Tax authorities' appeal for denial of VAT deductions based on suspected fraudulent transactions dismissed, upholding taxpayer's deduction rights

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta solicita anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 26 octombrie 2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 25 octombrie 2012 emise de D.G.A.M.C. raportat la derularea relaţiilor comerciale cu furnizorii acesteia în perioada 2009 - 2011. De asemenea, solicita anularea Deciziei nr. 479 din 27 noiembrie 2015 de soluţionare a contestaţiei.

Totodată, a solicitat suspendarea deciziei de impunere.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 2036/2016 din 13 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea şi s-au dispus următoarele:

- s-a anulat în parte a Decizia de impunere seria x MC nr. 572 din 26 octombrie 2012 şi Raportul de inspecţie fiscală seria x MC nr. 246 din 25 octombrie 2012 pentru suma de 19.648.715 RON, din care 11.683.866 RON TVA, 7.164.782 RON accesorii aferente TVA, 542.304 RON impozit pe profit, 257.763 RON accesorii aferente impozitului pe profit.

- s-a menţinut, în rest, Decizia de impunere seria x MC nr. 572 din 26 octombrie 2012 şi Raportul de inspecţie fiscala seria x MC nr. 246 din 25 octombrie 2012.

- s-a anulat în tot Decizia nr. 479 din 27 noiembrie 2015 privind soluţionarea contestaţiei.

- s-a respins ca rămas fără obiect capătul de cerere privind suspendarea.

- S-a dispus restituirea către reclamantă a cauţiunii achitate cu Recipisa de consemnare a cauţiunii nr. x/1 din 6 aprilie 2016 în cuantum de 1.200 RON, emisă de A., precum şi cu Recipisa nr. x din 13 mai 2016, în cuantum de 31950 RON, emisă de A., la rămânerea definitiva a hotărârii.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 2036/2016 din 13 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond.

1. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat în recursul său că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Susţine recurenta că în mod greşit, instanţa de fond a considerat că dreptul de deducere a fost refuzat fără ca organul fiscal să fi probat în mod temeinic nerealitatea tranzacţiilor sau fără a fi contestat cu argumente solide realitatea acestora.

Afirmaţia instanţei de fond precum că "organul fiscal recunoaşte în cuprinsul actelor administrativ fiscale faptul că nu a putut verifica realitatea tranzacţiilor" este scoasă din context, iar instanţa i-a atribuit un alt înţeles decât cel real.

Astfel, organele fiscale au reţinut ca nu s-a putut verifica realitatea tranzacţiilor, având în vedere faptul că partenerii de afaceri ai intimatei erau declaraţi inactivi şi nu funcţionau la sediul declarat.

De asemenea au fost descoperite neconcordanţe intre declaraţiile 394 ale intimatei şi cele ale furnizorilor în sensul că, fie furnizorii nu au declarat livrările către intimată, iar intimata a declarat achiziţiile de la furnizori, fie furnizorii au declarat livrări în cuantum mai mic decât cuantumul achiziţiilor declarate de SC B. SRL.

DGAMC a precizat ca în urma controalelor încrucişate efectuate la furnizorii intimatei a rezultat că societăţile verificate nu au fost găsite la sediile sociale întrucât nu mai funcţionează la adresele declarate, precum şi faptul că au fost declarate inactive prin Ordin al Preşedintelui ANAF.

De asemenea, în urma inspecţiei fiscale s-a constatat că o parte din facturile emise de societăţile furnizoare prezintă ştersături şi modificări la adresa furnizorului, modificări care nu sunt validate prin ştampila şi semnătura furnizorului şi care nu mai pot fi remediate întrucât reprezentanţii societăţilor nu au fost găsiţi la sediul social declarat, fapt ce contravine prevederilor art. 155 alin. (5) lit. d) din C. fisc.

Totodată, la o parte din societăţile verificate, din analiza declaraţiilor depuse a rezultat că în multe situaţii valoarea livrărilor este aproximativ egală cu cea a achiziţiilor şi de cele mai multe ori acestea au înregistrat TVA de recuperat.

