VAT exemption for intracommunity supplies: validity of exemption despite disputed physical export where supplier acted in good faith

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 1 octombrie 2016, reclamanta societatea A. SA (fostă B. SRL), în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Mureş, a solicitat: anularea Deciziei nr. 3737 din 25 mai 2015, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă, admiterea acestei contestaţii şi anularea Deciziei de impunere nr. x din 25 octombrie 2013, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 25 octombrie 2013, precum şi a Procesului-verbal nr. x din 24 octombrie 2013, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, anularea titlului executoriu nr. x şi a somaţiei nr. x/2013/17824, emise de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Mureş, obligarea pârâtelor la rambursarea sumelor executate în temeiul titlului executoriu.

La termenul de judecată din data de 29 ianuarie 2016, instanţa a respins excepţia necompetenţei materiale a Curţii de Apel Târgu Mureş în ceea ce priveşte petitele 1 - 3 din cererea introductivă, a dispus disjungerea petitelor 4 şi 5 din acţiune şi formarea unui nou dosar având ca obiect contestaţie la executare şi întoarcerea executării silite, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, invocată prin întâmpinare, a respins excepţia inadmisibilităţii petitului de anulare a deciziei de impunere şi a unit cu fondul cauzei excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală şi a Procesului-verbal nr. x/2013.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 37 din 08 aprilie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

- a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a Procesului-verbal nr. x din 24 octombrie 2013, emis de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi, în consecinţă, a respins ca inadmisibilă această cerere;

- a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 25 octombrie 2013, emis de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş;

- a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi în consecinţă, a anulat Decizia nr. 3737 din 25 mai 2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Decizia de impunere nr. x din 25 octombrie 2016 privind obligaţii suplimentare de plată şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 25 octombrie 2013, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 37 din 8 aprilie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., republicat, solicitând casarea sentinţei atacate şi în rejudecarea cauzei pe fond, să se dispună: scoaterea din cauză a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Mureş şi introducerea în calitate de pârâtă a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, iar pe fondul cauzei, respingerea, în tot, a cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă.

În ceea ce priveşte cererea de scoatere din cauză a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Mureş şi de introducere în calitate de pârâtă a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, recurentele-pârâte au arătat că potrivit Ordinului nr. 3649/2015, emis de Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, începând cu data de 1 februarie 2016, dosarul fiscal al reclamantei a fost preluat de la Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Mureş, care a fost desfiinţată/restructurată prin Ordinul nr. 3649/2015, şi predat în administrarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

Cu privire la Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 25 octombrie 2013, emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, recurentele au susţinut că potrivit art. 109 din O.G. nr. 92/2003, raportul de inspecţie fiscală nu produce efecte juridice, de natură a da naştere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, astfel că prin sentinţa recurată s-a respins în mod nejustificat excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală.

Referitor la soluţia de admitere, în parte, a acţiunii reclamantei, având drept consecinţă anularea Deciziei nr. 3737 din 25 mai 2015 şi Deciziei de impunere nr. x din 25 octombrie 2016, recurentele învederează că sentinţa atacată cuprinde motive contradictorii, străine de natura cauzei, şi este dată cu aplicarea greşită a legii, în esenţă, pentru următoarele motive:

Scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară de bunuri devine aplicabilă atunci când dreptul de a dispune de bun a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru, iar în urma acestei expediţii sau acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

În speţă, organele de inspecţie fiscală au reţinut că în cazul reclamantei, deşi, iniţial, au fost prezentate documentele prevăzute de lege pentru justificarea aplicării scutirii de TVA aferentă livrărilor de zahăr către firma C. din Slovenia (contracte, facturi, documente de transport - CMR), informaţiile obţinute în urma controalelor încrucişate efectuate la societăţile menţionate în CMR-urile prezentate la control, precum şi cele transmise de către Inspectoratul General al Poliţiei de Frontieră, au condus la concluzia că marfa livrată nu a părăsit teritoriul naţional şi, ca atare, nu a ajuns într-un alt stat membru al Uniunii Europene, condiţie esenţială pentru aplicarea scutirii de TVA pentru livrările respective.

Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, se reţine că scutirea livrării intracomunitare a unui bun devine aplicabilă atunci când dreptul de a dispune de acest bun, în calitate de proprietar, a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când vânzătorul dovedeşte că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru, şi că în urma acestei expediţii sau a acestui transport, acelaşi bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (hotărârile pronunţate în cauzele C-409/04, C-184/05, C-285/09 şi C-430/09).

