Tax base for corporate property tax based on accounting revaluation entries and admissibility of normative local acts via incidental exception

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal şi ulterior pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca urmare a declinării competenţei de soluţionare a cauzei în favoarea acestei din urmă instanţe, reclamanta A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta comuna Brazi prin Primar, anularea Dispoziţiei emise de Primăria comunei Brazi prin Primar în data de 9 septembrie 2014, a Deciziilor de impunere nr. x din 3 martie 2014 şi nr. y din 3 decembrie 2013, precum şi a Somaţiei şi a Titlului executoriu nr. x din 3 martie 2014 privind creanţele datorate bugetului local.

Totodată, a solicitat recalcularea sumei datorate de reclamantă cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2014, conform art. 253 din C. fisc. şi Normelor metodologice de aplicare a acestui text de lege, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, şi, pe cale de consecinţă, restituirea sumei de 1.064.412,00 RON, reprezentând sumă plătită în mod nedatorat în plus faţă de suma datorată cu titlu de impozit pe clădiri către bugetul local pentru clădirile proprietatea societăţii situate pe raza comunei Brazi, judeţul Prahova, în incinta fostului combinat Petrobrazi.

Prin Sentinţa civilă nr. 2796 din 29 octombrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale cu privire la capătul de cerere în anularea somaţiei şi a titlului executoriu nr. x din 3 martie 2014, declinând competenţa de soluţionare a acestui capăt de cerere în favoarea Judecătoriei Sectorului 6 Bucureşti.

2. Hotărârile primei instanţe

2.1. Prin Încheierea din 10 decembrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii capătului doi de cerere, astfel cum a fost formulat şi precizat, sub aspectul solicitărilor de recalculare a sumei datorate de reclamantă cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2013, conform art. 253 din C. fisc. şi Normelor metodologice de aplicare a acestui text de lege, respectiv de restituire a sumei de 1.017.280 RON, compusă din sumele de 988.189 RON ce apare menţionată în situaţia rolului fiscal la 15 martie 2013 şi 29.091 RON menţionată în Decizia de impunere nr. x din 13 martie 2013.

Totodată, a admis excepţia inadmisibilităţii excepţiilor de nelegalitate invocate de reclamantă cu privire la Hotărârile nr. 60/2010, nr. 68/2011, nr. 2/2013, nr. 59/2013 ale Consiliului Local Brazi.

2.2 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 4225 din 28 decembrie 2016, a admis, în parte, cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată şi precizată de reclamantă, a anulat, în parte, Dispoziţia nr. 5 din 9 septembrie 2014 emisă în soluţionarea contestaţiei, respectiv în ceea ce priveşte soluţia referitoare la deciziile de impunere, a anulat în tot Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 3 martie 2014, respectiv pentru suma totală de 193.085,66 RON, menţinând acest act administrativ fiscal în limita unui impozit pe clădiri aferent anului 2014 de 851,34 RON.

Totodată, a respins, ca inadmisibil, capătul 2 de cerere, astfel cum a fost formulat şi precizat, sub aspectul solicitărilor de recalculare a sumei datorate de reclamantă cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2013, conform art. 253 din Codul fiscal şi Normelor metodologice de aplicare a art. 253 din C. fisc. , respectiv de restituire a sumei de 1.017.280 RON compusă din sumele de 988.189 RON ce apare menţionată în situaţia rolului fiscal la 15 martie 2013 şi 29.091 RON menţionată în Decizia de impunere nr. x din 13 martie 2013.

De asemenea, a respins, ca inadmisibile, excepţiile de nelegalitate invocate de reclamantă cu privire la Hotărârile nr. 60/2010, nr. 68/2011, nr. 2/2013, nr. 59/2013 ale Consiliului Local Brazi.

Prin aceeaşi sentinţă, a respins cererea pârâtei de acordare de cheltuieli de judecată, reprezentând onorarii expert şi expert consilier, luând act că reclamanta înţelege să solicite cheltuieli de judecată pe cale separată.

