Tax assessment for undeclared VAT on real estate: neutrality of deduction, reduced 5% rate, and proportionality of penalties

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov:

(i) constatarea nelegalităţii parţiale a Deciziei nr. 1783/2014 din 26 martie 2015 şi anularea în parte a acesteia, respectiv pentru suma de 1.269.834 RON, pentru care s-a dispus respingerea contestaţiei reclamantului, reprezentând debit suplimentar, cu titlu de TVA, în cuantum de 642.010 RON, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 531.522 RON şi penalităţi de întârziere de 96.302 RON, raportat la:

A. În principal: Constatarea nulităţii inspecţiei fiscale şi pe cale de consecinţă constatarea nulităţii Deciziei de impunere nr. x din 20 august 2014 cu consecinţa anulării în întregime a debitului principal, respectiv a majorărilor şi penalităţilor aferente TVA, astfel cum au fost stabilite prin decizia mai sus indicată;

B. În subsidiar: desfiinţarea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 20 august 2014 emisa în baza constatărilor cuprinse în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 20 august 2014 cu consecinţa:

a. Anularii debitului principal, respectiv şi pentru suma de 642.010 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina reclamantului prin Decizia de impunere, cu privire la care s-a dispus respingerea contestaţiei;

b. Anularii în întregime a majorărilor şi penalităţilor aferente TVA, şi pentru suma de 531.522 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere, respectiv pentru suma de 96.302 RON, cu titlu de penalităţi de întârziere, cu privire la care s-a dispus respingerea contestaţiei;

(ii) Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 36 din 5 aprilie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de către reclamantul A., ca neîntemeiată.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 36 din 5 aprilie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamantul A., solicitând casarea acesteia, pentru motive încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se susţine că hotărârea nu cuprinde considerentele care să justifice respingerea motivelor de nelegalitate invocate cu privire la: (i) aplicarea cotei de TVA 5% pentru cele 26 de tranzacţii pentru care au fost prezentate organelor fiscale declaraţii din care rezultă îndeplinirea condiţiilor de fond pentru aplicarea acestei facilităţi fiscale, respectiv (ii) cenzurarea accesoriilor stabilite în sarcina recurentului, cu încălcarea principiului proporţionalităţii.

Potrivit prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. referitoare la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, s-au invocat următoarele:

1. Susţine recurentul că în cauză, nu au fost respectate prevederile legale imperative cu privire la competenţa materială de a efectua inspecţii fiscale şi de a stabili obligaţii de plată cu titlu de TVA, fiind necesară constatarea nulităţii absolute a tuturor actelor întocmite de către DGRFP Braşov, prin AJFP Mureş şi pe cale de consecinţă anularea tuturor debitelor stabilite.

Apreciază recurentul că argumentele instanţei de fond privind competenţa de plano a AJFP Mureş de a efectua inspecţia fiscală şi de a stabili obligaţii de plată, întrucât este o structură din subordinea ANAF, ignoră prevederile art. 99 alin. (1), (2) şi (3) din C. proc. fisc. şi art. 7 din Ordinul nr. 3816/2013.

Se arată că pentru stabilirea competenţei materiale de realizare a inspecţiilor fiscale privind obligaţia de plată a TVA în favoarea oricărui alt organ fiscal decât a ANAF şi organele de inspecţie fiscală din aparatul central (în speţa DGRFP Braşov - prin A/FP Mureş), era imperios necesară stabilirea în mod expres a competenţei materiale a DGRFF Braşov, prin intermediul unui Ordin al preşedintelui ANAF, care să fie publicat în Monitorul Oficial, astfel încât să producă efecte juridice potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

2. Se arată că o aplicare corecta a prevederilor art. 98 alin. (3) din C. proc. fisc. ar fi permis verificarea tranzacţiilor realizate exclusiv pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2013, întrucât regula instituita pentru determinarea perioadei de inspecţie fiscala este aceea a verificării ultimilor 3 ani fiscali, pentru care exista obligaţia depunerii declaraţiei fiscale - deci perioada supusa inspecţiei putea începe cei mai devreme de Ia data de 01 ianuarie 2011.

Instanţa de fond a reţinut în această privinţă că nu prezintă relevanţă că, dacă ar fi fost analizaţi doar ultimii 3 ani anteriori inspecţiei fiscale (respectiv perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2013), nu ar fi putut fi stabilită nici calitatea recurentului de plătitor de TVA şi nici obligaţii de plată, raportat la lipsa oricăror tranzacţii impozabile în acest interval.

Or, în opinia recurentului, această interpretare ignoră tocmai scopul pentru care a fost instituită regula de la art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. , în sensul ca perioada standard pentru reapărea inspecţiei fiscale la celelalte categorii de contribuabili decât marii contribuabili este de 3 ani. Astfel, raţiunea reglementarii unei perioade limita pentru care se pot exercita inspecţii fiscale cu consecinţa stabilirii de obligaţii de plata în sarcina contribuabilului, la care se adaugă accesorii (majorări/penalităţi de întârziere) este pe de o parte limitarea perioadei în care organele fiscale pot sta în pasivitate şi pe de altă parte, limitarea perioadei pentru care pot fi calculate accesorii, în condiţiile în care se poate retine reaua credinţă sau cel puţin culpa organelor fiscale în măsura în care acestea stau în pasivitate pentru o perioadă mai mare de 3 ani, coroborat cu imposibilitatea de a i se imputa contribuabilului o culpa din moment ce creanţele fiscale nu sunt stabilite.