Este evident că activitatea furnizorului poate fi apreciată la data derulării tranzacţiei cu condiţia ca acesta sa fie găsit de organul fiscal la sediul sau, însă în situaţia în care furnizorul nu de mai găseşte ca funcţionând la sediu organul de inspecţie nu poate prezuma în niciun fel că acesta este de bună-credinţă.

Aceeaşi situaţie şi în cazul nedeclarării de către furnizori a operaţiunilor comerciale. Astfel, prin includerea în circuitul de aprovizionare a mărfurilor a unor societăţi cu comportament fiscal neadecvat, care nu au declarat şi nu au plătit la bugetul general consolidat TVA şi impozit pe profit, preţul de achiziţie a fost majorat artificial astfel încât preţul de achiziţie era apropiat cu preţul de vânzare

În acord cu jurisprudenţa europeană şi naţională, recurenta precizează că dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor dintre reclamanta şi furnizorii săi

Realitatea tranzacţiilor nu a putut fi probată de intimată şi nici de instanţa de fond întrucât toţi furnizorii intimatei, potrivit precizărilor organelor de inspecţie fiscală, nu au mai putut fi verificaţi din diverse motive, cum ar fi pentru că nu funcţionează la sediul social declarat nu au depus declaraţii informative privind TVA sau alte impozite şi taxe, nu au declarat livrările efectuate sau sunt inactivi.

De asemenea, tot în susţinerea faptului că achiziţiile intimatei nu sunt în folosul operaţiunilor taxabile menţionează că legat de activitatea intimatei există activităţi de urmărire penală, având la baza actele de impunere contestate în prezenta cauză.

Astfel, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie, prin Adresa nr. x din 2 noiembrie 2015, să comunice stadiul cercetării penale care se efectuează în Dosarul nr. x/2013, înregistrat pe rolul secţiei de Combatere a Infracţiunilor Conexe Infracţiunilor de Corupţie.

Cu Adresa din data de 10 noiembrie 2015, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x din 12 noiembrie 2015, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie comunică următoarele:

"La data de 21 decembrie 2012 a fost înregistrat ta Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov, cu nr. 264/P/2012 procesul-verbal de sesizare din oficiu IGPR - Direcţia de Investigare a fraudelor cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, faptă prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 141/2015 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., de către reprezentanţii SC B. SRL S-a stabilit că, pentru perioada 2009 - 2011, SC B. SRL a cauzat bugetului de stat un prejudiciu estimat la 2.841.500,10 euro, dosarul fiind declinat la D.N.A. prin ordonanţa nr. 3364/P/2012 din lata de 7 februarie 2013. Dosarul a fost înregistrat la D.N.A., secţia de combatere a infracţiunilor asimilate infracţiunilor de corupţie cu numărul 51/P/2013 în data de 13 februarie 2013. Prin Rezoluţia din 11 decembrie 2013 a fost dispusă efectuarea unui raport de constatare tehnico-ştiinţifică de către serviciul de specialişti din cadrul DNA, iar în data de 9 iunie 2015, s-a dispus efectuarea unei constatări tehnico-ştiinţifice referitoare la operaţiunile economice desfăşurate de către SC B. SRL Prin Ordonanţa din data de 7 februarie 2014 a fost începută urmărirea penală sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplic, art. 35 alin. (1) C. pen. La data de 11 iunie 2015 a fost formulată o cerere de cooperare judiciară internaţională, în forma comisiei rogatorii internaţionale, adresată autorităţilor turce, la care nu s-a primit răspuns până la data formulării prezentei adrese".

Având în vedere că nu s-a putut verifica realitatea preţurilor de achiziţie înscrise pe facturile prezentate de SC B. SRL s-a procedat la estimarea acestora comparativ cu preţul de plată la momentul derulării operaţiunilor de achiziţii.

De asemenea, şi în cazul furnizorului SC C. SRL, în mod corect organele fiscale au reţinut că nu se poate stabili dacă date cuprinse în facturi reflectă operaţiuni reale.