3. Calea de atac exercitată

3.1. Împotriva Sentinţei civile nr. 4225 din data de 28 decembrie 2016 şi încheierii de şedinţă din data de 10 decembrie 2015 pronunţate de către Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2015 a declarat recurs reclamanta SC A. SA solicitând ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună admiterea recursului, casarea în parte în ce priveşte:

- capătul 2 al cererii de chemare în judecată pentru care instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii prin încheierea de şedinţă din data de 10 decembrie 2015, respectiv să se dispună recalcularea sumei datorata de recurenta-reclamanta cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2014 conform Art. 253 din C. fisc. şi Normelor metodologice de aplicare a art. 253 din C. fisc. , şi, în consecinţa în temeiul art. 1341 C. civ. şi art. 117 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. , să se dispună restituirea sumei de 1.064.412 RON suma plătită în mod nedatorat, în plus fata de suma de datorata cu titlu de impozit pe clădiri către bugetul local pentru clădirea proprietatea reclamantei, situate pe raza comunei Brazi, judeţul Prahova, în incinta fostului combinat Petrobrazi.

- admiterea excepţiei inadmisibilităţii excepţiei de nelegalitate de către instanţa de fond prin încheierea de şedinţă din data de 10 decembrie 2015, şi sa se constate nelegalitatea Hotărârilor Consiliului Local Brazi nr. 60/2010; nr. 68/2011; nr. 2/2013 şi nr. 59/2013.

Potrivit prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8. noul C. proc. civ., hotărârea instanţei a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor C. civ. şi C. proc. fisc.

Prin încheierea de şedinţă din data de 10 decembrie 2015, în mod greşit instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii capătului 2 fără să-l analizeze pe fond, în ciuda faptului că reclamanta a solicitat unirea acestuia cu fondul, cu toate acestea instanţa de fond s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii capătului 2 de cerere privind recalcularea sumei datorate cu titlu de impozit pentru anii 2010 - 2014, fără să ţină cont că Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013, reprezintă diferenţa de impozit pe clădire aferent anului 2013, decizie care în urma analizării de către instanţa de fond acesta a constatat prin Sentinţa nr. 4225 din 28 decembrie 2016 că este lovită de nulitate.

Având în vedere reţinerea instanţei de fond privind nulitatea Deciziei de Impunere nr. x din 3 decembrie 2013, rezulta faptul ca se impune recalcularea sumei datorata de reclamanta cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2014 conform art. 253 din C. fisc. şi Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, şi, în consecinţa în temeiul art. 1341 C. civ. şi art. 117 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. se impune restituirea sumei de 1.064.412 RON suma plătită în mod nedatorat.

Având în vedere precizarea făcută la termenul de judecata din data de 29 octombrie 2015, prin care a invocat art. 117 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. , respectiv că suma solicitată a fi restituită de către pârâtă este plătită în plus faţă de sumele datorate cu titlu de impozit pe clădiri pentru perioada 2010 - 2014 este compusă din 988.189 RON, sumă care apare menţionată în situaţia rolului fiscal la 15 martie 2013 şi 29.091 RON, sumă din Decizia de impunere nr. 6274 din 13 martie 2013 cu titlu de impozit pe clădiri datorat pentru anul 2013.

Având în vedere temeiul pe care şi-a întemeiat cererea de restituire respectiv art. 117 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 nu este obligatorie de urmat procedura prealabila prevăzuta la art. 205 şi art. 206 C. proc. fisc. deoarece acest articol reglementează de fapt modalitatea de restituire a sumelor plătite la bugetul de stat fără temei legal sau în plus faţă de obligaţia legală ori a sumelor plătite în vederea realizării unei prestaţii care nu a mai fost efectuată şi pentru care nu există obligaţia de declarare, ceea ce înseamnă ca nu are nicio legătura cu contestaţia care o poate formula contribuabilului conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003 împotriva titlului de creanţa precum şi împotriva altor acte administrativ fiscale.

Faţă de valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării de 56.756 RON, aplicând cota de impozit stabilită prin art. 253 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, republicată, raportat la art. 1 din HCL nr. 59/2013, respectiv 1,50%, a rezultat un impozit de 851,34 RON (56.756 x 1,50% = 851,34 RON) datorat de reclamantă, aferent imobilelor clădiri în discuţie.