Excepţiile de la această regulă, care instituie limite în sarcina organelor fiscale şi corelativ drepturi în favoarea contribuabililor sunt de strictă interpretare. Aşadar, doar în cazul în care în timpul şi ca urmare a activităţii de control având ca obiect perioada ultimilor 3 ani fiscali anteriori efectuării inspecţiei fiscale se constata incidenţa uneia dintre ipotezele menţionate la art. 98 alin. (3) lit. a) - c), activitatea de control se poate ulterior extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Se apreciază că, în concret, contrar celor reţinute de către instanţa de fond, în speţă ar fi trebuit să prevaleze faptul că organul fiscal a demarat inspecţia fiscala cu încălcarea clară a prevederilor art. 98 alin. (3) CPF, din moment ce potrivit Avizului de inspecţie fiscală nr. x din 23 iunie 2014, perioada supusă controlului a fost 1 octombrie 2008 - 31 martie 2014, deci, din start a fost depăşită perioada celor 3 ani în care ar fi fost posibil pentru început controlul, fără a se pune deci în discuţie după începerea în mod legal a controlului pentru ultimii 3 ani fiscali, eventuala extindere, ca urmare a constatării uneia din ipotezele de la lit. a) - c) de la art. 98 alin. (3).

Mai arată recurentul că obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA ar fi fost exigibilă în anul 2008. Prevederile art. 98 alin. (3) fac însă referire la un motiv de extindere a inspecţiei fiscale, ca sancţiune aplicată contribuabilului, în situaţia în care în cei 3 ani supuşi controlului s-ar fi constatat încălcarea unei obligaţii declarative.

Or, raportat la prevederile art. 153 alin. (6) şi (7) C. fisc. , atunci când contribuabilul nu se înregistrează voluntar la termen în scopuri de TVA (inclusiv în cazul în care neînregistrarea se datorează imprevizibilităţii normelor) aceasta pasivitate este "sancţionată" prin înregistrarea din oficiu. Aşadar, în speţă, pretinsa obligaţie de înregistrare în scopuri de TVA. în mod voluntar, ar fi fost exigibilă potrivit susţinerilor organului fiscal, în anul 2008, neîndeplinirea acestei obligaţii declarative neputând fi reţinută deci în perioada ultimilor 3 ani, pentru a justifica extinderea inspecţiei până la limita termenului de prescripţie.

3. Se mai invocă încălcarea termenului de prescripţie de 5 ani atât în ceea ce priveşte momentul la care s-a reţinut depăşirea plafonului de scutire şi consecutiv calitatea de plătitor de TVA, dar şi în ceea ce priveşte obligaţiile de plata stabilite pentru tranzacţiile încheiate în luna decembrie 2008.

Instanţa de fond a reţinut însă că în speţă atât calitatea de plătitor de TVA (începând cu 01.06.2008), cât şi obligaţiile de plată calculate pentru tranzacţiile încheiate începând cu luna decembrie 2008 au fost stabilite în mod corect.

Regulile în acest sens sunt trasate în mod clar de altfel, confirmând nelegalitatea sentinţei recurate şi nelegalitatea obligaţiilor fiscale, raportat ia interdicţia clară de a analiza orice tranzacţii încheiate anterior datei de 01 ianuarie 2009 (deci la imposibilitatea stabilirii calităţii de plătitor de TVA începând cu 01 ianuarie 2008, în afara termenului de prescripţie de 5 ani şi totodată de stabilire de obligaţii de plată pentru tranzacţii din anul 2008), recurentul citând în acest sens prevederile art. 23, 91 alin. (1) şi (2) şi 98 din C. proc. fisc.

În accepţiunea recurentului, dacă inspecţia fiscala se poate realiza doar pana la limita celor 5 ani de prescripţie, înseamnă că toate chestiunile ce ţin de stabilirea obligaţiilor de plată trebuie să se limiteze la tranzacţiile realizate în perioada maximă de 5 ani (deci pentru tranzacţii încheiate cel mai devreme la 1 ianuarie 2009),

Interpretarea corecta a normelor de drept amintite anterior, care vorbesc de posibilitatea realizării inspecţiei fiscale doar în cadrul termenului de prescripţie este, în opinia recurentului, că în funcţie de data începerii inspecţiei, pot fi avute în vedere doar operaţiuni efectuate în ultimii 5 ani. nu doar pentru calcularea unor obligaţii de plată care ar fi scadente în aceşti 5 ani, dar şi pentru determinarea condiţiilor legale necesare pentru stabilirea obligai iei de plată.

Deci, pentru a fi respectat termenul de prescripţie de 5 ani, trebuiau analizate strict tranzacţiile încheiate începând cu 1 ianuarie 2009, astfel că s-ar fi stabilit că plafonul de scutire de TVA ar fi fost depăşit de fapt în luna iunie 2009, iar calitatea de plătitor ar fi fost dobândită la 1 august 2009, şi nicidecum în aprilie 2008, respectiv la 1 iunie 2008.

În această privinţă, instanţa de fond a reţinut legalitatea obligaţiilor de plată stabilite pentru tranzacţiile din luna decembrie 2008, întrucât a apreciat că obligaţia fiscală pentru luna decembrie 2008 are termen scadent în 25 ianuarie 2009, deci termenul de prescripţie pentru această obligaţie curge de la 1 ianuarie 2010.

Or, aceste considerente sunt vădit eronate, instanţa de fond ignorând astfel o distincţie esenţială între momentul la care se naşte creanţa fiscală or, TVA este exigibilă la momentul livrării bunurilor, deci la data încheierii tranzacţiilor şi scadenţa obligaţiei de plată a TVA.

Pe cale de consecinţă, recurentul susţine că termenul de prescripţie a început să curgă la 1 ianuarie 2009 s-a împlinit la 1 ianuarie 2014, deci anterior începerii inspecţiei fiscale potrivit Avizului nr. x din 23 iunie 2014.

4. S-a mai invocat încălcarea drepturilor în privinţa protecţiei datelor cu caracter personal şi totodată a principiului prevalentei dreptului european, prin raportare la jurisprudenţa CJUE în cauza C-201/14 - Smaranda Bara şi alţii.