Este greu de crezut că cele 558 tone de marfă au fost transportate într-o singură zi cu două TIR-uri de 21 tone, chiar în condiţiile în care există o distanţă mică de parcurs între cele două locaţii.

Instanţa de fond argumentează eronat că existenţa unei note de recepţie ar justifica şi realitatea transportului în condiţiile în care numai încărcarea şi descărcarea unei cantităţi de 558 tone de marfă ar dura mai mult de o singură zi, la aceasta adăugându-se şi timpul alocat transportului.

Intimata, ca societate comercială specializată în diverse activităţi de comerţ, care, fără îndoială, a efectuat astfel de activităţi şi în perioada anterioară sau ulterioară controlului, cunoştea exigenţele unor astfel de operaţiuni şi formalităţile legale ce trebuie îndeplinite pentru consumarea lor, astfel încât există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacţiilor, fapt ce a determinat aplicarea de către organele de inspecţie fiscală a art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, cu atât mai mult cu cât după efectuarea operaţiunilor, furnizorii săi ori nu mai pot fi găsiţi, ori nu declară tranzacţiile, ori devin inactivi, cu atât mai mult cu cât toţi furnizorii au conturile deschise la aceeaşi bancă, toţi au asociaţi persoane fizice de naţionalitate turcă, majoritatea fiind din aceeaşi localitate, respectiv localitatea Hatay, inclusiv asociatul unic al intimatei.

Mai susţine recurenta că factura trebuie să cuprindă în mod obligatoriu adresa furnizorului, iar corectarea informaţiilor din facturi trebuie efectuată conform legii, respectiv în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează şi se emite un nou document, iar în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.

În aceste condiţii, afirmaţiile instanţei de fond precum că informaţiile de pe facturile ce prezintă modificări sau ştersături ar fi suficiente sunt în contradicţie cu textul legal, lipsind de valoare prevederea legală în condiţiile în care nu se poate aproxima ce trebuie să cuprindă o factură.

2. Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susţinut că sunt incidente în cauză dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. cu privire la modul în care a fost motivată sentinţa instanţei de fond.

Apreciază recurenta că că în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesual pasive a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili referitor la primul capăt de cerere privind anularea Deciziei nr. 479 din 27 noiembrie 2015 emisa de către A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Recurenta arăta că în conformitate cu dispoziţiile art. 131 alin. (1) din H.G. nr. 816/2015 pentru modificarea şi completarea H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea anexei nr. 2 la H.G. nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice în subordinea Agenţiei se organizează şi funcţionează Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instituţie publică cu personalitate juridică, cu buget propriu, prin preluarea atribuţiilor şi a activităţii corespunzătoare din cadrul aparatului propriu al Agenţiei.

Aşadar, cu privire la capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 479 din 27 noiembrie 2015 emisa de către A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, calitatea procesuală pasivă aparţine A.N.A.F. prin Direcţia Generală Juridică şi nu recurentei DGAMC.

Dintr-o altă perspectivă, se menţionează că în urma controalelor încrucişate, nu au putut fi identificaţi furnizorii intimatei, întrucât: fie nu au funcţionat la sediul declarat, fie nu au depus declaraţii informative privind taxa pe valoarea adăugată sau alte impozite şi taxe, fie nu au declarat sau au declarat parţial livrările efectuate, respectiv au fost declaraţi inactivi ulterior efectuării tranzacţiilor.

Din analizarea bazei de date a ANAF a rezultat că majoritatea societăţilor furnizoare, cu excepţia SC C. SRL şi SC D. SRL au fost declarate ca inactive ulterior perioadei supuse verificării, precum şi faptul că societăţile nu au depus situaţiile financiare anuale (SC E. SRL, SC F. SRL) şi nu au depus Deconturi de T.V.A. (SC G. SRL).

Din verificarea fişei de cont a fiecărui furnizor a rezultat perioada în care SC B. SRL a efectuat achiziţii de la furnizorii mai sus menţionaţi, valoarea achiziţiilor şi a taxei pe valoarea adăugată, modul de achitare a contravalorii achiziţiilor, iar din analiza facturilor de achiziţie a rezultat că o parte din acestea prezintă ştersături şi modificări la adresa furnizorului care nu sunt validate de ştampila şi semnătura furnizorului.