Or, instanţa de fond fără analizeze fondul a hotărât în mod greşit respingerea capătului 2 de cerere ca inadmisibil, în condiţia în care se impunea unirea cu fondul datorită faptului că însăşi pârâta prin Dispoziţia Nr. 5 din 9 septembrie 2014, precizează că Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013 reprezintă diferenţa de impozit pe clădire aferent anului 2013, decizie pe care instanţa de fond a constatat că este lovită de nulitate şi în consecinţă, în urma reevaluării a rezultat un impozit de 851.34 RON aferent anului 2013.

Instanţa de fond a constatat că în cazul persoanelor juridice impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii, definită de legiuitor ca fiind valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare. Cu toate acestea, în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementarilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică; aşadar, în acest din urma caz, baza impozabilă este stabilită legal ca fiind valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării.

Aşadar în ceea ce priveşte anii 2010, 2011, 2012, 2013 impozitul trebuia calculat la valoarea de inventar înregistrată în contabilitate de la data de 31 ianuarie 2014 sau, eventual la valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului persoană juridică, iar în cazul în care se constată că nu au fost reevaluate clădirile, ar fi trebuit aplicată cota majorată de impozit dar în niciun caz, nu trebuia aplicată cota legală la valoarea de circulaţie stabilită printr-un raport de evaluare în vederea transmiterii dreptului de proprietate.

Consideră că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 117 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 în mod contrar voinţei legiuitorului care a prevăzut posibilitatea de a solicita restituirea sumelor plătite în plus faţă de obligaţia fiscală fără a urma procedura prealabilă prevăzută la art. 205 şi art. 206 C. proc. fisc. Este o procedură specială care nu implică parcurgerea procedurii prealabile deoarece reglementează de fapt modalitatea de restituire a sumelor plătite la bugetul de stat fără temei legal sau în plus faţă de obligaţia legală ori a sumelor plătite în vederea realizării unei prestaţii care nu a mai fost efectuată şi pentru care nu există obligaţia de declarare, ceea ce înseamnă că nu are nicio legătură cu contestaţia care o poate formula contribuabilului conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003 împotriva titlului de creanţă precum şi împotriva altor acte administrativ fiscale.

Cu privire la Hotărârile de Consiliu Local privind stabilirea impozitelor şi taxelor locale nr. 60/2010; nr. 68/2011; nr. 2/2013 şi nr. 59/2013, în temeiul art. 4 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, a invocat excepţia de nelegalitate, pe de o parte, pentru neîndeplinirea cerinţelor de publicitate prevăzute de art. 224 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, şi pe de altă parte pentru neexercitarea controlului de legalitate al prefectului asupra acestora, fiind încălcate dispoziţiile art. 115 alin. (7) din Legea administraţiei publice nr. 215/2001 coroborate cu prevederile art. 19 alin. (1) lit. e) din legea nr. 340/2004 privind instituţia prefectului.

Consideră că instanţa de fond în mod nelegal a aplicat aceste prevederi legale şi a admis excepţia de inadmisibilitate a excepţiilor de nelegalitate, reţinând în mod nelegal şi netemeinic că excepţia de nelegalitate este susceptibilă de a fi invocată doar în cadrul unui proces de sine stătător care să aibă drept obiect o acţiune în anulare a actelor administrative cu caracter normativ.

Faţă de aceste prevederi, instanţa de fond, în mod greşit, a respins excepţia de nelegalitate a hotărârilor, fără să analizeze fondul cererii cu care a fost învestită, excepţia de nelegalitate a unor acte administrative cu caracter normativ poate fi invocată nu numai doar în cadrul unui proces de sine stătător care să aibă drept obiect o acţiune în anulare a actelor administrative cu caracter normativ dar şi pe cale incidentală.

3.2. Împotriva Sentinţei civile nr. 4225 din 28 decembrie 2016 a declarat recurs şi pârâta Comuna Brazi, solicitând admiterea lui, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Consideră sentinţa nelegală şi netemeinică pentru următoarele considerente:

Prin HCL nr. 59 din 18 decembrie 2013, au fost stabilite impozitele şi taxele locale pentru anul 2014, astfel:

- la art. 1 se menţionează ca nivelul cotei prevăzute la art. 253 alin. (6) pct. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este de 10%;

- la art. 3 se menţionează ca majorarea prevăzuta la art. 287 din Legea nr. 571/2003 pentru anul fiscal 2014 se stabileşte la 20% şi se aplică numai impozitelor şi taxelor locale datorate de persoanele juridice.