În primul rând, recurentul arată că asupra acestei apărări instanţa de fond a omis să se pronunţe, fiind incidente atât prevederile 488 alin. (1) pct. 6 cât şi ale alin. (8) din C. proc. civ.

Se susţine că anterior începerii inspecţie fiscale (respectiv prin Adresa nr. x/2008 - din 9 decembrie 2013) au fost obţinute, fără încunoştinţarea sa, informaţii referitoare la declaraţiile informative privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal (formularul 200).

Faptul că prin declaraţiile informative pe care le depun, notarii publici transmit date cu caracter personal reiese fără îndoială din definiţia dată prin art. 2 din Directiva 95/466, potrivit căreia:

"date cu caracter personal înseamnă orice informaţie referitoare la o persoană fizică identificată sau identificabilă (persoana vizată)".

Prin urmare, fără vreun suport legislativ, se susţine că datele sale personale au fost transmise şi utilizate în alte scopuri decât cele pentru care fuseseră comunicate iniţial de către notarii publici către ANAF, fără consimţământul său expres şi fără informarea sa prealabilă.

Se concluzionează asupra acestui aspect, că indiferent dacă ar fi sau nu primite susţinerile organelor fiscale potrivit cărora documentele au fost obţinute în cadrul unei activităţi de control, aceste documente au fost obţinute cu încălcarea flagranta a normelor legale, astfel încât ele nu pot conduce la o soluţie de acceptare a faptului ca ele pot fundamenta stabilirea obligaţiilor fiscale de plata ale recurentului.

5. Tot în cadrul motivelor de recurs s-a invocat încălcarea principiului neutralităţii TVA, raportat la stabilirea de obligaţii de plată fără a fi recunoscut dreptul de deducere şi totodată a principiului prevalenţei dreptului european, prin raportare la Jurisprudenţa CJUE în cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean.

În privinţa dreptului de deducere, care asigură practic funcţionarea mecanismelor în materie de TVA din perspectiva principiului neutralităţii, instanţa de fond a reţinut că este legală conduita organelor fiscale care au refuzat recunoaşterea dreptului de deducere Ia momentul stabilirii de obligaţii de plată a TVA, motivând că acesta poate fi exercitat doar prin decont, deci doar după înregistrarea în scopuri de TVA.

Astfel, modalitatea de stabilire a obligaţiilor de plată este incorectă şi încalcă neutralitatea TVA, inclusiv în ceea ce priveşte accesoriile calculate, din moment ce debitul principal a fost stabilit strict pornind de la TVA de colectat, fără să fie recunoscut TVA deductibil aferent achiziţiilor.

Aşadar, se apreciază că în mod greşit instanţa de fond a reţinut că nu prezintă relevanţă din perspectiva obligaţiilor de plată contestate faptul că a fost încălcat principiului neutralităţii TVA, raportat la stabilirea de obligaţii de plată fără a fi recunoscut concomitent dreptul de deducere, fiind invocată practica instanţelor în acest sens.

6. O altă critică formulată se referă la încălcarea principiului prevalentei fondului asupra formei, reţinut inclusiv în jurisprudenţa C/UE în cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean, raportat la neaplicarea cotei de TVA 5%.

Şi în această privinţă s-a arătat că sunt incidente ambele motive de recurs prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8, întrucât instanţa nu a analizat şi nu s-a pronunţat cu privire la aceste motive invocate cu privire la nelegalitatea obligaţiilor de plată stabilite, raportat la cota greşită de TVA aplicată.

Se susţine că, în ceea ce priveşte neaplicarea cotei reduse de taxa de 5% pentru tranzacţiile cu privire la care au fost prezentate declaraţii notariale pe propria răspundere a cumpărătorilor, date ulterior livrării bunurilor, în mod clar organele fiscale au dat o interpretare vădit eronata prevederilor art. 140 alin. (21) C. fisc. şi a normelor metodologice aferente în ceea ce priveşte valoarea strict probatorie a declaraţiilor.

Referitor la interpretarea şi aplicarea art. 140 alin. (21) lit. c) C. fisc. şi normelor metodologice aferente, concluzia, în opinia recurentului, trebuie sa fie aceea ca declaraţia notariala impusa de prevederile normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, este menite sa confirme îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 140 alin. (21) lit. c) C. fisc.

Astfel, în temeiul declaraţiei pe proprie răspundere remisa de către cumpărător se prezumă, în lipsa oricărei alte verificări, că sunt îndeplinite condiţiile stabilite de art. 140 alin. (21) lit. c) C. fisc. Din aceasta perspectiva, din moment ce declaraţia are strict scop probatoriu, confirmând îndeplinirea condiţiilor pentru aplicarea cotei de 5% TVA, nu exista niciun motiv pentru care să fie refuzată aplicarea cutei de TVA 5% în cazul acelor tranzacţii pentru care cumpărătorii ar fi îndeplinit condiţiile legale pentru aplicarea cotei de 5%.

Se invocă în acest sens practica judiciară a instanţelor naţionale, precum şi considerentele din cuprinsul hotărârii Curţii de Justiţie în afacerea Salomie şi Oltean.

7. Un ultim motiv de nelegalitate se referă la încălcarea principiului proporţionalităţii, prin raportare la jurisprudenţa CJUE în cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean, având în vedere accesoriile stabilite în sarcina recurentului.

Şi în această privinţă, s-a susţinut că sunt incidente ambele motive de recurs, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8, întrucât instanţa nu s-a pronunţat cu privire la aceste motive cu privire la încălcarea principiului proporţionalităţii, ci s-a limitat să facă referire la temeiurile în baza cărora se calculează aceste accesorii.