Din verificarea neconcordanţelor dintre Declaraţiile 394 depuse de reclamanta şi cele ale furnizorilor au rezultat diferenţe în sensul că: fie furnizorii nu au declarat livrările către SC B. SRL, iar SC B. SRL declarat achiziţiile de la furnizori; fie furnizorii au declarat livrări în cuantum mai mic decât cuantumul achiziţiilor declarate de SC B. SRL

Având în vedere că nu s-a putut verifica realitatea preţurilor înscrise pe facturile de vânzare de legume şi fructe către SC B. SRL organele de inspecţie fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din "Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: " 1. La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuia sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii...".

Pentru reîncadrarea acestor operaţiuni s-a solicitat Institutului Naţional de Statistică nivelul preţurilor de achiziţie cu ridicata al legumelor şi fructelor practicate pe piaţa din România în perioada 2008 - 2011, iar prin Adresa nr. x din 8 august 2012 Institutul Naţional de Statistică a comunicat informaţiile privind importurile extra comunitare şi achiziţiile intracomunitare de legume şi fructe proaspete pentru perioada 2008 - 2011, atât cantitativ cât şi valoric, separat pentru importuri şi pentru achiziţii.

Din compararea preţurilor transmise de Institutul Naţional de Statistică cu cele de cumpărare rezultate din facturile înregistrate de SC B. SRL s-au constatat diferenţe semnificative, drept pentru care organele de inspecţie fiscală nu au recunoscut costul mărfii (descărcarea de gestiune) decât la nivelul preţurilor medii comunicate de Institutul Naţional de Statistică, preţul de achiziţie acceptat ca fiind parte din cheltuiala cu marfa, fiind calculat prin aplicarea şi acceptarea adaosului comercial de 20% practicat de societate în relaţia cu clienţii săi, iar diferenţa de preţ a fost considerată cheltuială nedeductibilă.

De asemenea, se susţine că în legătură cu tranzacţiile efectuate cu SC H. SRL, deşi instanţa de fond apreciază că faţă de distanţa mică dintre societăţi se puteau efectua mai multe transporturi, aceasta nu a pus problema timpului de încărcare şi descărcare a acestor transporturi.

Faţă de cele de mai sus, apreciază că ipoteza instanţei judecătoreşti este pură ficţiune prin raportare la datele concrete ale problemei. Astfel, chiar dacă admite că societatea ar fi putut efectua într-o zi aproximativ 15 transporturi cu 2 tiruri a căror capacitate este de 20 tone (unul singur), se pune problema timpului de încărcare şi descărcare a acestor transporturi, a faptului că şoseaua Bucureşti Afumaţi este prevăzută cu linie continuă şi un zid protector între cele două benzi, iar cete două adrese se află una pe o parte, iar cealaltă pe partea opusă a şoselei Bucureşti-Afumaţi.

Ţinând cont de cele de mai sus, opinează recurenta că fictivitatea tranzacţiei reiese fără niciun dubiu. Totodată, prin ipotezele nefondate prin raportare la o situaţie nereală, instanţa de fond îşi depăşeşte competenţele de natură juridică.

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale facturilor, apreciază că instanţa de fond a analizat în mod superficial înscrisurile şi a dispus în mod eronat neaplicarea dispoziţiilor art. 155 alin. (5) lit. d) C. fisc. faţă de facturile anexate la RIF.

În acest sens, recurenta invocă dispoziţiile legale impuse de Directiva 2006/112/CE A CONSILIULUI din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Pe cale de consecinţă, apreciază că, în speţă, constatările "organului de inspecţie fiscală sunt concordante cu legislaţia naţională privind condiţiile de eligibilitate ale facturilor în vederea rambursării TVA, precum şi cu legislaţia comunitară. Totodată, precizează că organele de inspecţie fiscală au analizat cu rigurozitate toate documentele puse la dispoziţie la momentul inspecţiei şi au efectuat controale încrucişate la societăţile cu care intimata a desfăşurat relaţii comerciale.