Aplicând majorarea de 20% la nivelul cotei de 10%, rezultă că impozitul stabilit de autoritatea locală pentru anul 2014 este de 12%, întrucât la momentul emiterii Deciziei de impunere nr. x (data de 3 martie 2014) reclamanta nu avea efectuată reevaluarea clădirilor în ultimii 3 ani anteriori anului fiscali de referinţă (anul 2014), nivelul cotei de impozit de 12% a fost aplicat de către autoritatea locală Brazi la valorile pe care clădirile le aveau declarate conform declaraţiei fiscale în vigoare la data de 31 decembrie 2013, potrivit raportului de evaluare depus de reclamantă la data de 22 iunie 2010.

Referitor la Declaraţia fiscală nr. 7981 din 11 martie 2014, aceasta a fost depusă de reclamantă ulterior emiterii Deciziei de impunere nr. x, fără a se putea înregistra în evidenţele fiscale ale autorităţii locale întrucât valorile declarate sunt subevaluate, fiind necorespunzătoare unei realităţi obiective.

Aşa cum prevede art. 86 alin. (4) C. proc. fisc. , declaraţia fiscală poate fi asimilată unei decizii de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare.

În urma analizării Declaraţiei fiscale nr. 7981 din 11 martie 2014, autoritatea a concluzionat că valorile înscrise în cuprinsul acesteia nu corespund unei valorificări reale a clădirilor supuse impozitării, situaţie care generează sustragerea reclamantei de la plata cuantumului real al impozitelor, concluziile verificărilor fiind evidenţiate în cadrul raportului de audit public intern nr. 18385/2014 necontestat de reclamantă.

Opinia autorităţii locale cu privire la valorile înscrise de reclamanta în cadrul Declaraţiei fiscale nr. 7981 din 11 martie 2014 a fost adusă la cunoştinţa acesteia prin intermediul Adreselor nr. x din 30 mai 2014 şi y din 25 iunie 2014, aspect care a determinat A. să solicite prin intermediul Adresei nr. 17180 din 11 septembrie 2014 efectuarea unei evaluări juste a clădirilor.

Pentru a clarifica valoarea corectă de impunere a imobilelor proprietatea reclamantei, pârâta a solicitat, atât la momentul încuviinţării probelor, cât şi la momentul susţinerii obiecţiunilor la raportul de expertiză contabilă, necesitatea efectuării unei expertize evaluare pentru imobilele deţinute de reclamantă, asupra cărora poartă litigiul, precum şi refacerea raportului de expertiză contabilă având în vedere următoarele considerente:

1. valoarea imobilelor în anul 2010, înainte de reevaluare era de 1.616.135 RON, iar după evaluare a scăzut la 56.756 RON, o valoare nereală.

În susţinerea nerealităţii acestei valori, ca exemplu, în expertiza contabilă efectuată în cauză, tabelul întocmit de expert, privind imobilele neamortizate, tabel care se regăseşte la pag. 6 şi se continuă pe pagina 7 a raportului de expertiză, primul imobil înscris (pag. 7), denumit "Clădire sediu corp D" are data punerii în funcţiune anul 1988, este evaluat în anul 2010 la valoarea de 526.311 RON, iar în anul 2013 valoarea acestuia este scăzută la 3.828 RON.

Nu este posibil ca valoarea unui imobil să scadă de la sute de mii RON la mii RON, în trei ani, fapt ce rezultă din raportul de evaluare întocmit la solicitarea pârâtei, de către un evaluator autorizat, cu ocazia executării silite şi scoaterea la licitaţie a bunurilor, raport anexat prezentului recurs.

2. În evidentele contabile ale societăţii cât şi în expertiza contabilă efectuată, s-a susţinut că valorile imobilelor avute în vedere sunt cele menţionate în Raportul de evaluare întocmit de evaluator B., situaţie neconformă realităţii.

