VAT liability for continuous real estate sales: appeals dismissed, partial annulment of tax assessment upheld

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov sub nr. x/2012* reclamanţii A. şi B. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov au învestit instanţa cu acţiune având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x din 22 decembrie 2011 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 22 decembrie 2011.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 172 din 6 decembrie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea şi s-au anulat Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 22 decembrie 2011, Decizia de impunere nr. x din 22 decembrie 2011 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 3468 din 19 februarie 2018 emise de pârâta DGRFP Braşov pentru obligaţiile fiscale care depăşesc TVA datorat în sumă de 360.386,89,11 RON, la care se adaugă majorări şi dobânzi de întârziere, precum şi penalităţi de întârziere aferente.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut în esenţă următoarele aspecte:

În speţă, caracterul economic al activităţii desfăşurate de reclamanţi şi obţinerea de venituri cu caracter de continuitate rezultă din elementele de fapt reţinute în cauză. Din modul în care reclamanţii au înstrăinat acele bunuri, prin încheierea a 34 tranzacţii imobiliare în anii 2006 - 2008, rezultă că nu a existat intenţia de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor, ci de valorificare economică a investiţiilor efectuate, prin obţinerea unor profituri constante.

S-a reţinut că reclamanţii au desfăşurat o activitate economică producătoare de venituri cu caracter de continuitate, care se încadrează în categoria operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) din Codul fiscal .

În mod corect autorităţile fiscale au încadrat reclamanţii în categoria persoanelor impozabile din punct de vedere al TVA, ca urmare a tranzacţiilor efectuate, această încadrare bazându-se pe reguli stabilite de lege, clare şi precise, după cum s-a arătat mai sus, astfel că nu se poate reţine încălcarea principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, precum şi cel al certitudinii impunerii.

Având în vedere data încheierii contractelor, s-a constatat că pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006, când au fost încheiate contractele de la poziţiile 4 - 6 din anexa nr. 7 art. 141 din Codul fiscal nu prevedea scutiri de TVA pentru vânzările de terenuri efectuate de persoanele impozabile, astfel că în privinţa acestor contracte în mod corect a apreciat pârâta că exista obligaţia de plată a TVA.

Nici unul dintre cele 14 contracte ce fac obiectul analizei nu a fost încheiat după data intrării în vigoare a modificării operate prin H.G. nr. 1618/2008, astfel că în vederea încheierii contractelor nu au fost solicitate certificate de urbanism.

Categoria de folosinţă şi destinaţia terenurilor este confirmată la data vânzării de menţiunile înscrise în cuprinsul contractelor autentice de vânzare-cumpărare şi în baza relaţiilor comunicate de unităţile administrativ-teritoriale pe raza cărora se aflau terenurile.

În ceea ce priveşte terenurile de la poziţia 7 din anexa la decizia de impunere, contract x din 16 ianuarie 2007 având ca obiect parcela x teren arabil intravilan, poziţia 23 din anexa la Decizia de impunere contract x din 17 august 2007 având ca obiect terenul arabil înscris în CF x Feldioara nr. top x, poziţia 29 din anexa la Decizia de impunere - contract x din 27 martie 2008 având ca obiect parcela x teren arabil intravilan, poziţia 30 din anexa la Decizia de impunere - contract x din 27 martie 2008 teren arabil din intravilanul extins în suprafaţă de 3.630 mp menţiunea din adeverinţă în sensul că în privinţa acestor terenuri nu există interdicţie definitivă de construire nu poate duce la calificarea terenurilor ca şi construibile, neexistând, ca în cazul celorlalte terenuri menţiunea existenţei unui PUG aprobat, în care terenul să figureze ca şi construibil.

În consecinţă, în mod greşit a calificat pârâta aceste terenuri ca fiind construibile, iar tranzacţiile efectuate ca operaţiuni taxabile.

Tot din cuprinsul datelor comunicate de Primăria Municipiului Braşov rezultă că fac excepţie terenurile cu nr. top x 10435/1/6/1/1/3/5, obiect al Contractului nr. x din 5 decembrie 2007 poziţia 26 din anexa la decizia de impunere. Aceste terenuri nu erau construibile, fiind parţial afectate de drum propus şi parţial de zona de protecţie a staţiei de epurare. În acest context, instanţa apreciază că aceste terenuri nu îndeplinesc condiţia de a fi construibile, iar vânzarea lor nu putea fi calificată drept o operaţiune taxabilă.

În ceea ce priveşte terenurile obiect al Contractului x din 31 ianuarie 2008 poziţia 28 din anexa la decizia de impunere - terenuri arabile din Localitatea Nicolae Bălcescu, jud. Bacău, în mod greşit a apreciat pârâta că în operaţiunea de vânzare a acestor terenuri este una taxabilă.

În ceea ce priveşte terenurile obiect al Contractului x din 15 octombrie 2008 poziţia 34 din anexa la decizia de impunere, din cuprinsul Adresei nr. x din 5 octombrie 2011 comunicată de către Primăria Corunca, judeţul Mureş autorităţilor fiscale la momentul efectuării inspecţiei fiscale rezultă că aceste terenuri, conform PUG al localităţii în anul 2008 erau construibile cu condiţia întocmirii PUZ, prin urmare, este greşită aprecierea organelor fiscale că menţiunea potrivit căreia terenurile erau construibile cu condiţia întocmirii PUZ conduce imediat la calificarea terenului ca fiind construibil,

S-a constatat că însuşi organul fiscal a fost inconsecvent în aprecierea sa, astfel că în privinţa Contractelor 112 din 18 ianuarie 2017 poziţia 11 având ca obiect terenul situat în tarlaua x parcela x, Contract nr. x din 22 februarie 2007 poziţia 17 teren cu nr. cadastral x, 185/1, Contract x din 22 februarie 2007 poziţia 18 având ca obiect terenul extravilan cu nr. cadastral x, 391/2 a apreciat că ele au ca obiect terenuri neconstruibile, întrucât din cuprinsul adresei Primăriei Comunei Feldioara rezulta că aceste pentru terenuri nu există PUZ aprobat, ori în cazul altor terenuri, cum este situaţia celor aflate în comuna Corunca menţiunea că terenurile erau construibile cu condiţia întocmirii PUZ a condus la încadrarea acestor terenuri ca fiind construibile.

În consecinţă, în mod greşit a procedat pârâta atunci când a calculat TVA pentru contractele înscrise la poziţiile 7, 23, 26, 28, 29, 30, şi 34 din anexa la decizia de impunere, astfel că urmează a se înlătura obligaţiile stabilite cu titlu de TVA din cuprinsul actelor administrative atacate în privinţa acestor contracte.