Referitor la practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, opinează că deciziile CJUE trebuie analizate prin raportare la fiecare speţă, argumentele expuse neputând fi extrapolate la situaţii juridice şi de fapt total diferite. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată persoana impozabila trebuie să deţină factura care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar pentru justificarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, conform prevederilor pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, trebuie prezentate documente care să justifice că achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

1.4. Apărările intimatei:

Intimata reclamantă arată că legea permite şi prevede dreptul de deducere întrucât a derulat operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei, aspect prevăzut şi reglementat în primul rând de art. 146, alin. (2) lit. a) C. fisc.

Tranzacţiile au fost reale, în primul urmare a faptului ca mărfurile au fost revândute, aspect constatat chiar de către organul de inspecţie fiscală care în cuprinsul R.I.F. întocmit afirma în repetate rânduri ca "veniturile sunt certe", în al doilea rând achiziţiile sunt certe pentru ca mărfurile existând, organul de inspecţie fiscală nu a considerat necesar să aplice dispoziţiile art. 108 C. proc. fisc. şi să sesizeze organul de urmărire penală ca urmare a vreunei prezumate infracţiuni.

Susţine intimata că toţi furnizori săi au existat la data efectuării tranzacţiilor, plăţile au fost efectuate prin virament bancar în conturile indicate de către aceştia pe facturi furnizorul SC D. SRL există şi în ziua de astăzi, a furnizat mărfuri şi în continuare, are depozit în proprietate, care figurează în evidenţele D.I.T.L pentru că această societate plăteşte impozite şi taxe aferente acestui spaţiu deţinut în proprietate şi mai mult acest furnizor nu numai că are sediu social secundar declarat la ORNC (unde funcţionează şi astăzi) dar este în TOP x şi respectiv TOP x contribuabili pe sectorul 2 (acolo unde îşi are sediul social), inspectorii ANAF au trecut sub tăcere acest aspect afirmând cu superficialitate că acest furnizor nu există.

În ceea ce priveşte furnizorul SC C. SRL, constatarea inspectorilor ANAF este una falsa, întrucât aceştia afirma ca ar fi achiziţionat într-o singură zi cu doar 2 mijloace de transport peste 500 de tone, aspect considerat a fi imposibil, când în fapt aceştia au avut la dispoziţie şi au anexat la R.I.F. un număr de peste 9 avize de expediţie care atestă faptul că achiziţia de mărfuri de la acest furnizor s-a făcut pe parcursul a 9 zile în perioada 1 iulie 2011 - 9 iulie 2011 cu un număr de 3 mijloace de transport.

În ceea ce priveşte furnizorul SC E. SRL, organul de inspecţie fiscală nu acordă dreptul de deducere a taxei aferent achiziţiilor făcute de la acest furnizor în luna februarie 2009 şi achitate prin virament bancar până la data de 1 august 2009, motivând că acest furnizor nu a depus raportarea semestrială la 30 iunie 2009 (care se depunea până la data de 15 august 2009 şi bilanţul anual aferent exerciţiului financiar 2009 (care se depunea până la 31 mai 2010), fără a menţiona, că intimata s-a aprovizionat de la acest furnizor cu mărfuri cam de valoare egală şi în exerciţiile financiare 2008 şi 2007 care făcuseră obiectul unui control de fond şi care nu a reţinut aspecte de neregularitate cu privire la relaţiile comerciale cu acest furnizor; concret cu acest furnizor a lucrat până la data de 31 decembrie 2008 şi totul a fost în regulă iar pentru marfa achiziţionată în februarie 2009 nu a mai fost în regulă.

În ceea ce priveşte toţi ceilalţi furnizori aceştia au fost achitaţi prin virament bancar şi/sau prin B.O., mărfurile au fost recepţionate şi vândute, colectând astfel TVA mai mare decât TVA-ul dedus la achiziţie şi neavând astfel vreun avantaj fiscal la nivelul societăţii intimate.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recursurile declarate de pârâte vor fi analizate împreună, având în vedere că argumentele invocate sunt comune.