Se precizează că nelegalitatea accesoriilor stabilite în sarcina recurentului a fost invocată ab initio, făcându-se referire inclusiv la lipsa unei culpe imputabile coroborată cu o conduită cel puţin imprevizibilă, dacă nu chiar abuzivă din partea organului fiscal, inclusiv în contextul incertitudinii vădite în ceea ce priveşte regulile aplicabile în materie de TVA. Într-adevăr, din moment ce nici la data formulării contestaţiei, dar nici la data promovării introductive, nu era încă pronunţată hotărârea CJUE din cauza Salomie şi Oltean (C-183/14), în mod logic nu s-a făcut referire în acţiunea introductivă, ci doar ulterior, la acele considerente reţinute de instanţa europeana, care întăresc argumentele de cenzurare a accesoriilor.

Prin hotărârea recurată este însă ignorat caracterul obligatoriu al hotărârii CJUE din cauza Salomie şi Oltean, raportat la încălcarea principiului proporţionalităţii, având în vedere că stabilirea acestor obligaţii accesorii în sarcina recurentului are în mod clar rol sancţionator sau cel puţin efecte sancţionatorii pentru nerespectarea unor obligaţii legale.

Cu toate acestea, în condiţiile în care aceste obligaţii legale nu sunt clare nici măcar ia nivelul organelor fiscale (fapt ce rezultă nu doar din pasivitatea acestora pentru o lungă perioadă de timp în ceea ce priveşte activitatea de inspecţie fiscala în aceasta materie, dar şi din modalitatea incoerentă şi complet neuniformă în care structuri din cadrul ANAF aplică în mod vădit diferit aceleaşi reguli la situaţii identice) ar fi absurd să se susţină că sfera de aplicare a TVA putea fi decelată cu uşurinţă de către persoanele fizice fără pregătire de specialitate şi să se pretindă că în sarcina acestora poate fi reţinută o culpă raportat la faptul că nu au putut să prevadă că au anumite obligaţii fiscale, care nu sunt prevăzute expres şi în mod clar şi pe care de altfel nici măcar organele fiscale nu le cunosc.

Arătă că sentinţa necurată, prin care practic sunt ignorate argumentele recurentului cu privire la caracterul nejustificat şi vădit disproporţionat al accesoriilor este în contradicţie inclusiv cu jurisprudenţa ICCJ, pronunţată tocmai în considerarea hotărârii C/UE din cauza C-183/14.

Se indică faptul că, în speţă este vorba despre accesorii în cuantum de 627.824 RON o sumă excesivă, consideră recurentul, raportat la cuantumul debitului principal în cuantum de 642.010 RON.

1.4 Apărările intimatei:

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a formulat întâmpinare, solicitând pe această cale respingerea recursului ca nefondat.

Cu privire la primul motiv de recurs, se arată că întrucât, persoana fizică supusă verificării are domiciliul în localitatea Voiniceni, str. x, jud. Mureş, acesta se află în aria de cuprindere a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Mureş, căreia îi revine competenţa de administrare a acestui contribuabil, astfel că în cazul de faţă nu era nevoie de delegare de competenţă pentru efectuarea inspecţiei fiscale, conform normelor legale aplicabile.

La oct. B şi C. Din recursul promovat, recurentul-reclamant susţine încălcarea prevederilor art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală din perspectiva depăşirii perioadei fiscale pentru care ar fi fost permisă verificarea.

În ceea ce priveşte nerespectarea prevederilor art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, de către organele de inspecţie fiscală, intimata arătă faptul că, în baza Adresei nr. x/2008 din data de 9 decembrie 2013 emisă de A.J.F.P. Cluj, organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Mureş au efectuat un control inopinat la persoana fizică A. în vederea verificării celor transmise cu adresa anterior menţionată.

Având în vedere că informaţiile primite de la A.J.F.P. Cluj au confirmat faptul că reclamantul a realizat tranzacţii imobiliare în perioada 2008 - 2011, organele de inspecţie fiscală au avizat pentru inspecţie fiscală perioada 1 decembrie 2008 - 31 martie 2014, ţinând cont de prevederile legale referitoare la perioada de prescripţie.

Interpretare recurentului nu este însă conformă cu prevederile art. 98 alin. (3) din C. proc. fisc. , întrucât în textul de lege invocat nu se fac precizări cu privire la faptul că inspecţia nu poate fi iniţiată din start pe perioada de prescripţie dacă se constată situaţiile de la art. 98 alin. (3) lit. a) - c).

Susţine intimata că în acest sens, la verificarea efectuată în luna iunie 2014, finalizată prin încheierea PV nr. 748 din 20 iunie 2014 asupra activităţii contribuabilului, au fost identificate, ca urmare a depăşirii plafonului de TVA şi a neînregistrării în scopuri de taxă, două din situaţiile cuprinse la art. 98 alin. (3) respectiv lit. b) şi c), după cum urmează:

- nedepunerea declaraţiilor fiscale în interiorul termenului de prescripţie;

- neîndeplinirea obligaţiilor de plată a TVA.

Drept urmare, pe aceste considerente, perioada supusă controlului a vizat perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, respectiv ultimii 5 ani fiscali.

În legătură cu afirmaţia recurentului conform căreia perioada maximă care ar fi putut face obiectul inspecţiei fiscale putea să înceapă cel mai devreme de la data de 1 ianuarie 2009, intimata precizează că inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie, perioada vizată de control trebuie să cuprindă inclusiv perioada fiscală (luna calendaristică sau trimestrul în cazul taxei pe valoarea adăugată şi anul calendaristic pentru impozitul pe venit) pentru care termenul scadent de plată intervine în interiorul termenului de prescripţie de 5 ani.