Prin urmare, din totalul valorii terenurilor avute în vedere în cuprinsul deciziei de impunere, respectiv 7.409.424 RON se va scădea valoarea acestor contracte (7.409.424 - 137.216 - 763.797 - 17.732 - 3.534.000 - 185.880 - 134.949 - 378.690 = 2.257.160) rămânând o valoare totală de 2.257.160 RON, care reprezintă valoarea terenurilor construibile tranzacţionate.

În privinţa modalităţii de calcul a taxei pe valoare adăugată, s-a constatat că pârâta a procedat greşit adăugând TVA la valoarea contractelor.

Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că reclamanţii ar avea posibilitatea legală să recupereze taxa de la cumpărătorii imobilelor.

Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă, preţul total obţinut de reclamanţii furnizori.

În fine, cu privire la debitele fiscale accesorii, s-a reţinut că, pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de TVA se datorează majorări de întârziere, potrivit art. 158 alin. (1) din Codul fiscal, care prevede că orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat, coroborat cu art. 119 C. proc. fisc. , care prevede că pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere şi cu art. 120 din acelaşi Cod, care prevede că majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 172 din 6 decembrie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanţii A., B. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov au formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond.

1. Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a criticat soluţia instanţei de fond, susţinând că, în mod eronat au fost înlăturate obligaţiile stabilite cu titlu de TVA pentru contractele înscrise la poziţiile 7, 23, 26, 2 29, 30 şi 34 din anexa la decizia de impunere.

Susţine recurenta că din contractele de vânzare-cumpărare, precum şi din adresele de răspuns, se reţine că reclamanţii au vândut terenuri aflate în intravilanul localităţilor, ele fiind construibile potrivit legislaţiei mai sus menţionate, iar potrivit Codul fiscal tranzacţiile cu terenuri construibile sunt taxabile din punct de vedere al TVA.

Regimul terenului în ansamblul sau, respectiv încadrarea în categoria terenului construit rezultă atât din certificatul de urbanism precum şi din documentaţiile cadastrale, contractele vânzare-cumpărare, astfel încât interdicţiile de construire nu au relevanţă în speţă, acestea fiind temporare până la întocmirea PUZ.

Documentul justificativ care probează încadrarea terenului într-o categorie de folosinţă este certificatul de urbanism, el fiind actul de informare prin care autorităţile, în conformitate cu planurile urbanistică (PUG şi PUZ) şi ale regulamentelor aferente acestora ori planurilor de amenajare a teritoriului, după caz, face cunoscute solicitantului elementele privind regimul juridic, economic şi tehnic al terenurilor existente la data solicitării. Înainte de 22 decembrie 2008 prezentarea certificatului de urbanism la vânzare nu era obligatorie pentru a justifica aplicarea scutirii de TVA.

Pentru a-şi justifica poziţia procesuală, recurenta pârâtă invocă mai multe prevederi legale, respectiv anexa 2 din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea terenului şi urbanismului, art. 4, alin. (1) din H.G. nr. 525/1996 pentru aprobarea Regulamentului general de urbanism, precum şi anexa 2 din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată.

Prin urmare, având în vedere ca, reclamanţii A. şi B., soţ - soţie, trataţi ca asociere au desfăşurat activităţi economice cu caracter de continuitate, iar tranzacţiile cu terenuri construibile sunt operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, se susţine ca organele de inspecţie fiscala, în mod legal, au colectat suplimentar TVA în valoare de 1.000.098 RON asupra veniturilor în suma de 5.263.424 RON realizate din tranzacţionarea terenurilor situate în intravilan, conform contractelor de vânzare-cumpărare existente la dosarul cauzei, poziţiile nr. 7, 19, 20, 23, 26, 28 - 30 şi 34 din Anexa nr. 7 la R.I.F.

Se mai precizează că la încadrarea în sfera de TVA a operaţiunilor de vânzare-cumpărare, efectuate în anul 2007, având ca obiect terenuri construibile, în cauza sunt aplicabile prevederile art. 140 şi art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în anul 2007.

Astfel, potrivit dispoziţiilor legale pe care recurenta le citează în recurs, se susţine că livrarea terenurilor este o operaţiune scutită de TVA fără drept de deducere, cu excepţia terenurilor construibile, caz în care persoana impozabilă care realizează operaţiunea este obligată, fără nicio derogare, să aplice taxarea. Calificarea unui teren drept teren construibil se face la momentul vânzării, pe baza informaţiilor obligatorii reieşite din certificatul de urbanism eliberat de autorităţile administraţiei publice locale la solicitarea persoanelor interesate. În lipsa certificatului de urbanism, care nu se eliberează decât la cerere, informaţiile privind regimul economic al terenurilor, inclusiv în ceea ce priveşte destinaţia şi utilizarea lor, rezultă din documentaţiile de urbanism, aprobate în condiţiile legii.

Organele de inspecţie fiscală au solicitat Primăriei com. Feldioara informaţii cu privire la regimul economic şi tehnic al trenurilor vândute de reclamanţi.

Din răspunsurile primite de la Primăria comunei Feldioara reiese faptul că la data înstrăinării terenurilor acestea figurau în Planuri urbanistice generale, aprobat teren construibil - zonă de turism şi agrement, conform certificatelor nu exista interdicţie de construire definitivă.

Aceste terenuri erau situate la momentul realizării tranzacţiei în extravilanul localităţilor, definit ca teritoriul ce cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu sau fără construcţii, aflate în circuitul agricol sau având alta destinaţie, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcţii (Anexa nr. 2 la Legea nr. 50/1991, republicată, cu modificările ulterioare privind definirea unor termeni de specialitate şi art. 53 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin O.M.T.C.T. nr. 1430/2005). Faptul ca terenurile aveau categoria de folosinţă "arabil" nu atesta că terenul nu era construibil, dovadă fiind destinaţia aprobată - teren construibil zona de turism şi agrement.