În raportul de evaluare B., în tabelul centralizator, apar înscrise două rânduri de valori în coloana nr. 10 "Valoare justă la 31 decembrie 2013" a tabelului. O valoare este cea înscrisă dactilografiat, iar cea de-a doua o valoare scrisă cu creion, de mână. Modul de redactare cu valori dublate şi valoare extrem de mică, rezultată din raportul de evaluare prezentat autorităţii locale a condus, la neacceptarea raportului de evaluare considerând că acesta conţine valori nereale.

Atât instanţei cât şi expertului contabil le-au fost prezentate ca fiind corecte valorile scrise în creion, de mână, deşi raportul de expertiză dovedeşte cu totul altceva.

Faţă de aspectele exemplificative anterior menţionate, care prezintă situaţii contradictorii şi nesusţinute legal, a solicitat instanţei de fond atât efectuarea unei expertize evaluare cât şi refacerea expertizei contabile, cereri care i-au fost respinse.

Referitor la Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013, la analizarea acestei decizii, instanţa a apreciat că actul administrativ fiscal este lovit de nulitate, deoarece acesta stabileşte cu titlu de accesorii ale impozitului pe clădiri o serie de cheltuieli de executare silită, aspect recunoscut expres de partea pârâtă.

Concluziile instanţei sunt greşite, instanţa fiind dusă în eroare de susţinerile reclamantei, fără a ţine cont şi de punctul de vedere exprimat de pârâtă.

Suma înscrisă în Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013 nu reprezintă cheltuieli de executare aşa cum instanţa în mod greşit a reţinut.

Suma de 12.653 RON reprezintă restantă, accesorii calculate pentru impozitul pe clădiri datorat de reclamantă şi neachitat la termen.

Aşa cum a explicat şi instanţei de fond, reclamanta nu şi-a achitat în anul 2012, impozitul pe clădiri datorat, în cuantum total de 856.690 RON (debit şi accesorii), situaţie în care s-a procedat la executarea silită.

În cadrul executării silite, au fost efectuate cheltuieli cu executarea, debitul total al reclamantei, ajungând la valoarea de 869.343 RON, compus din debit principal, accesorii şi cheltuieli de executare.

În timpul executării silite, reclamanta a achitat de bună voie, suma de 856.690 RON, suma din care s-au stins parţial obligaţiile stabilite, în ordinea indicată de Codul de procedură fiscală, după cum urmează: prima dată au fost stinse cheltuielile de executare, după care a fost stins debitul principal şi accesoriile.

Deoarece suma achitată de reclamantă nu a fost îndestulătoare pentru tot debitul datorat, în sarcina reclamantei a rămas neachitat un cuantum de 12.653 RON reprezentând accesorii datorate pentru impozitul din anul 2012.

Instanţa în mod greşit a apreciat că suma înscrisă în decizie reprezintă cheltuie de executare. Suma coincide ca valoare, datorita ordinii de stingere a creanţelor, anterior menţionată. Cheltuielile de executare, au fost stinse pe baza procesului-verbal de cheltuieli, aşa cum şi instanţa a menţionat că este legal.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinare, reclamanta-intimată a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta Comuna Brazi ca neîntemeiat, pentru următoarele considerente:

Referitor la Decizia de impunere nr. x din 3 martie 2014, criticile recurentei-intimate sunt neîntemeiate, instanţa de fond apreciind corect faptul că acesta este lovită de nulitate parţiala, pentru suma totală de 193.085,66 RON nedatorată (adică 193.937 RON - 851,34 RON = 193.085,66 RON), menţinând acest act administrativ fiscal în limita unui impozit pe clădiri aferent anului 2014 de 851,34 RON, determinat în raport de valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării de 56.756 RON, indicată de reclamantă prin Declaraţie fiscală nr. 7981 din 11 martie 2014.

Referitor la Decizia de Impunere nr. x din 3 decembrie 2013, solicită instanţei să respingă ca neîntemeiate criticile recurentei-intimate, instanţa de fond constatând corect faptul că acest act administrativ este lovit de nulitate, el stabilind cu titlu de accesorii ale impozitului pe clădiri o serie de cheltuieli de executare silită, aspect recunoscut expres de recurenta-intimată.