De asemenea, la stabilirea perioadei supuse inspecţiei s-a avut în vedere faptul că, perioada fiscală pentru contribuabil a fost luna calendaristică dat fiind volumul vânzărilor de imobile efectuate în anul 2008, care a depăşit limita de 100.000 euro prevăzută la art. 156M alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În legătură cu susţinerile potrivit cărora informaţiile care au stat la baza întocmirii actelor fiscale nu au fost colectate direct de la persoana vizată, ci de la notarii publici şi ulterior de la AJFP Cluj - Activitatea de Metodologie şi Administrarea Veniturilor Statului, intimata susţine că instanţa de fond a reţinut, în mod întemeiat, că la baza controlului inopinat desfăşurat în perioada 17 - 20 iunie 2014 şi finalizat cu Procesul-verbal nr. x din 20 iunie 2014 au stat documentele puse la dispoziţie de către contribuabil, informaţiile transmise de către AJFP Cluj şi informaţiile furnizate de aplicaţia FISCNET referitoare la Declaraţiile informative privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul persoanei personal, depuse de diferiţi notari publici cu ocazia tranzacţiilor imobiliare efectuate de către reclamant.

Astfel, nu se poate susţine că obţinerea acestor informaţii s-a făcut în mod nelegal, dimpotrivă, aceasta s-a realizat în scopul respectării prevederilor legale privind obligaţia organelor fiscale de a verifica modul de stabilire şi colectare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat.

Referitor la pct. E şi F din recurs în legătură cu încălcarea prevederilor legale privind neacordarea dreptului de deducere taxei pe valoare adăugată, intimata arată că sunt aplicabile dispoziţiile art. 152 alin. (6) din C. fisc. şi pct. 62 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Intimata apreciază că menţiunile expertizei dispuse în cauză, au fost înlăturate, în mod justificat întrucât premisa de la care expertul a pornit, în recalcularea obligaţiilor fiscale, (în scopul analizării tranzacţiilor efectuate după 01 ianuarie 2009) este eronată, pentru argumentele pe care instanţa le-a expus. Mai mult, aprecierile expertului vizând calculul termenului de prescripţie sunt neavenite, în condiţiile în care sarcina interpretării prevederilor legale privitoare la prescripţia drepturilor de a stabili obligaţii fiscale revine instanţei de judecată, nu expertului desemnat în cauză.

2. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză:

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este fondat.

2.1 Argumentele de fapt şi de drept relevante:

1. Un prim argument de nelegalitate al hotărârii instanţei de fond, invocat pe calea recursului este legat de necompetenţa organului fiscal de control, ceea ce în opinia recurentului conduce la nulitatea absolută a actelor emise.

Recurentul susţine că pentru a opera competenţa materială a DGRFP Braşov - prin A/FP Mureş, era necesară emiterea unui Ordin al preşedintelui ANAF, care sa fie publicat în Monitorul Oficial, astfel încât sa producă efecte juridice potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative.

Tot în susţinerea necompetenţei, se arată că nu sunt incidente nici prevederile art. 7 din Ordinul nr. 3816/2013 pentru delegarea de competenta în favoarea DGRFP Braşov, din moment ce recurentul nu a fost înştiinţat anterior demarării inspecţiei în privinţa temeiului legal sau acrelor în baza cărora echipa de inspecţie fiscala îşi susţinea competenta.

Înalta Curte nu poate primi aceste argumente, în condiţiile în care, astfel cum legal a reţinut şi instanţa de fond, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este formată din aparat propriu şi structuri subordonate, iar potrivit art. 13 din acelaşi act normativ se înfiinţează în subordinea Agenţiei, direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, instituţie cu personalitate juridică a căror arie de competenţă este stabilită în anexa 2 a H.G. nr. 520/2013.

Este cert că DGRFP Braşov fiind structură subordonată şi parte componentă a ANAF poate efectua inspecţia fiscală în temeiul prevederilor art. 99 alin. (1) C. proc. fisc. , cu respectarea competenţei teritoriale, care în raport de domiciliul recurentului, conduce la concluzia că era competentă să efectueze inspecţia fiscală şi să emită actele atacate.

Din această perspectivă, nu pot fi primite susţinerile recurentului, având în vedere că Ordinul nr. 3816/2013 nu este incident în cauză, acesta reglementând delegarea de competenţă la solicitarea altui organ de inspecţie fiscală decât cel care deţine competenţa, aşa cum rezultă din prevederile art. 2 din acest act normativ.

În speţă, însă intimata pârâtă deţinea competenţa legală să efectueze inspecţia fiscală în privinţa tranzacţiilor recurentului, conform celor reţinute mai sus, astfel că acest motiv de recurs nu este fondat şi nu va fi primit.

2. Un al doilea motiv de nelegalitate invocat se referă la încălcarea prevederilor art. 98 alin. (3) C. proc. civ. fiscală - din perspectiva depăşirii perioadei fiscale pentru care ar fi fost permisă verificarea (1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2013)

Pentru a răspunde acestui motiv de recurs, se va porni analiza de la interpretarea prevederilor art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală, care statuează că:

"la celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii: a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie; c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat".

Or, în cauză, la verificarea efectuată în luna iunie 2014 şi finalizată prin încheierea Procesului-verbal nr. x din 20 iunie 2014 asupra activităţii contribuabilului, au fost identificate, ca urmare a depăşirii plafonului de TVA şi a neînregistrării în scopuri de plată a TVA, două dintre situaţiile prevăzute la art. 98 alin. (3) respectiv lit. b) şi c): nedepunerea declaraţiilor fiscale în interiorul termenului de prescripţie şi neîndeplinirea obligaţiilor de plată a TVA.

Prin urmare, în mod legal s-a procedat la extinderea perioadei controlului, în condiţiile în care textul citat permite organului de control să analizeze depunerea declaraţiilor fiscale şi îndeplinirea obligaţiilor de plată a impozitelor, taxelor şi a altor contribuţii în perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Aprecierile recurentului în sensul că o atare interpretare încalcă tocmai scopul instituirii unui termen limită mai redus pentru o anumită categorie de contribuabili, nu este de natură să conducă la infirmarea concluziilor instanţei de fond, raportat la faptul că în cauză au fost incidente două dintre cazurile de excepţie reglementate imperativ de legiuitor.