Totodată pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în anul 2007 în cauza sunt aplicabile şi prevederile art. 141, alin. (2) lit. f) din Codul fiscal (valabil în 2007 - 2008) legiuitorul a definit în mod expres terenul construibil ca fiind "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare", de unde reiese ca legiuitorul nu a avut în vedere modalitatea concreta de utilizare a terenului la momentul realizării tranzacţiei (folosinţa existenta), ci modalităţile posibile de utilizare permise de reglementările urbanistice în vigoare la momentul realizării tranzacţiei, respectiv destinaţia permisa a terenurilor în scopul executării de construcţii, stabilita prin documentaţiile de urbanism aprobate. Daca legiuitorul ar fi avut în vedere folosinţa existenta a terenurilor din momentul realizării tranzacţiilor, n-ar mai fi folosit expresia "se pot executa" în definirea terenurilor construibile, ci s-ar fi referit direct la categoria de folosinţă a terenurilor din momentul realizării tranzacţiilor.

Prin urmare, simplul fapt ca terenul figura în evidentele cadastrale drept teren arabil nu denota ca terenul nu era construibil întrucât regimul economic al acestuia fusese stabilit printr-un plan urbanistic zonal, plan urbanistic general, operaţiunea de scoatere din circuitul agricol fiind o consecinţa a stabilirii regimului construibil atribuit terenului şi nu o precondiţie pentru stabilirea unui asemenea regim.

În opinia recurentei, vânzarea terenurilor derulate prin tranzacţiile menţionate în Decizia de impunere nr. x din 22 decembrie 2011, respectiv contractele depuse în probaţiune la dosar, la care se face referire în nota de probe, sunt operaţiuni incluse în sfera operaţiunilor taxabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugata.

2. Recurenţii A. şi B. au susţinut în recursul lor că în cauză este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. întrucât hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază cu privire la toate criticile evidenţiate de reclamanţi.

Curtea de Apel Braşov nu a avut în vedere criticile reclamanţilor privind aspectele mai jos redate:

S-a încălcat principiul neutralităţii fiscale şi nu s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA al reclamanţilor prin invocarea neînregistrării acestora în prealabil ca şi persoane impozabile;

Actele administrativ - fiscale atacate au fost emise cu nesocotirea principiului "in dubio contra fiscum" şi a jurisprudenţei europene în materie;

Instanţa de contencios administrativ nu poate proceda la anularea în parte a actelor administrativ fiscale, neputându-se asana astfel nelegalităţile acestor acte prin efectuarea unor noi calcule de către prima instanţă.

Astfel, hotărârea recurată nu este motivată faţă de critica care a vizat nerespectarea de către organul fiscal a dreptului de deducere automată a TVA-ului aferent achiziţiilor, faţă de critica referitoare la necesitatea anulării în totalitate a actelor fiscale atacate cu consecinţa refacerii acestora, neputându-se asana nelegalităţile acestor acte prin efectuarea unor calcule de instanţa de judecată. Nici cu privire la soluţia de menţinere a obligaţiilor de plată accesorii instanţa de judecată nu prezintă motivele pe care se sprijină.

Maniera extrem de succintă în care prima instanţă a formulat considerentele. prin omisiunea de a analiza toate apărările formulate de către reclamanţi, face ca hotărârea dată să fie criticabilă din perspectiva legalităţii, în măsura în care nu creează transparenţă asupra silogismului judiciar care explică şi justifică dispozitivul.

În considerentele hotărârii recurate nu sunt expuse motivele pentru care aceste critici nu au fot analizate de către judecătorul fondului, cu toate ca acestea au fost formulate prin intermediul actelor de procedură depuse la dosar.

Se apreciază că unul dintre motivele esenţiale de nelegalitate ale deciziei de impunere prin care au fost stabilite obligaţii de plată cu titlu de TVA constă în neacordarea de către organul fiscal a posibilităţii existentei dreptului de deducere a TVA, încălcându-se astfel principiul neutralităţii fiscale, aspect ce nu a fost analizat de prima instanţă, în considerentele hotărârii recurate fiind omise motivele care au sfat la baza înlăturării acestor critici.

Recurenţii arată că au formulat apărări şi cu privire la această imposibilitate a instanţei de judecată de a-şi atribui calitatea de organ fiscal în vederea efectuării în cadrul judecăţii de probatorii prin care să determine ea însăşi cuantumul obligaţiilor de plată instituite în sarcina contribuabilului, şi această apărare a fost omisă de către instanţa de fond, care nu redă motivele pe care se sprijină hotărârea de înlăturare a acestor argumente. CJUE a statuat că principiul cooperării loiale impune organului administrativ obligaţia de a revizui o decizie administrativă definitivă pentru a se lua în calcul interpretarea dispoziţiilor relevante pe care Curtea a făcut-o între timp (hotărârea pronunţată în cauza Kuhne & Heitz NV).

Unica soluţie corectă şi legală este aceea a desfiinţării în totalitate a actelor administrative fiscale, ca urmare a faptului că au fost emise cu încălcarea dreptului european, indiferent de probatoriul administrat în cadrul unei proceduri judiciare pendinte. Este deci de ordinul evidenţei că toate actele administrative fiscale emise cu ignorarea sau încălcarea dreptului european, în lumina hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 iulie 2015 (afacerea Salomie şi Oltean), să poată face obiectul unei revizuiri administrative la nivelul organului fiscal, instanţa neputându-se subroga în atribuţiile organului fiscal pentru a stabili ea însăşi obligaţii fiscale. Ar fi excesiv ca instanţele de contencios fiscal să-şi asume, pentru toate aceste probleme, sarcina de perceptor fiscal. Soluţia anulării actelor administrative fiscale, cu indicaţii exprese pentru organul fiscal cu privire la normele europene şi/sau naţionale incidente în speţă este cea corectă juridic în asemenea situaţii.

Din perspectiva incidenţei motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - nelegalitatea hotărârii recurate prin prisma aplicării greşite a normelor de drept material - recurenţii au susţinut că instanţa de fond, a concluzionat în mod greşit asupra caracterului de persoane impozabile în sensul art. 127 Codul fiscal a părţilor reclamante. Actele de vânzare-cumpărare încheiate de recurenţi nu intră în categoria tranzacţiilor care prin natura lor fac obiectul taxării prin TVA, din moment ce nu există caracterul de continuitate în lipsa existenţei scopului revânzării la efectuarea acestora, scop ce trebuie să existe (şi să fie dovedit) la momentul dobândirii (achiziţiei în scopul revânzării).

Chiar dacă au existat anumite tranzacţii având ca obiect imobile terenuri, nici organul fiscal şi nici prima instanţă nu au reţinut existenţa vreunei dovezi cu privire la scopul revânzării la momentul dobândirii imobilelor terenuri. Simpla operaţiune de vânzare, aducătoare de profit, nu constituite probă în sensul existenţei intenţiei de revânzare încă de la momentul dobândirii.