4.2. Intimata-pârâtă nu a depus întâmpinare în ceea ce priveşte recursul declarat de reclamantă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 11 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 9 mai 2019.

II.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

1. Examinând hotărârile atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei se impune a fi respins în vreme ce recursul pârâtei va fi admis, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare:

Controlul de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ a avut ca obiect Deciziile de impunere nr. x din 3 decembrie 2013 şi nr. y din 3 martie 2014 şi Dispoziţia nr. 5 din 9 septembrie 2014, emisă în soluţionarea contestaţiei la deciziile de impunere.

S-a reţinut de instanţa fondului că, prin art. 249 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată (forma în vigoare la nivelul anului 2014), s-a stabilit în regulă generală că "(1) Orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, exceptând cazul în care în prezentul titlu se prevede diferit. (2) Impozitul prevăzut la alin. (1), denumit în continuare impozit pe clădiri, (...) se datorează către bugetul local al comunei, al oraşului sau al municipiului în care este amplasată clădirea. (...)".

Art. 255 alin. (1) din acelaşi act normativ prevede că "Impozitul/taxa pe clădiri se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv.". Astfel, scadenţa obligaţiei de plată a impozitului pe clădiri este stabilită de lege ca fiind 31 martie pentru prima tranşă anuală, respectiv la 30 septembrie pentru cea de-a doua tranşă.

Art. 253 din Legea nr. 571/2003, republicată, având denumirea marginală Calculul impozitului datorat de persoanele juridice, arată că "(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. (2) Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între 0,25% şi 1,50% inclusiv. (...) (3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare. (...) (4) În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%. (5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. (...) (6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între: a) 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă; (...) (61) Cota impozitului pe clădiri prevăzută la alin. (6) se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. Fac excepţie clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2). (8) Impozitul pe clădiri se aplică pentru orice clădire deţinută de o persoană juridică aflată în funcţiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea sa a fost recuperată integral pe calea amortizării.(...)" [s.n.].

Din analiza textului legal menţionat, instanţa de fond a constatat că, în cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii, definită de legiuitor ca fiind valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare. Cu toate acestea, în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică; aşadar, în acest din urmă caz, baza impozabilă este stabilită legal ca fiind valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării.

Deşi textul legal conţine implicit obligaţia persoanei juridice de a proceda la o reevaluare a clădirii odată la 3 ani, sub sancţiunea aplicării unei cote majorate de impozit în caz contrar, apreciază instanţa de fond că norma juridică nu instituie explicit un termen limită până la care contribuabilul să depună la organul fiscal declaraţia prin care să indice noua valoare înregistrată în contabilitate în urma reevaluării.

Observând însă faptul că scadenţa obligaţiei de plată a impozitului pe clădiri este data de 31 martie a anului de referinţă pentru calculul impozitului pe clădiri, Curtea a dedus că acesta este momentul până la care declaraţia contribuabilului privind reevaluarea trebuie să intervină spre a evita cota majorată de impozit, respectiv cel mai târziu în ultima zi a termenului legal de plată acordat persoanei juridice, dincolo de care autoritatea publică locală devine îndreptăţită să emită decizie de impunere.

Or, în cauza de faţă, partea reclamantă a depus la autoritatea publică locală declaraţia fiscală pentru stabilirea impozitului/taxei pe clădiri în cazul contribuabililor persoane juridice înregistrată sub nr. x din 11 martie 2014, indicând o valoare totală de 56.756 RON a clădirilor în discuţie potrivit reevaluării din data de 31 decembrie 2013, înregistrată în contabilitate.

Problema de drept ce se impune a fi stabilită în cauză este aceea a modului în care trebuie care trebuie evidenţiată în contabilitate, în urma reevaluării, valoarea imobilului clădire, pentru evitarea calculării cotei majorate de impozit.

În ceea ce priveşte impozitul pe clădiri, acesta este datorat anual de orice persoană care deţine un imobil pe teritoriul României, cotele exacte aferente acestuia fiind stabilite de consiliul fiecărei localităţi în care este amplasată clădirea.