În legătură cu critica recurentei DGAMC referitoare la greşita respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocate, Înalta Curte reţine că prin încheierea de şedinţă din data de 16 mai 2016, aflată la dosar fond, prima instanţă a dispus "admiterea excepţiei astfel cum a fost invocată", având în vedere că fiecare pârât a fost chemat în judecată pentru a fi contestat propriul act.

Ca atare, susţinerile recurentei sub acest aspect, sunt străine de cele statuate în cauză şi nu vor fi reţinute.

Sentinţa a fost criticată din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv, hotărârea a fost dată cu aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material.

Se susţine, în acest context, că prima instanţă, în mod greşit, a considerat că dreptul de deducere a fost refuzat fără ca organul fiscal să fi probat în mod temeinic nerealitatea tranzacţiilor sau fără a fi contestat cu argumente solide realitatea acestora.

Concret, recurenta a arătat că societatea intimată, în perioada verificată intimata a achiziţionat legume şi fructe de la mai mulţi parteneri comerciali, însă din verificarea fişei de cont a fiecărui furnizor a rezultat perioada în care intimata a efectuat achiziţii de la furnizorii mai sus menţionaţi, valoarea achiziţiilor şi a taxei pe valoarea adăugată, modul de achitare a contravalorii achiziţiilor, iar din analiza facturilor de achiziţie a rezultat că o parte din acestea prezintă ştersături şi modificări la adresa furnizorului care nu sunt validate de ştampila şi semnătura furnizorului.

De asemenea, recurenta insistă asupra faptului că nu s-a putut verifica realitatea tranzacţiilor, având în vedere faptul că partenerii de afaceri ai intimatei erau declaraţi inactivi şi nu funcţionau la sediul declarat, iar pe de altă parte, au fost descoperite neconcordanţe intre declaraţiile 394 ale intimatei şi cele ale furnizorilor în sensul că, fie furnizorii nu au declarat livrările către intimata, iar intimata a declarat achiziţiile de la furnizori, fie furnizorii au declarat livrări în cuantum mai mic decât cuantumul achiziţiilor declarate de SC B. SRL.

Aceste critici nu pot conduce la reformarea hotărârii instanţei de fond şi nici la menţinerea actelor administrativ-fiscale anulate de prima instanţă.

Sub un prim aspect, este de principiu că potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă la data întocmirii actelor administrativ fiscale atacate: "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);"

Potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile stipulate art. 155 alin. (5) din C. fisc.

Din interpretarea acestor dispoziţii legale se reţine că una dintre cerinţele esenţiale în cazul unor achiziţii de servicii, este aceea ca persoana impozabilă să facă dovada necesităţii achiziţionării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În ce priveşte cerinţa privind informaţiile cuprinse în factură, prima instanţă legal a reţinut că potrivit jurisprudenţei constante a CJUE, informaţiile ce trebuie incluse în facturi nu trebuie să reprezinte un factor determinant în acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, atâta timp cât alte elemente pot să ateste relaţia comercială dintre participanţii la tranzacţie.

Pe de altă parte, nu este de ignorat nici faptul că recurentele nu au invocat lipsa unor menţiuni esenţiale în facturi, aşa cum sunt ele definite de prevederile art. 155 alin. (5) C. fisc. , ci doar că acestea " prezintă ştersături şi modificări la adresa furnizorului care nu sunt validate de ştampila şi semnătura furnizorului."

Or, o atare formalitate nu poate conduce la refuzul acordării dreptului de deducere, în condiţiile în care societatea îndeplineşte toate condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv a derulat în mod efectiv operaţiunile taxabile în exercitarea obiectului său de activitate, a încasat şi a achitat către bugetul de stat TVA aferent.

Recurentele au refuzat dreptul de deducere din perspectiva faptului că nu s-a putut verifica realitatea tranzacţiilor, având în vedere faptul că partenerii de afaceri ai intimatei erau declaraţi inactivi şi nu funcţionau la sediul declarat.