S-a arătat că de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăşi o activitate economică, aşa cum rezultă şi din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C 180/10 şi C 181/10 Slaby şi Kuc.

În acest context, faptul ca reclamanţii au efectuat mai multe operaţiuni de vânzare a terenurilor, în anii 2006 - 2009, nu este relevantă pentru determinarea activităţii acestora ca având caracter economic, întrucât caracterizarea acesteia pe baza numărului operaţiunilor realizate în decursul unui an calendaristic a fost introdusă abia din 1 ianuarie 2010, prin H.G. nr. 1620/2009, dată după care reclamanţii nu au mai efectuat tranzacţii. Prin urmare, numărul tranzacţiilor nu reprezintă un element care să confere caracter de continuitate veniturilor obţinute din vânzare şi să încadreze activitatea reclamanţilor în categoria celor prevăzute de alin. (2) al art. 127 din C. fisc. , cum în mod eronat a apreciat prima instanţă cu prilejul aplicării art. 127 C. fisc. , toate acestea cu atât mai mult cu cât nu s-a făcut dovada faptului că din înstrăinarea bunurilor imobile în discuţie reclamanţii ar fi realizat un venit permanent şi că acest venit este îndeletnicirea acestora.

S-a mai susţinut şi interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 141 alin. (2) din vechiul C. fisc. în ce priveşte terenurile de pe raza Comunei Feldioara şi de pe raza Mim. Braşov cu privire la care au fost menţinute obligaţiile de plată cu titlu de TVA şi obligaţiile de plată accesorii:

Astfel, Curtea de Apel Braşov a concluzionat în sensul că atât timp cât nu există PUZ aprobat care să ateste posibilitatea de construire efectivă, terenurile nu deţin calitatea de terenuri construibile şi, astfel, nu sunt supuse impozitării în scopuri de TVA. Cu toate acestea, deşi cu privire Ia terenurile de pe raza Comunei Feldioara, menţionate la poziţiile 8, 9, 10, 12 şi 13 din anexa la decizia de impunere nu există PUZ aprobat, ci doar PUG, fără interdicţie definitivă de construire, prima instanţă le-a încadrat greşit în categoria terenurilor construibile, contrar chiar propriei argumentaţii expuse ulterior.

Curtea de Apel a arătat că menţiunea potrivit căreia terenurile erau construibile cu condiţia întocmirii PUZ nu conferă caracterul construibil terenurilor vizate, întrucât la momentul vânzării nu exista posibilitatea realizării imediate a vreunei construcţii fără alte demersuri administrative prealabile (a se vedea raţionamentul expus cu privire la terenurile de pe raza Primăriei Corunca. jud. Mureş). Astfel, deşi instanţa de fond înlătură obligaţia de impozitare în scopuri de TVA a terenurilor de pe raza Primăriei Corunca, jud. Mureş, totuşi menţine această obligaţie pentru terenurile de pe raza Comunei Feldioara, pentru care de asemenea nu exista PUZ aprobat la momentul înstrăinării, terenurile fiind astfel tratate în mod diferit din punct de vedere al impozitării, deşi se află în situaţii identice.

În ceea ce priveşte terenurile din circumscripţia Mun. Braşov, acestea aveau interdicţie temporară de construire până la întocmirea şi aprobarea PUD, iar două dintre terenuri au fost dezmembrate, unul din loturi având destinaţia de zonă de protecţie a staţiei de epurare. Pe cale de consecinţă, recurenţii reclamanţi consideră că nici acestea nu pot fi încadrate în categoria terenurilor construibile şi, astfel, supuse obligaţiei de impozitare în scopuri de TVA.

Analizând răspunsurile transmise la dosar de unităţile administrativ teritoriale, rezultă în mod cert faptul că la momentul realizării înstrăinărilor, terenurile obiect al contractelor de vânzare-cumpărare nu deţineau calitatea de terenuri construibile, atât timp cât în zona în care se află nu există întocmite PUZ-uri şi nu deţin utilităţi, unele dintre acestea fiind străbătute de reţele electrice sau aflându-se în zone de protecţie, cu interdicţie de construire.

În contextul răspunsurilor furnizate de unităţile administrativ teritoriale, rezultă că este imposibil de edificat o construcţie, din punct de vedere legal, pe un teren extravilan, fără realizarea unor operaţiuni prealabile, realizare care nu are în mod obligatoriu ca rezultat obţinerea autorizărilor în vederea edificării de construcţii. Pentru încadrarea terenurilor în categoria terenurilor construibile trebuie analizată posibilitatea efectivă de a construi (legală, autorizată), nu o eventuală permisivitate ipotetică, în sensul extrem de general al noţiunii, fără corespondent în realitatea faptică.

Recurenţii au mai invocat şi aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 153 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fără să aibă în vedere caracterul subsidiar al obligaţiei contribuabilului de înregistrare în scopuri de TVA faţă de obligaţia de înregistrare din oficiu, principală, ce ar fi trebuit realizată de organul fiscal.

Atât obligaţiile contribuabilului prevăzute în textul art. 153 alin. (1) C. fisc. , cât şi obligaţiile organului fiscal prev. de art. 153 alin. (8) C. fisc. trebuie analizate împreună, organul fiscal fiind cel care are obligaţia specială, iar principiul în dubio contra fiscum îi profită contribuabilului. În concret, se arată că art. 153 alin. (8) stipulează clar că în cazul în care contribuabilul nu se înregistrează ca plătitor în scopuri de TVA organul fiscal "îl va înregistra din oficiu", în concluzie, această obligaţie a organelor este o obligaţie imperativă, prevăzută de lege. Dacă organul fiscal şi-ar fi îndeplinit această obligaţie şi ar fi înregistrat pe reclamanţi din oficiu, efectuând comunicarea unei adrese scrise astfel cum prevede legea, nu ar fi trecut 3 - 4 ani, perioadă pentru care să fie calculate TVA şi obligaţii de plată accesorii.

Pe de altă parte, se precizează că din moment ce până în data de 28 august 2009 nu exista metodologie pentru ca autorităţile să poată înregistra persoanele în scop de TVA, rezultă că finalitatea avută în vedere de art. 153 alin. (8) din Codul fiscal este doar una iluzorie, neexistând practic posibilitatea aplicării acestor dispoziţii. Cu atât mai puţin exista posibilitatea efectivă a contribuabililor de a se înregistra în scop de TVA.