Astfel, tranzacţiile imobiliare realizate de către reclamant au avut loc în perioada anilor 2008 - 2011, iar în luna aprilie 2008 (lună în care reclamantul a realizat venituri în sumă de 990.628 RON), reclamantul a depăşit plafonul de scutire a TVA (echivalentul în RON a 35.000 euro). Ca urmare a depăşirii acestui plafon de scutire de taxă reclamantul avea obligaţia, conform prevederilor art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului, respectiv până la data de 10 mai 2008. În această situaţie reclamantul ar fi devenit plătitor de TVA începând cu data de 1 iunie 2008.

Ca atare, în mod legal a reţinut prima instanţă că în perioada de 3 ani anterior controlului existau obligaţii de plată a TVA, rezultate din tranzacţii anterioare acestei perioade, care n-au fost achitate de către reclamant, fapt care a determinat extinderea, în mod legal, a inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale.

Susţinând că doar în cazul în care, în cadrul inspecţiei demarate pentru perioada de 3 ani anteriori demarării inspecţiei se constata incidenţa unuia din cele 3 cazuri de la lit. a) - c), organul de inspecţie fiscala putea proceda la extinderea inspecţiei fiscale în temeiul prevederilor art. 98 alin. (3) teza finală C. proc. fisc. , până la limita termenului de prescripţie al dreptului de a stabili creanţe fiscale, deci pentru ultimii 5 ani fiscali anteriori demarării controlului, recurentul extinde interpretarea textului de lege citat peste ceea ce legiuitorul a avut în vedere la edictarea lui, o astfel de ipoteză nefiind în concordanţă cu spiritul reglementării.

Nu poate fi primit nici argumentul potrivit căruia au fost încălcate prevederile art. 98 alin. (3) teza finală C. proc. fisc. , întrucât Avizul de inspecţie fiscală nr. x din 23 iunie 2014, a fost emis pentru perioada supusă controlului 1 octombrie 2008 - 31 martie 2014, deci din start a fost depăşită perioada celor 3 ani. Aceasta întrucât la verificarea efectuată în luna iunie 2014 şi finalizată prin încheierea Procesului-verbal nr. x din 20 iunie 2014 asupra activităţii contribuabilului, au fost identificate, ca urmare a depăşirii plafonului de TVA şi a neînregistrării în scopuri de plată a TVA, două dintre situaţiile prevăzute la art. 98 alin. (3) respectiv lit. b) şi c), aşa cum s-a arătat mai sus

Prin urmare, acest motiv de recurs nu este fondat şi nu poate conduce la reformarea hotărârii în sensul antamat de recurent.

3. Un alt motiv de nelegalitate invocat de recurent este acela că a fost încălcat termenul de prescripţie de 5 ani.

Din această perspectivă, sunt relevante prevederile art. 91 alin. (1) şi (2) din C. proc. fisc. , potrivit cărora:

"dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel; termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Art. 23 din acelaşi act normativ statuează că:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează; (2) potrivit alin. (1), se naşte dreptul organului fiscal stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

În cauză, prin actul administrativ fiscal atacat, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar obligaţii fiscale începând cu luna decembrie 2008, stabilind că obligaţia fiscală născută în luna decembrie 2008 avea termen scadent în 25 ianuarie 2009.

Aşadar, interpretarea conform căreia termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a taxei pe valoarea adăugată aferent lunii decembrie 2008 a început să curgă începând cu data de 1 ianuarie 2010 respectă dispoziţiile legale citate mai sus.

Aprecierile recurentului conform cărora instanţa de fond ignoră o distincţie esenţială între momentul la care se naşte creanţa fiscală or, TVA este exigibilă la momentul livrării bunurilor, deci la data încheierii tranzacţiilor şi scadenţa obligaţiei de plată a TVA, nu sunt concordante cu prevederile legale ale art. 91 alin. (2) din codul de procedură fiscală unde legiuitorul a statuat fără echivoc că termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscala.

Ca atare, interpretarea organului fiscal, confirmată de instanţa de fond este cea legală, astfel că nici din acest punct de vedere sentinţa recurată nu poate fi supusă reformării.

4. Pe un alt palier de critică, s-a invocat încălcarea drepturilor recurentului în privinţa protecţiei datelor cu caracter personal şi totodată a principiului prevalentei dreptului european, prin raportare la jurisprudenţa CJUE în cauza C-201/14 - Smaranda Bara şi alţii.

Susţinerea conform căreia prima instanţă nu s-a pronunţat asupra acestui argument de nelegalitate va fi respinsă, având în vedere că în considerentele hotărârii atacate se regăsesc argumentele pentru care instanţa a găsit neavenite aceste aprecieri ale părţii.

Astfel, chiar dacă nu a făcut referire concretă la cauza CJUE C-201/14 - Smaranda Bara şi alţii, totuşi prima instanţă a statuat că nu se poate aprecia că obţinerea informaţiilor s-a făcut în mod nelegal, "dimpotrivă, aceasta s-a realizat în scopul respectării prevederilor legale privind obligaţia organelor fiscale de a verifica modul de stabilire şi colectare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat."

CJUE în cauza C-201/14- Smaranda Bara şi alţii a statuat următoarele:

"cerinţa prelucrării corecte a datelor personale prevăzute la art. 6 din Directiva 95/46 obliga o autoritate a administraţiei publice sa informeze persoanele vizate despre transmiterea acestor date unei alte autorităţi a administraţiei publice în vederea prelucrării de către aceasta din urma în calitate de destinatar a datelor menţionate...articolele 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46 trebuie interpretate în sensul ca se opun unor masuri naţionale precum cele în discuţie în litigiul principal, care permit unei autorităţi a administraţiei publice a unui stat membru sa transmită date personale unei alte autorităţi a administraţiei publice şi prelucrarea lor ulterioara, fără ca persoanele vizare sa fi fost informate despre aceasta transmitere sau despre aceasta prelucrare."