Cu privire la acest aspect, prima instanţă a reţinut legal că o atare împrejurare, ulterioară derulării tranzacţiilor, respectiv că la data controlului "s-a constatat că lipsa furnizorilor de la sediu nu poate fi imputată reclamantei, după cum reclamantei nu poate fi imputată nici inactivitatea din punct de vedere fiscal a majorităţii furnizorilor acesteia, în condiţiile în care, chiar în cuprinsul actelor fiscale contestate se indică faptul că furnizorii au fost declaraţi inactivi ulterior derulării tranzacţiilor cu reclamanta."

Aceste aprecieri sunt confirmate de jurisprudenţa CJUE în materie, potrivit căreia: " Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului. În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese de la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă."

Pornind de la aceste consideraţii teoretice, CJUE a statuat în cauza C324/11 Gábor Tót împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága: " Rezultă că autorităţile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că emitentul facturii nu mai dispune de o autorizaţie de întreprinzător individual şi că, în consecinţă, nu mai are dreptul de a-şi utiliza numărul de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate informaţiile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112 Curtea a concluzionat, în acest temei, că Directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii."

Totodată, în cauzele conexate 80/11 şi 142/11 Mahagében kft şi Péter Dávid împotriva N"emzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága CJUE a precizat că: "nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată, astfel cum este amintit la punctele 37 - 40 din prezenta hotărâre, să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul"

În contextul celor arătate lipsa funcţionării societăţilor furnizoare la sediu la data controlului efectuat ulterior tranzacţiilor nu este imputabila reclamantei şi nici nu probează fictivitatea operaţiunilor. Mai mult, pentru furnizorul SC D. SRL organul fiscal nu menţionează că acesta ar fi fost declarat inactiv, însă singurul argument privind refuzul dreptului de deducere este că acesta nu a declarat tranzacţia şi că nu s-a putut verifica realitatea tranzacţiei.

Simpla susţinere că furnizorii nu funcţionau la sediul declarat şi că nu au declarat tranzacţiile sau au declarat sume mai mici nu este, prin simpla menţionare, un motiv de refuz al dreptului de deducere, în condiţiile în care nu s-a dovedit implicarea intimatei societăţi într-o fraudă fiscală.

O astfel de abordare, este în conformitate cu practica CJUE relatată mai sus, având în vedere că instanţa europeană a statuat cu caracter de principiu că: "atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existenţa unei fraude, nici Directiva 2006/112, nici principiul neutralităţii fiscale nu se opune ca instanţa naţională să verifice, în cadrul unui litigiu între persoana impozabilă şi autoritatea fiscală care are ca obiect refuzul dreptului de deducere, dacă emitentul facturii a efectuat el însuşi operaţiunea în cauză şi ca, în acest scop, aceasta să ia în considerare toate circumstanţele speţei, inclusiv pe cele menţionate în prima şi în a doua întrebare adresate de instanţa de trimitere. Cu toate acestea, trebuie să se constate că o astfel de verificare nu poate repune în discuţie consideraţiile care reprezintă fundamentul răspunsurilor date la primele trei întrebări, cu excepţia cazului în care autoritatea fiscală dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii."

În aceste împrejurări, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenţei din Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

Prin urmare, dat fiind că refuzarea dreptului de deducere este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menţionat, revine autorităţii fiscale să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare.

Însă, în speţa de faţă, recurentele nu au dovedit caracterul fictiv al tranzacţiilor şi nici implicarea intimatei în operaţiuni de fraudă fiscală alături de furnizorii săi, simplele presupuneri ale organului fiscal, generate de imposibilitatea acestuia de verificare a realităţii tranzacţiilor, neputând răsturna prezumţia de veridicitate a operaţiunilor, rezultate din actele contabile.

Din această perspectivă, este de remarcat că nu a fost contestată împrejurarea că operatorul economic a înregistrat scriptic în contabilitate, precum şi în documentele de recepţie a mărfii, toate tranzacţiile comerciale verificate.

O altă critică invocată a fost greşita interpretare de către instanţa de fond a prevederilor art. 11 alin. (1) din d Codul fiscal, recurentele susţinând că organele de inspecţie fiscală, la stabilirea obligaţiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conţinutului economic al tranzacţiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în consideraţie anumite tranzacţii sau să reîncadreze forma acestora, consacrându-se astfel, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Se reţine că potrivit prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii...".