Faţă de aceste realităţi, rezultă că organul fiscal era obligat să înscrie reclamanţii, din oficiu, în scop de TVA. Din moment ce autoritatea, în calitate de profesionist, nu a dispus înregistrarea reclamanţilor în scop de TVA, în mod evident nu le puteau fi imputate obligaţii fiscale cu acest titlu. Prin urmare, a confirma legalitatea acestor acte ar însemna încălcarea adagiului "Nemo auditor propriam turpitudinem allegans ", potrivit căruia nimeni nu poate invoca în susţinerea intereselor sale propria sa culpă, respectiv nimeni nu poate să obţină foloase invocând propria sa vină, incorectitudine, necinste, şi nici să se apere valorificând un asemenea temei.

Nelegalitatea obligaţiilor de plată imputate rezultă astfel şi din starea de incertitudine în interpretarea şi aplicarea de către autorităţi a normelor de drept material privitoare Ia TVA aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice, încălcarea principiilor eficienţei impunerii şi a certitudinii impunerii, principii fundamentale ale dreptului fiscal, lipsa unui temei legal pentru impunerea TVA asupra acestor tranzacţii, cel puţin până la data de 1 ianuarie 2010, şi aplicarea retroactivă a legii pentru tranzacţii derulate în perioada 2007 - 2009.

Un ultim argument de nelegalitate se referă la incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin prisma imputării unor obligaţii de plata accesorii.

În legătură cu acest aspect s-a susţinut că imputarea majorărilor de întârziere încalcă principiul proporţionalităţii, având în vedere că statul, prin organele sale a reacţionat cu întârziere faţă de o situaţie generalizată la nivelul ţării, cu ignorarea obligaţiilor ce îi revin în materia TVA.

Pentru exemplificare, recurenţii au invocat jurisprudenţa CJUE în cauzele C 107/10 - ENEL Maritsa şi C 144/14- Tomoiagă, cu atât mai mult cu cât conduita reclamanţilor nu ar fi fost rezultatul unei acţiuni deliberate de sustragere de la plata taxelor datorate bugetului general consolidat.

Aşadar, instituţia pârâtă trebuia să verifice la timp şi în fiecare an tranzacţiile efectuate de reclamanţi într-o manieră cât se poate de transparentă, toate contractele de vânzare - cumpărare fiind autentificate de către notari publici şi să stabilească existenţa obligaţiei de plată a taxei pe valoare adăugată, cât şi cuantumul acesteia şi scadenţa pentru a putea şti cât şi până la ce dată trebuie să se plătească/sau dacă există obligaţie de plată. DGFP Braşov a rămas în pasivitate până la data emiterii deciziei atacată prin prezenta. La data emiterii, însă, a calculat şi inclus în mod nelegal dobânzi şi penalităţi de întârziere până la data emiterii. Or, din moment ce recurenţilor nu li se poate imputa nicio culpă în neînregistrarea ca plătitori de TVA, aceştia nu pot fi sancţionaţi prin obligare la plata unor accesorii, o asemenea sancţiune fiind specifică în cazul existenţei unei culpe în sarcina contribuabilului.

1.4. Apărările intimaţilor:

Recurenţii intimaţi au formulat întâmpinări reciproce la recursurile declarate în cauză, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

a. Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a criticat sentinţa instanţei de fond din perspectiva înlăturării de la impunere pentru contractele înscrise la poziţiile 7, 23, 26, 29, 30 şi 34 din anexa la decizia de impunere.

În principiu a susţinut că regimul terenului în ansamblul sau, respectiv încadrarea în categoria terenului construit rezulta atât din certificatul de urbanism precum şi din documentaţiile cadastrale, astfel încât interdicţiile de construire nu au relevanţă în speţa, acestea fiind temporare pana la întocmirea PUZ.

Înalta Curte reţine că prin decizia de impunere atacată s-a procedat la calculul taxei pe valoarea adăugată şi accesoriilor datorate doar pentru un număr de 17 tranzacţii, respectiv cele de la poziţiile 4 - 10, 12 - 13, 19 - 20, 23, 26, 28 - 30 şi 34 din tabelul anexa la raportul de inspecţie fiscală, şi respectiv la decizia de impunere, deşi iniţial obiectul controlului a constat în verificarea unui număr de 34 de tranzacţii.

Aceste distincţii între terenuri ce pot fi impuse din punctul de vedere al TVA şi cele care sunt exceptate, a fost făcută în baza prevederilor art. 141, alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum a fost modificată la data întocmirii actelor fiscale atacate.

În temeiul acestui text de lege: "Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite: f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil în sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare"

Aşadar, problema care a suscitat contradicţii nu a fost aceea de interpretare a dispoziţiilor legale incidente, ci aceea de calificare a regimului juridic al unor terenuri, ca fiind construibile sau nu.

Aşa cum a indicat recurenta în criticile sale, documentul justificativ care probează încadrarea terenului într-o categorie de folosinţă este certificatul de urbanism, însă instanţa de fond a surprins pertinent că nici unul dintre cele 14 contracte ce fac obiectul analizei nu a fost încheiat după data intrării în vigoare a modificării operate prin H.G. nr. 1618/2008, astfel că în vederea încheierii contractelor nu au fost solicitate certificate de urbanism.

Totuşi relevante, în sensul distincţiei de mai sus, sunt prevederile din anexa 2 din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, aplicabilă în perioada verificat, potrivit cărora:

"- Intravilanul localităţii - Teritoriul care constituie o localitate se determina prin Planul urbanistic general (PUG) şi cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fără construcţii, organizate şi delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o altă destinaţie, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcţii, în condiţiile legii. Intravilanul se poate dezvolta prin extinderea în extravilan numai pe baza de planuri urbanistice zonale (PUZ), legal aprobate, integrându-se ulterior în Planul urbanistic general (PUG) al localităţii."

Prin urmare, în mod legal a fost stabilită categoria de folosinţă şi destinaţia terenurilor la data vânzării, prin raportare la menţiunile înscrise în cuprinsul contractelor autentice de vânzare - cumpărare şi în baza relaţiilor comunicate de unităţile administrativ - teritoriale pe raza cărora se aflau terenurile.

Din această perspectivă, pentru terenurile de la poziţia 7, 23, 29 şi 30 din anexa la decizia de impunere, aşa cum au fost menţionate pe larg în sentinţa atacată, corect s-a stabilit că în lipsa unui PUZ aprobat în care terenul să figureze ca suprafaţă construibilă, acestea nu puteau face obiectul impunerii.