În speţă, se observă că nu sunt incidente aceste considerente, întrucât, deşi transmiterea datelor de la notarii publici s-a realizat prin Adresa din 9 decembrie 2013, totuşi prelucrarea acestora nu s-a produs decât în cadrul inspecţiei fiscale ce a avut loc în perioada 17 - 20 iunie 2014 şi finalizat cu Procesul-verbal nr. x din 20 iunie 2014, după informarea prealabilă a recurentului.

Prin urmare, nu se poate pune problema nulităţii actului de control pentru acest motiv, întrucât recurentul a avut cunoştinţă, anterior controlului că urmează a fi valorificate şi prelucrate în cadrul acestuia datele sale transmise de alte autorităţi, astfel că nici acest motiv de recurs nu este fondat.

5. O altă critică de nelegalitate a constat în aceea că a fost încălcat principiul neutralităţii TVA, raportat la stabilirea de obligaţii de plată fără a fi recunoscut dreptul de deducere şi totodată a principiului prevalenţei dreptului european, prin raportare la Jurisprudenţa CJUE în cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean.

Nu pot fi reţinute criticile recurentului cum că instanţa de fond nu s-ar fi pronunţat asupra acestui argument invocat în acţiune, întrucât în hotărârea atacată s-a reţinut cu privire la acest aspect că: "prin decontul de TVA depus de reclamant ulterior inspecţiei fiscale, pentru luna septembrie 2014, înregistrat sub nr. FMSTGMA-95310-2014 din data de 23 octombrie 2014, acesta şi-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 108.166 RON, cu această sumă fiind diminuată diferenţa de TVA de plată stabilită de inspecţia fiscală."

Înalta Curte va achiesa însă criticilor conform cărora actul atacat a fost încheiat cu nesocotirea principiului neutralităţii TVA, din taxa colectată stabilită prin actul administrativ-fiscal având dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate operaţiunilor considerate de organul fiscal ca fiind impozabile, şi aceasta pentru întreaga perioadă supusă controlului, pe considerentul incidenţei Hotărârii CJUE în cauza Salomie şi Oltean, anterior amintită.

Prin hotărârea pronunţată în această cauză, s-a reţinut că "Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate".

Pentru a ajunge la această dezlegare, Curtea relevă în cadrul paragrafelor 63 şi 64 următoarele:"Faptul de a sancţiona nerespectarea de către persoana impozabilă a obligaţiilor contabile şi a celor privind declaraţiile cu refuzul dreptului de deducere depăşeşte în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligaţii, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancţiune pecuniară proporţională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depăşeşte totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi prevenirea evaziunii fiscale, în sensul art. 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declaraţiei de către administraţia fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 şi 68). În speţă, reiese din dosarul prezentat Curţii că cerinţele de fond privind dreptul de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanţii din litigiul principal ar fi fost consideraţi persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. În astfel de condiţii, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operaţiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depăşeşte ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii."

Susţinerile instanţei de fond şi ale intimatei pârâte în sensul că a fost depus în cauză un decont de TVA şi acesta a fost confirmat în actul fiscal emis, diminuându-se baza impozabilă nu pot fi reţinute, în condiţiile în care recurentul reclamant a invocat atât prin cererea de chemare în judecată, cât şi prin notele scrise depuse ulterior la dosar (cum ar fi cea din 10 martie 2016), că nu i-a fost respectat dreptul de deducere, iar acest aspect nu a fost verificat în cadrul expertizei tehnice judiciare întocmite.

Aşadar, din această perspectivă, hotărârea atacată nu este lipsită de echivoc, de vreme ce nu au fost verificate, în concret, susţineri esenţiale ale părţii.

6. S-a mai invocat încălcarea principiului prevalentei fondului asupra formei, reţinut inclusiv în jurisprudenţa C/UE în cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean, raportat la neaplicarea cotei de TVA 5%.

Aceste critici ale recurentului nu au fost analizate de instanţa de fond, aceasta nepronunţându-se asupra nelegalităţii obligaţiilor de plată stabilite, raportat la cota greşită de TVA în cuantumul indicat de recurent.

Se constată că art. 140 alin. (21) C. fisc. şi a normelor metodologice aferente - H.G. nr. 1618/2008- sunt incidente în privinţa acestei solicitări, norme potrivit cărora: "Pentru locuinţele prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din C. fisc. , care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%."

Ulterior, conform modificării prin H.G. nr. 1620/2009 s-a statuat: "Cumpărătorul va pune la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe propria răspundere, autentificata de un notar, din care sa rezulte ca sunt Îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din C. fisc. , care va fi păstrata de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%".

În legătură cu acest aspect, se observă că, în expertiza tehnică judiciară întocmită şi aflată la dosarul de fond, filele x şi urm. vol. III, expertul desemnat a statuat că în cauză ar fi incidente prevederile legale citate mai sus şi, după verificări, a concluzionat că pentru un număr de 26 de tranzacţii, pe care le-a indicat ar fi aplicabilă cota de TVA de 5%.

Însă, aceste apărări şi probe esenţiale nu au fost analizate de instanţa de fond, astfel că hotărârea este criticabilă şi din acest punct de vedere.

7. O ultimă critică a recurentului se referă la modalitatea în care au fost stabilite accesoriile, ce încălcă principiului proporţionalităţii, prin raportare la jurisprudenţa CJUE în cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean.

Bazându-se pe cele statuate de către CJUE în cauza Salomie şi Oltean, recurentul a solicitat să fie exonerat de la plata acestor sume, pe considerentul că ele au fost stabilite cu încălcarea principiului proporţionalităţii.