Având în vedere prevederile legale în materie, se reţine că simpla justificare cu documente a unei operaţiuni/tranzacţii nu este suficientă pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia, respectiv realitatea fizică a acelei operaţiuni, fapt dovedit şi în cazul de faţă, în care, deşi societatea reclamantă a prezentat documente care să ateste transportul mărfurilor dintr-un stat membru în alt stat membru al Uniunii Europene, răspunsurile primite de la Garda Financiară Secţiile Neamţ şi Suceava, precum şi de la Inspectoratul General al Poliţiei de Frontieră, au infirmat acest lucru.

Demersurile întreprinse de către organele de inspecţie fiscală, care au analizat pe lângă aspectele de formă şi de conţinut, minimal obligatoriu prevăzute de legislaţia în materie pentru documentele prezentate de societatea verificată şi aspectele privind conţinutul economic al tranzacţiilor reflectate de documentele în cauză, au scos în evidenţă faptul că marfa livrată de reclamantă nu a părăsit teritoriul naţional şi ca atare, tratamentul fiscal aplicat de contribuabil nu este adecvat stării de fapt fiscale identificată la control.

Neîndeplinirea unei condiţii impuse de legiuitor prin prevederile legale, în speţă, ca mărfurile să fie transportate din România în Slovacia, atrage după sine pierderea dreptului la scutire de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere în cazul livrărilor intracomunitare, astfel încât, sunt aplicabile prevederile art. 132 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă societatea A. SA a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările formulate pe parcursul judecării litigiului în primă instanţă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 6 iunie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 22 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 17 aprilie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Înalta Curte, examinând actele dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, constată că recursul declarat de pârâte este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile formulate de pârâte, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate.

Hotărârea pronunţată de instanţa de fond satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele sentinţei regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei cu privire la soluţia pronunţată, fiind examinate, efectiv, problemele esenţiale ridicate de părţi.

De asemenea, din perspectiva soluţiei criticate, sentinţa recurată nu cuprinde motive contradictorii, judecătorul fondului prezentând argumentele care l-au determinat să admită, în parte, cererea de chemare în judecată, aceste argumente raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susţinerile părţilor şi la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii.

În aceste condiţii, împrejurarea că recurentele-pârâte nu împărtăşesc raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe, nu poate conduce la incidenţa motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, sentinţa recurată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Critica recurentelor-pârâte vizând soluţia pronunţată de instanţa de fond asupra cererii de repunere pe rol a cauzei în vederea citării în calitate de pârâtă a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, este neîntemeiată.

Cu titlu prealabil examinării criticii în discuţie, se constată că această solicitare a fost formulată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş prin cererea depusă la dosar la data de 31 martie 2016, după închiderea dezbaterilor pe fond, desfăşurate la termenul din 25 martie 2016, când instanţa a reţinut cauza în pronunţare şi a amânat pronunţarea hotărârii la data de 8 aprilie 2016.

Analizând cererea de repunere pe rol a cauzei, motivată de citarea în calitate de pârâtă a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, cu consecinţa scoaterii din cauză a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în mod corect prima instanţă a reţinut că această din urmă pârâtă este emitentul actelor administrativ fiscale contestate prin cererea dedusă judecăţii, context în care se justifică calitatea sa procesual pasivă.

Totodată, contrar susţinerilor recurentelor, instanţa de control judiciar constată că din cuprinsul Ordinelor nr. 3649/2015 şi nr. 3702/2015, emise de Preşedintele ANAF, invocate de către recurente, nu rezultă că Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Mureş ar fi fost desfiinţată/restructurată.

Mai mult, încadrarea intimatei-reclamante în categoria marilor contribuabili şi predarea dosarului fiscal al acestei societăţi de la Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Mureş către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împrejurări intervenite ulterior emiterii actelor contestate, nu fac dovada, în lipsa unor prevederi legale exprese, a transmiterii calităţii procesuale pasive către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Această concluzie este confirmată de Ordinul nr. 467 din 17 februarie 2015, emis de Preşedintele ANAF, care reglementează situaţia în care un contribuabil este transferat din categoria contribuabililor mijlocii la mari contribuabili, ordin care prevede în mod expres că în cazul litigiilor înregistrate pe rolul instanţei de judecată la momentul operării acestui transfer, autoritatea fiscală va fi reprezentată în instanţă de către direcţiile judeţene, în speţă, de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

Instanţa de recurs apreciază neîntemeiată şi critica recurentelor vizând soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 25 octombrie 2013, reţinând că potrivit dispoziţiilor art. 109 din O.G. nr. 92/2003, republicată, raportul de inspecţie fiscală constituie un act premergător emiterii deciziei de impunere, astfel că legalitatea acestuia urmează a fi analizată din perspectiva prevederilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia exprimată de judecătorul fondului şi în ceea ce priveşte soluţia de anulare a Deciziei nr. 3737 din 25 mai 2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, precum şi a Deciziei de impunere nr. x din 25 octombrie 2016 privind obligaţii suplimentare de plată, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

Cadrul legislativ naţional aplicabil scutirii de TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri este reprezentat de dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora sunt scutite de TVA "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru".