Concret, aceste terenuri erau situate la momentul realizării tranzacţiei în extravilanul localităţilor, definit ca teritoriul ce cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu sau fără construcţii, aflate în circuitul agricol sau având alta destinaţie, iar din răspunsurile primite de la Primăria comunei Feldioara reiese faptul ca la data înstrăinării terenurilor acestea figurau în Planuri urbanistice generale, aprobat teren construibil - zona de turism şi agrement, conform certificatelor nu exista interdicţie de construire definitiva.

Totuşi, împrejurarea că în privinţa acestor terenuri nu există interdicţie definitivă de construire nu poate duce la calificarea terenurilor ca şi construibile, în lipsa unui PUZ care să constate calitatea de teren construibil, aşa cum se indică relevant în textul de lege citat mai sus.

Pe de altă parte, nu este de ignorat nici faptul că în decizia de impunere, recurenta a omis de la impunere anumite terenuri ce au făcut obiectul unor contracte de vânzare-cumpărare, tocmai pentru considerentul că nu exista în zonă PUZ aprobat care să constate calitatea de teren construibil. Aceasta a fost situaţia contractelor de la poziţiile 11, 15, 16, 17, 18 etc. din anexa la decizia de impunere, pentru care organul fiscal a apreciat că ele au ca obiect terenuri neconstruibile, întrucât din cuprinsul adresei Primăriei Comunei Feldioara rezulta că pentru aceste terenuri nu există PUZ aprobat.

În aceste circumstanţe, aceleaşi argumente trebuie utilizate în mod unitar, neputând fi tratate terenuri cu acelaşi regim juridic în mod diferit, chiar în cadrul aceluiaşi act administrativ.

Aceeaşi este şi situaţia terenurilor obiect al Contractului x din 15 octombrie 2008 poziţia 34, din anexa la decizia de impunere, cu privire la care, din cuprinsul Adresei nr. x din 5 octombrie 2011 comunicată de către Primăria Corunca, judeţul Mureş rezultă că aceste terenuri, conform PUG al localităţii în anul 2008 erau construibile cu condiţia întocmirii PUZ.

Totodată, din cuprinsul datelor comunicate de Primăria Municipiului Braşov rezultă că fac excepţie terenurile cu nr. top x 10435/1/6/1/1/3/5, obiect al Contractului nr. x din 5 decembrie 2007 poziţia 26 din anexa la decizia de impunere. Aceste terenuri nu erau construibile, fiind parţial afectate de drum propus şi parţial de zona de protecţie a staţiei de epurare. În acest context, instanţa de fond corect a apreciat că aceste terenuri nu îndeplinesc condiţia de a fi construibile, iar vânzarea lor nu putea fi calificată drept o operaţiune taxabilă.

Susţinerea recurentei potrivit căreia pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în anul 2007 în cauza sunt aplicabile şi prevederile art. 141, alin. (2) lit. f) din C. fisc. (valabil în 2007 - 2008) legiuitorul a definit în mod expres terenul construibil ca fiind "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare", de unde reiese ca legiuitorul nu a avut în vedere modalitatea concreta de utilizare a terenului la momentul realizării tranzacţiei (folosinţa existenta), ci modalităţile posibile de utilizare permise de reglementările urbanistice în vigoare la momentul realizării tranzacţiei, nu poate fi reţinută.

În primul rând, se constată că legiuitorul a stabilit că, în aplicarea dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. , calificarea uni teren ca şi construibil sau având altă destinaţie se face la momentul vânzării. Or, pentru identitate de raţiune, aceeaşi operaţiune trebuie aplicată şi anterior modificării operate prin H.G. nr. 1618/2008, respectiv încadrarea terenului ca fiind construibil sau cu altă destinaţie trebuie raportată la posibilitatea reală şi efectivă de a edifica o construcţie la momentul efectuării vânzării.

Pe de altă parte, nu este de ignorat nici împrejurarea că pentru anumite terenuri în discuţie, din cuprinsul datelor comunicate de Primăria Corunca judeţul Mureş la cererea instanţei rezultă că nici în prezent, respectiv după 7 ani de la momentul efectuării vânzării nu este elaborată de către persoanele interesate şi aprobată de către Consiliul Local documentaţia de urbanism PUZ.

Din această perspectivă nu este rezonabil a se aprecia că, la momentul vânzării exista posibilitatea reală de a construi pe terenul ce a făcut obiectul tranzacţiei, având în vedere că această posibilitate era supusă unor condiţii prealabile de durată, incerte şi imprevizibile ca rezultat.

În raport de aceste consideraţii, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, este nefondat şi va fi respins.

b. Recurenţii reclamanţi A., B. au criticat hotărârea atacată, în primul rând prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. întrucât hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază cu privire la toate criticile evidenţiate de reclamanţi.

Potrivit acestui text de lege, casarea hotărârii se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii.

În literatura de specialitate s-a precizat că deşi la punctul 6 ar fi vorba de trei motive distincte, în realitate este vorba de despre ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare şi anume nemotivarea hotărârii, deoarece astfel trebuie calificate şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii.

Un atare motiv de casare se justifică prin prisma faptului că în lipsa oricăror considerente, a unor considerente contradictorii sau străine de natura pricinii, nu se poate aprecia dacă soluţia adoptată este sau nu rezultatul cercetării fondului cauzei.

Este de principiu că, în conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde considerentele, în care se va arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Obligaţia judecătorului de a demonstra în scris de ce s-a oprit la soluţia dată, pentru ce a admis susţinerile unei părţi şi le-a respins pe ale celeilalte, pentru ce a găsit bună o probă şi nesinceră o altă probă, de ce a aplicat o anumită normă de drept, sau i-a dat o anumită interpretare, este o obligaţie esenţială, a cărei încălcare duce la desfiinţarea hotărârii.

Prin urmare, textul legal sus evocat se referă la necesitatea arătării motivelor de fapt şi de drept ce au format convingerea instanţei precum şi a celor pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. Concluzionând, motivarea hotărârii trebuie să fie clară, concisă şi concretă în concordanţă cu probele şi actele de la dosar, ea constituind astfel o garanţie pentru părţile din proces în faţa eventualului arbitrariu judecătoresc şi de altfel singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar. Astfel, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, şi de altfel ea se circumscrie şi noţiunii de proces echitabil în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului, include printre altele dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Altfel spus, aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (a se vedea Hotărârea CEDO din 28 aprilie 2005 în cauza Albina c. României şi Hotărârea CEDO din 15 martie 2007 în cauza Gheorghe c. României).