Înalta Curtea reţine caracterul just al poziţiei recurentului conform căreia, pornind de la premisa calificării drept "regretabile" a practicii Statului Român anterioară anului 2010 de a nu supune în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele din litigiului principal (par. 47 - 48), CJUE a oferit următoarele îndrumări instanţelor naţionale:

- în vederea respectării principiilor securităţii juridice şi a protecţiei încrederii legitime, trebuie să se verifice dacă decizia administraţiei se întemeiază pe "reguli clare şi precise" şi dacă "practica acestei administraţii nu a fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni"

- în măsura în care se constată îndeplinirea acestor cerinţe, trebuie să se verifice dacă majorările aplicate în astfel de împrejurări respectă principiul proporţionalităţii, respectiv "dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată" (par. 51 din hotărâre).

Nu în ultimul rând, potrivit principiului comunitar al certitudinii juridice şi conform jurisprudenţei constante a CEDO, o soluţie dispusă printr-o lege sau prin alt act normativ trebuie implementată cu o claritate şi o coerenţă rezonabilă pentru a evita pe cât posibil insecuritatea juridică şi incertitudinea pentru subiecţii de drept la care se referă măsurile de aplicare a acestei soluţii.

Acest principiu presupune ca cetăţenii să fie în măsură, fără ca acest lucru să reclame din partea lor eforturi insurmontabile, să decidă ce este permis şi ce este interzis prin dreptul aplicabil. Pentru a se ajunge la acest rezultat, normele adoptate trebuie să fie clare şi inteligibile şi să nu fie supuse, în timp, la schimbări prea frecvente şi, mai ales, imprevizibile.

Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecinţelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoştinţă de cauză. Cu alte cuvinte, el trebuie să cunoască legislaţia de aşa manieră încât să poată acţiona preventiv.

În concluzie, principiul securităţii juridice presupune ca dreptul să fie previzibil şi ca soluţiile juridice să rămână relativ stabile. Conform unei teze unanim acceptate, incertitudinea - fie ea legislativă, administrativă sau provenind din practicile aplicate de autorităţi - este un factor important ce trebuie luat în considerare pentru a aprecia conduita culpabilă a statului - prin organele sale abilitate - în luarea unei măsuri, mai ales în materie fiscală.

În acord cu liniile directoare trasate de CJUE, trebuie amintit şi că nu există suficiente elemente în sensul în care întreaga conduită a recurentului ar fi fost rezultatul unei acţiuni deliberate de sustragere de la plata taxelor datorate bugetului general consolidat. Aceasta întrucât contribuabilul s-a încrezut, chiar dacă facil, în contextul în care legislaţia primară dădea o altfel de calificare operaţiunilor desfăşurate, în regula de conduită a administraţiei, care a perceput un impozit (pe transferul dreptului de proprietate), ce este specific patrimoniului personal, ceea ce exclude de plano existenţa unei activităţi comerciale. Atunci când legiuitorul a considerat necesar, a dispus în mod expres încadrarea unor categorii de venituri realizate de persoanele fizice în categoria celor "comerciale" (de ex. cele realizate în urma încheierii a minim 5 contracte de închiriere).

Or, în cazul de faţă, deşi nu poate fi negată amploarea fenomenului, nu a luat astfel de măsuri. Mai mult, până la 1 ianuarie 2010, nu au fost adoptate norme interpretative şi nu au existat campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislaţiei în materie de TVA, în ceea ce priveşte aceste cazuri.

Cu toate acestea, trebuie notat că suntem în prezenţa unei situaţii în care legislaţia primară era previzibilă şi trebuia să fie respectată, în primul rând, de către contribuabil. Aşa fiind şi în contextul în care este vorba despre un "profesionist din domeniul imobiliar", nici chiar văzând conduita ezitantă a autorităţilor fiscale, nu se poate ajunge la concluzia conform căreia aceasta ar fi creat astfel o "încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni".

Ca atare, gradul de incertitudine creat prin practica administraţiei nu este suficient de caracterizat pentru a-l exonera pe petent de la plata accesoriilor, dar este îndestulător pentru a limita cuantumul lor, în acord cu principiul proporţionalităţii.

Este excesivă pedepsirea contribuabilului, în maniera agreată de către organul de control, pentru neaplicarea unor prevederi legale cu privire la care nici la nivelul autorităţii fiscale nu exista o unitate de gândire şi acţiune, fiind echitabil ca această sarcină să fie divizată între părţi.

Raportat la soluţia antamată în raport de motivele de recurs expuse la punctele 5, 6 şi 7 din prezenta decizie, instanţa de control judiciar concluzionează că în temeiul disp. art. 497 C. proc. civ., se impune casarea hotărârii recurate cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare instanţei de fond.

Cu ocazia rejudecării, prima instanţă va verifica modalitatea în care s-a operat deducerea TVA în actul fiscal contestat şi dacă această deducere respectă principiul neutralităţii, aşa cum a fost redat mai sus.

Pe de altă parte, va fi verificată aplicarea cotei reduse de TVA, prin raportare la textele legale incidente citate în considerentele prezentei decizii, urmând a fi analizată posibilitatea aplicării acestei facilităţi fiscale în funcţie de înscrisurile care să probeze îndeplinirea condiţiilor legale de acordare.

Nu în ultimul rând în cadrul operaţiunii de stabilire a accesoriilor fiscale, se va ţine cont de principiul proporţionalităţii, aşa cum a fost expus mai sus, dar şi de considerentele expuse de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 86/2018 privind pronunţarea unei hotărâri preliminare în dezlegarea unei chestiuni de drept.

2.2 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs:

Pentru toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat în cauză, casarea hotărârii instanţei de fond, iar în temeiul disp. art. 497 C. proc. civ., trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe. Cu ocazia rejudecării instanţa de fond va ţine cont de toate recomandările expuse în prezenta decizie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva Sentinţei nr. 36 din 5 aprilie 2016 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată. Trimite cauza, spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 mai 2019.

Procesat de GGC - LM