Prin HCL nr. 59 din 18 decembrie 2013 au fost stabilite impozitele şi taxele locale pentru anul 2014, astfel:

- la articolul 1 se menţionează că nivelul cotei prevăzute la art. 253 alin. (6) punctul a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este de 10%;

- la articolul 3 se menţionează că majorarea prevăzută la art. 287 din Legea nr. 571/2003 pentru anul fiscal 2014 se stabileşte la 20% şi se aplica numai impozitelor şi taxelor locale datorate de persoanele juridice.

Astfel, aplicând majorarea de 20% la nivelul cotei de 10%, impozitul stabilit de autoritatea locală pentru anul 2014 este de 12%.

1.1. În ceea ce priveşte recursul pârâtei, va fi reţinută incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu aplicarea greşită a legii.

Înalta Curte constată că, având în vedere intervalul de referinţă - 2010 - 2013, valoarea impozabilă/fiscală a clădirilor deţinute de persoanele juridice se raportează la valoarea de inventar din contabilitate, respectiv la valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoana juridică, aşa cum se prevede art. 253 alin. (1) şi (5) din C. fisc.

În speţă, o reevaluare fiscală, pentru a-şi produce efectele din punct de vedere al calculului impozitului pe clădiri, trebuia realizată şi evidenţiată în contabilitatea reclamantei până la data de la 31 decembrie 2013.

Valoarea de inventar de 56.756 RON, menţionată în Declaraţia fiscală nr. 7981 din 11 martie 2014, întocmită de către reclamantă pe baza raportului de evaluare efectuat de către evaluator B., nu se regăseşte înregistrată în evidenţele contabile ale acesteia, balanţa la 31 decembrie 2013, depusă ca anexă a declaraţiei fiscale, fiind diferită de balanţa depusă la dosar, existând neconcordanţe chiar între soldurile iniţiale ale celor două acte deşi apar ca fiind întocmite la aceeaşi dată. De asemenea, diferenţele din reevaluarea mijloacelor fixe nu apar ca înregistrate în nici una dintre variantele de balanţe prezentate - contul 105 - nefiind identificată nici o balanţă a mijloacelor fixe.

Este real că faptul neînregistrării bilanţului contabil la organul fiscal competent nu are semnificaţia lipsei acestuia însă nu poate fi ignorat faptul că reclamanta a prezentat două balanţe, întocmite la aceeaşi dată, cu solduri iniţiale diferite şi fără ca vreuna să cuprindă date referitoare la diferenţele rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe.

Prin urmare, valoarea de inventar a clădirilor este reprezentată, în cauză, de sumele rezultate în urma evaluării lor în 2010.

Astfel, Decizia de impunere nr. x din 3 martie 2014 pentru suma de 193.937 RON reprezintă impozitul pe care reclamanta îl datorează autorităţii locale pentru anul 2014, aferent imobilelor clădiri pe care le deţine pe teritoriul administrativ al comunei Brazi, judeţul Prahova. Prevederile legale avute în vedere la momentul emiterii acestui act administrativ au fost art. 253 alin. (6) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi art. 287 alin. (1) şi (2) din acelaşi act normativ. Întrucât la momentul emiterii Deciziei de impunere nr. x reclamanta nu avea efectuată înregistrată în contabilitate, în condiţiile legii, reevaluarea clădirilor în ultimii 3 ani anteriori anului fiscali de referinţa, nivelul cotei de impozit de 12% a fost aplicat de către autoritatea locala Brazi la valorile pe care clădirile le aveau la data de 22 iunie 2010.

Referitor la Declaraţia fiscală nr. 7981 din 11 martie 2014, aceasta a fost depusă de reclamantă ulterior emiterii deciziei de impunere nr. x Potrivit art. 86 alin. (4) Codul de procedură fiscală, declaraţia fiscală poate fi asimilată unei decizii de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare. În urma analizării Declaraţiei fiscale nr. 7981 din 11 martie 2014, autoritatea a concluzionat că valorile înscrise în cuprinsul acesteia nu corespund unei valorificări reale a clădirilor supuse impozitării

Înalta Curte apreciază că, în prezenta cauză, sarcina probei de a dovedi că reevaluarea a fost înregistrată în contabilitate la 31 decembrie 2013 incumba reclamantei, care, prin înscrisurile depuse la dosarul cauzei, nu a reuşit să aducă dovada contrară aspectelor reţinute de organele fiscale. În concluzie, întrucât diferenţele din reevaluare, rezultate în urma raportului de evaluare întocmit de către expert B., nu apar înregistrate, în condiţiile legii, în evidenţa contabilă a SC A. SA la 31 decembrie 2013, impozitul aferent imobilelor deţinute de către reclamantă pe raza loc. Brazi, datorat de către aceasta, este cel calculat de către pârâtă.