Pe de altă parte, tot atât de adevărat este că în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în repetate rânduri că, în general instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate în litigii (Hotărârea CEDO Van de Hurk c. Olandei, şi Hotărârea Perez c. Franţei).

Circumstanţiind aceste aspecte teoretice la speţa dedusă judecăţii, se observă că, în cauză, recurenta a invocat motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 detaliat mai sus, în legătură cu faptul că instanţa de fond nu s-a pronunţat pe toate argumentele evidenţiate în cererea de chemare în judecată şi în cererea modificatoare depusă la dosar.

Concret, recurenţii au arătat că prima instanţă nu s-a pronunţat asupra criticii privind faptul că a fost încălcat principiul neutralităţii fiscale şi nu s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA al reclamanţilor prin invocarea neînregistrării acestora în prealabil ca şi persoane impozabile. De asemenea, s-a arătat că instanţa nu s-a pronunţat asupra criticilor referitoare la împrejurarea că instanţa de contencios administrativ nu poate proceda la anularea în parte a actelor administrativ fiscale, dar nici asupra caracterului nelegal al obligaţiilor de plată principale conducând la aceeaşi concluzie şi în privinţa obligaţiilor accesorii.

Aşa cum s-a arătat anterior, pentru legalitatea hotărârii, instanţa nu trebuie să dea un răspuns detaliat la fiecare argument invocat de părţi, ci doar să demonstreze că cererile şi apărările acestora au fost efectiv ascultate. Prin urmare, instanţa poate grupa criticile de nelegalitate susţinute şi răspunde printr-o argumentare comună, ceea ce nu echivalează cu o nemotivare din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Pe de altă parte, criticile de mai sus nu sunt întemeiate, în condiţiile în care principiul neutralităţii fiscale presupune ca deducerea să fie acordată unei persoane care formulează o cerere în acest sens şi depune un decont de TVA. Însă, în speţă nu s-a făcut dovada unor astfel de solicitări, astfel încât actele administrative atacate nu pot fi lovite de nulitate pentru nesoluţionarea unei cereri pe care petenţii nu au formulat-o în faza administrativă a procedurii. Totuşi, această soluţie nu este aptă să infirme dreptul de deducere al recurenţilor reclamanţi, de vreme ce solicitarea poate fi formulată şi ulterior momentului rămânerii definitive a actelor administrativ-fiscale atacate.

Cu referire la susţinerea că instanţele de contencios fiscal din România nu sunt instanţe de plină jurisdicţie şi deci nu pot recalcula toate obligaţiile fiscale datorate de contribuabil, nici această critică nu poate fi primită.

În legătură cu acest aspect, Înalta Curte nu împărtăşeşte teoria abordată de recurenţi, având în vedere că Legea 554/2004 reglementează, prin art. 1 alin. (1) şi art. 18, un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia instanţa are de analizat nu numai conformitatea actului administrativ cu legea, ci şi existenţa unei vătămări produse reclamantului într-un drept ori într-un interes legitim, în lipsa căreia nu poate fi aplicată sancţiunea anulării.

Astfel, în cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi, în acest scop, poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

Prin urmare, verificând raportul dedus judecăţii prin prisma principiului proporţionalităţii, instanţa investită cu o acţiune în contencios administrativ subiectiv, de plină jurisdicţie, poate modifica sau înlocui o sancţiune aplicată de autoritatea publică, în limitele propriei marje de apreciere, modificarea fiind echivalentă unei anulări parţiale a actului administrativ.

Date fiind aceste consideraţii teoretice, Înalta Curte constată că în mod legal prima instanţă a procedat la anularea parţială a actelor administrativ fiscale contestate, cu consecinţa înlăturării unei părţi a sumelor stabilite iniţial.

Nici interpretarea jurisprudenţei CJUE în cauza Salomie şi Oltean (C-183/14, Hotărârea din 9 iulie 2015), nu pot conduce la o contradicţie a celor arătate mai sus, în condiţiile în care susţinerile recurentului nu ţin cont de un alt principiu al dreptului comunitar şi anume necesitatea clarificării, într-un termen rezonabil, a situaţiei fiscale a reclamantului, or, ipoteza demarării unui nou control fiscal, coroborată cu perioada de timp necesară judecării unui posibil litigiu de contencios fiscal, nu este compatibilă cu această cerinţă.

Pe de altă parte, interpretarea deciziei menţionate mai sus, nu se opune soluţiei adoptate de instanţă, dată fiind stabilirea cu certitudine a cuantumului obligaţiilor fiscale într-o procedură contradictorie, în care părţile au avut posibilitatea să-şi expună apărările.

Din această perspectivă, hotărârea instanţei de fond este la adăpost de critică şi nu poate fi reformată în condiţiile art. 488 alin. (1) pct. 6, având în vedere că a argumentat soluţia adoptată, iar faptul că nu a răspuns detaliat la toate argumentele părţii, dar a dezvoltat în concret liniile majore de apărare, conduce la concluzia legalităţii sale.

Al doilea argument de nelegalitate invocat de recurentă se referă la incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Pe o primă linie de argumentaţie s-a susţinut că au fost interpretate greşit dispoziţiile art. 127 vechiul Codul fiscal, în privinţa calităţii de persoane impozabile a recurenţilor reclamanţi.

Referitor la acest aspect, Înalta Curte reaminteşte prevederile normelor metodologice aprobate în aplicarea art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în conformitate cu care "nu are caracter de continuitate obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală, sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

Or, în cauza de faţă, caracterul economic al activităţii desfăşurate de reclamanţi şi obţinerea de venituri cu caracter de continuitate rezultă din elementele de fapt reţinute în actul administrativ şi confirmate de instanţa de fond. Din modul în care recurenţii reclamanţi au înstrăinat acele bunuri, prin încheierea a 34 tranzacţii imobiliare în anii 2006 - 2008, rezultă că nu a existat intenţia de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor, ci de valorificare economică a investiţiilor efectuate, prin obţinerea unor profituri constante.

Livrările de bunuri imobile efectuate în perioada supusă inspecţiei fiscale de către recurenţi reprezintă operaţiuni impozabile din perspectiva TVA, iar această statuare îşi păstrează valabilitatea şi în contextul pronunţării CJUE în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, cele relevate în cuprinsul paragrafelor 47 - 50 ale hotărârii fiind pe deplin incidente, în contextul în care situaţia de fapt din speţă, legată de numărul şi amploarea tranzacţiilor derulate, este similară celei din cauza care a determinat adresarea întrebării preliminare. Ca atare, în termenii CJUE, suntem în prezenţa unui "profesionist din domeniul imobiliar", care nu a primit şi nici nu a încercat, cel puţin, să primească asigurări explicite din partea autorităţilor fiscale naţionale competente în ceea ce priveşte scutirea de la plata TVA, pentru operaţiunile în discuţie, respectiv a unei persoane impozabile.