Aşadar, aşa cum corect a stabilit şi instanţa de fond, acest text de lege nu se poate aplica în cauza de faţă, întrucât recurentele nu au dovedit, fără putinţă de tăgadă caracterul fictiv al tranzacţiilor societăţii intimate şi prin urmare, nu puteau face apel la textul mai sus citat.

Nu în ultimul rând, concluzia referitoare la faptul că preţul de achiziţie a fost majorat artificial astfel încât preţul de achiziţie era apropiat cu preţul de vânzare, nu este aptă să formeze opinia instanţei în sensul antamat de recurente, având în vedere că stabilirea preţului este o uzanţă comercială în care nu poate interveni organul fiscal decât în urma constatării fraudei, iar nu anterior acestui moment.

În lipsa unor alte elemente certe care să probeze activitatea ilicită, modalitatea de stabilire a preţului de revânzare, chiar şi apropiat de cel de achiziţie, nu poate constitui o dovadă a implicării societăţii într-o fraudă fiscală, care să justifice refuzul de deducere al TVA.

În privinţa tranzacţiilor derulate cu furnizorul SC C. SRL, se constată că recurentele invocă în argumentarea lor, faptul că 558 tone de marfa nu pot fi transportate într-o singura zi cu două TIR-uri de 21 tone, chiar în condiţiile în care exista o distanţă mica de parcurs intre cele doua locaţii.

Din verificarea documentaţiei anexate în format electronic aflată la dosar fond, Înalta Curte observă că se confirmă concluziile instanţei de fond, care a constatat transportul mărfii indicate în documentele contabile a fost posibil în condiţiile descrise în anexa 19.

Astfel, din documentele depuse la dosar rezultă că au fost ataşate peste 9 avize de expediţie care atesta faptul ca achiziţia de mărfuri de la acest furnizor s-a făcut pe parcursul a 9 zile în perioada 1 iulie 2011 - 9 iulie 2011 cu un număr de 3 mijloace de transport.

Aşadar, nici aceste argumente, nu pot forma convingerea instanţei că refuzul deducerii este justificat, cu atât mai mult, cu cât avizul de expediţie sau alte documente de transport nu reprezintă documente necesare, în lipsa cărora să nu poată fi acordat acest drept.

Au mai invocat recurentele că exista o oarecare legătura intre asociatul unic al reclamantei şi asociaţii celorlalte societăţi furnizoare, respectiv toţi proveneau din aceeaşi provincie din Turcia, având conturile la aceeaşi banca, societăţile furnizoare având un comportament fiscal neadecvat în sensul că nu şi-au depus toate declaraţiile obligatorii, respectiv situaţiile financiare anuale, deconturile de TVA, declaraţiile privind impozitul pe profit.

Instanţa constată că, pe de o parte această afirmaţie nu a fost probată, rămânând la stadiul de simplă speculaţie, iar pe altă parte, prin simpla apartenenţă a asociaţilor la aceeaşi etnie şi şi similitudinea comportamentului fiscal, nu se face dovada existenţei unei fraude privind deducerea TVA din tranzacţiile derulate. Pentru dovedirea fraudei, autoritatea fiscală trebuia să indice elemente probatorii certe, iar nu simple presupuneri, ce nu se pot transforma într-o prezumţie de culpă a reclamantei intimate.

În final, nici susţinerile privind existenţa unei cercetări penale în curs, nu este aptă să conducă la reformarea sentinţei atacate, atâta vreme cât nu s-a constatat pe această cale, cel puţin la nivel de indiciu suficient, a unei intenţii sau activităţi ilicite care să atragă necesitatea refuzului stabilit în actele fiscale atacate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că recursurile declarate sunt nefondate, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea 544/2004 şi disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune respingerea acestora, cu consecinţa menţinerii sentinţei pronunţate de instanţa de fond ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei civile nr. 2036/2016 din 13 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 mai 2019.

Procesat de GGC - LM