În ceea ce priveşte Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013, suma de 12.653 RON reprezintă accesorii aferente impozitului pe clădiri în cuantum de 856.690 RON, neachitat la termen - 2012 şi nu cheltuieli de executare silită, cum greşit reţine instanţa.

1.2. În ceea ce priveşte recursul reclamantei, Înalta Curte validează raţionamentul expus de către instanţa de fond potrivit căruia, raportat la solicitările reclamantei, expuse în capătul doi de cerere - recalcularea sumei datorate de reclamantă cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2013, conform art. 253 din C. fisc. şi Normelor metodologice de aplicare a acestui text de lege, respectiv de restituire a sumei de 1.017.280 RON, compusă din sumele de 988.189 RON ce apare menţionată în situaţia rolului fiscal la 15 martie 2013 şi 29.091 RON menţionată în Decizia de impunere nr. x din 13 martie 2013 - partea nu a făcut dovada că a recurs la formularea unei cereri de restituire, adresată în prealabil organului fiscal, în condiţiile art. 117 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 ori la formularea unei contestaţii în condiţiile art. 205 şi urm. din acelaşi act normativ.

Întrucât dispoziţia nr. 5, emisă de autoritatea publică la 9 septembrie 2014, priveşte doar Deciziile de impunere nr. x/2014 şi y/2013, cu privire la legalitatea cărora Înalta Curte şi-a expus argumentele, iar nu şi contestarea vreunui act administrativ în baza căruia a fost stabilită cu titlu de plată suma de 1.017.280 RON, în litigiu, excepţia inadmisibilităţii a fost judicios soluţionată.

Cu privire la excepţiile de nelegalitate formulate, cele 4 hotărâri de Consiliu Local contestate, stabilind cuantumul impozitelor şi taxelor locale pentru perioada 2011 - 2014, sunt acte administrative cu caracter normativ, excluse de la controlul de legalitate exercitat în condiţiile art. 4 din Legea nr. 554/2004 (în forma în vigoare la 4 noiembrie 2014, data cererii de chemare în judecată).

Aceasta deoarece actele administrative cu caracter normativ sunt supuse controlului judecătoresc direct la instanţa de contencios administrativ, pe calea acţiunii în anulare, care, potrivit prevederilor art. 11 alin. (4) teza finală din Legea nr. 554/2004, poate fi promovată oricând. Aşadar, datorită efectelor lor juridice normative, aceste categorii de acte beneficiază de un regim juridic diferit sub aspectul controlului de legalitate.

Curtea Constituţională a constatat, în Decizia nr. 259 din 24 aprilie 2018, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 4 alin. (4) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 că, prin excluderea actelor administrative cu caracter normativ din sfera de control, pe calea excepţiei de nelegalitate, se urmăreşte un scop legitim, respectiv asigurarea securităţii raporturilor juridice.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamanta împotriva Încheierii din 10 decembrie 2015 şi Sentinţei nr. 4225 din 28 decembrie 2016. Va admite recursul formulat de pârâta Comuna Brazi prin Primar împotriva aceleiaşi sentinţe, va casa, în parte, sentinţa atacată şi, în rejudecare, va respinge acţiunea, ca neîntemeiată.

Vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta SC A. SA împotriva Încheierii din 10 decembrie 2015 şi Sentinţei nr. 4225 din 28 decembrie 2016 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de pârâta Comuna Brazi prin Primar împotriva Sentinţei nr. 4225 din 28 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi, în rejudecare, respinge acţiunea, ca neîntemeiată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 mai 2019.

Procesat de GGC - LM