Invocarea considerentelor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauzele conexate C 180/10 şi C 181/10 Slaby şi Kuc., nu este de natură să infirme raţionamentul de mai sus, în condiţiile în care în prezenta cauză nu se poate vorbi de simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun, ci de o activitate constantă şi susţinută de revânzare a unor imobile obţinute cu un interval foarte scurt în urmă, ceea ce nu poate fi calificat decât ca o achiziţionare în scop de revânzare, cu intenţia de a obţine venituri din această activitate cu scop economic.

În recursul lor, recurenţii au mai invocat interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 141 alin. (2) din vechiul Codul fiscal în ce priveşte terenurile de pe raza Comunei Feldioara şi de pe raza Mun. Braşov cu privire la care au fost menţinute obligaţiile de plată cu titlu de TVA şi obligaţiile de plată accesorii.

Referitor la terenurile de pe raza Comunei Feldioara, menţionate la poziţiile 8, 9, 10, 12 şi 13 din anexa la decizia de impunere recurenţii au susţinut că nu există PUZ aprobat, ci doar PUG, fără interdicţie definitivă de construire, fiind contradictorii considerentele instanţei de fond, în raport de alte tranzacţii pe care le-a exclus de la impozitare.

Instanţa de control judiciar reţine că din anexa la raportul de inspecţie fiscală, rezultă că terenurile în discuţie au un alt regim juridic faţă de cele indicate de recurenţi. Astfel, se observă că acestea se află în intravilanul com. Feldioara, iar terenurile intravilane sunt considerate ope legis ca fiind construibile, fără alte formalităţi, motiv pentru care, în privinţa acestor contracte în mod corect s-a apreciat că exista obligaţia de plată a TVA.

Au mai susţinut recurenţii că nu pot fi obligaţi la plata sumelor impuse de vreme ce organul fiscal nu şi-a îndeplinit obligaţia imperativă prevăzută de art. 153 alin. (8), referitoare la înregistrarea din oficiu a contribuabilului în scopuri de TVA, astfel că nu îşi poate invoca propria culpă.

Această abordare nu poate fi primită de instanţa de control judiciar întrucât nu poate fi imputată administraţiei neîndeplinirea unei obligaţii legale, care să justifice pasivitatea părţilor. De altfel, în cauza Salomie şi Oltean antamată şi anterior pe parcursul prezentei decizii, s-a statuat că:

"…principiul securităţii juridice nu se opune unei practici administrative a autorităţilor fiscale naţionale care constă în revocarea, în termenul de decădere, a unei decizii prin care acestea au recunoscut persoanei impozabile un drept de deducere a TVA-ului, solicitându-i, în urma unei noi inspecţii, această taxă şi majorări de întârziere. Totodată… chiar dacă autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar."

Aşadar, o atare apărare nu este aptă să formeze opinia instanţei că actele administrativ-fiscale sunt nelegale, cu atât mai mult cu cât vătămarea invocată de parte se referă doar la cuantumul accesoriilor calculate, iar nu la debitul principal.

Un ultim argument de nelegalitate invocat de recurenţii reclamanţi se circumscrie imputării unor obligaţii de plata accesorii.

Pentru început Înalta Curte reţine că prin hotărârea pronunţată de instanţa de fond, s-a dispus anularea deciziei de impunere pentru ceea ce depăşeşte TVA datorat în sumă de 360.386,89,11 RON, instanţa de fond, stabilind că la această din urmă sumă se adaugă majorări şi dobânzi de întârziere, precum şi penalităţi de întârziere aferente.

Criticile recurenţilor reclamanţi referitoare la încălcarea principiului proporţionalităţii nu pot face obiectul în concret al analizei în prezenta cauză, de vreme ce aceste accesorii nu sunt încă în concret stabilite, această operaţiune urmând a fi efectuată la o dată ulterioară momentului rămânerii definitive a hotărârii.

Însă, cu privire la acest motiv de recurs, trebuie amintit că principiul proporţionalităţii se regăseşte în prevederile art. 5 alin. (4) din TFUE, care dispune că acţiunile Uniunii nu trebuie să depăşească, în conţinut şi formă, ceea ce este necesar pentru realizarea obiectivelor tratatelor. Aplicarea acestui principiu, în ceea ce priveşte statele membre, impune ca autorităţile naţionale să îşi adapteze mijloacele folosite la obiectivele concrete urmărite în conformitate cu prevederile dreptului Uniunii Europene, asigurând ca măsurile adoptate să fie adecvate, cel mai puţin oneroase şi necesare atingerii obiectivului şi, totodată, să nu aibă caracter excesiv în raport cu scopul propus.

Din această perspectivă, este evident că o plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal.

Nu poate fi ignorat sub acest aspect nici gradul de incertitudine creat prin practica administraţiei, care deşi nu este suficient de caracterizat pentru a-l exonera pe petent de la plata accesoriilor, totuşi este îndestulător pentru a limita cuantumul lor, în acord cu principiul proporţionalităţii.

Ca atare, este excesivă pedepsirea contribuabilului, în maniera agreată de către organul de control şi ratificată de instanţa de fond, pentru neaplicarea unor prevederi legale cu privire la care nici la nivelul autorităţii fiscale nu exista o unitate de gândire şi acţiune, fiind echitabil ca această sarcină să fie divizată între părţi.

În aceste condiţii, în cadrul acestui motiv de recurs, instanţa de control judiciar, stabileşte, fără ca această măsură să conducă la reformarea hotărârii de fond, ca în cadrul operaţiunii de stabilire a accesoriilor fiscale, autoritatea să ţină cont de principiul proporţionalităţii, aşa cum a fost expus mai sus, dar şi de considerentele expuse de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 86/2018 privind pronunţarea unei hotărâri preliminare în dezlegarea unei chestiuni de drept.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că recursurile declarate sunt nefondate, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 544/2004 şi disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune respingerea acestora, cu consecinţa menţinerii sentinţei pronunţate de instanţa de fond ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanţii A., B. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva Sentinţei civile nr. 172 din 6 decembrie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 mai 2019.

Procesat de GGC - LM