Pentru a se stabili în ce măsură, în speţă, au fost sau nu îndeplinite de către reclamantă condiţiile legale pentru scutire de TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, dispoziţiile legale mai sus indicate urmează a se corobora cu prevederile art. 10 alin. (1) din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, se justifică pe baza următoarelor documente: factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, orice alte documente, cum ar fi contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.

În cauză, contrar susţinerii recurentelor, se reţine că intimata-reclamantă a prezentat organelor fiscale toate documentele care justifică scutirea de la plata TVA aferentă operaţiunilor desfăşurate în baza contractelor şi anume: contractele de vânzare-cumpărare de zahăr, încheiate între reclamantă, în calitate de vânzător şi societatea slovacă C., în calitate de cumpărător; facturile fiscale emise de reclamantă către C., care conţin informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit C. în Slovacia; documentele care atestă că zahărul a fost transportat din România în Ungaria, respectiv scrisorile de trăsură - CMR-urile emise de societate, semnate şi ştampilate de către cumpărător la locul de descărcare; CMR-urile emise de cumpărător către clienţii săi din Ungaria (cumpărătorii succesivi ai zahărului produs de societate), din care rezultă transportul zahărului din România în Ungaria.

În argumentarea concluziei reţinute anterior, în mod judicios prima instanţă a făcut ample referiri la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în privinţa condiţiilor în care intervine scutirea de la plata TVA aplicabilă livrărilor intracomunitare, relevante în speţă fiind hotărârile preliminare pronunţate în cauzele Teleos şi alţii (C-409/04) şi Mecsek - Gabona Kft (C-273/11).

Prevederile art. 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din a şasea directivă, interpretate de Curte prin hotărârea pronunţată în cauza C-409/04, sunt aplicabile şi în prezentul litigiu, fiind cele transpuse în dreptul intern prin art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Potrivit hotărârii menţionate, chiar şi în condiţiile în care se dovedeşte că, urmare a fraudei cumpărătorului, bunurile nu au părăsit statul membru de plecare, scutirea va fi menţinută dacă vânzătorul este de bună credinţă şi nu este în niciun fel implicat în frauda cumpărătorului.

În speţă, buna-credinţă a intimatei-reclamante rezultă, cu evidenţă, din Ordonanţa de clasare emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Mureş, în Dosarul penal nr. x/2013, în care s-a reţinut că societatea reclamantă nu a avut, în niciun moment, intenţia de a simula caracterul intracomunitar al operaţiunilor, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale şi nu a acţionat în alt mod decât în cel al unui comerciant de bună-credinţă, în concordanţă cu Regulile Incoterms - Ex Works, a căror aplicabilitate a fost expres stabilită prin Clauza 8 din contractele încheiate cu C.

Totodată, este de menţionat faptul că societatea reclamantă nu deţine mijloace concrete pentru a stabili inexactitatea informaţiilor cuprinse în CMR-uri, care atestă transportul zahărului din România în Ungaria.

De asemenea, potrivit interpretării date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prevederilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de TVA, în cauza C-273/11, intimata-reclamantă a acţionat cu bună-credinţă şi a dat dovadă de precauţie rezonabilă pentru a se asigura că zahărul a părăsit teritoriul României, solicitând în acest sens, pe lângă documentele prevăzute de dispoziţiile din legislaţia naţională, şi CMR-urile aferente celei de-a doua verigi a lanţului de vânzare-cumpărare.

Mai mult, după acum s-a reţinut anterior, soluţia de clasare pronunţată de organele de urmărire penală confirmă că societatea reclamantă nu a avut intenţia de a simula caracterul intracomunitar al operaţiunilor, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, comportându-se ca un comerciant de bună-credinţă.

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar apreciază că hotărârile pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele C-184/05, C-285/09 şi C-430/09, invocate de recurente, nu sunt incidente în speţă, aspectele supuse interpretării Curţii fiind diferite de problemele de drept ce constituie obiectul analizei în prezentul litigiu.

În consecinţă, principiul "prevalenţei economicului asupra juridicului", invocat de recurentele-pârâte, nu este aplicabil în cauză, reţinând că societatea reclamantă a întreprins toate demersurile de care a dispus în mod rezonabil, pentru a se asigura de îndeplinirea obligaţiei asumate de către cumpărător prin contractele de vânzare-cumpărare, precum şi de realitatea documentelor justificative emise de cumpărător, fiind evident că nu a avut posibilitatea de a verifica traseul parcurs efectiv de zahăr de la vânzare către C. sau realitatea menţiunilor înscrise în CMR-uri.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei recurate, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva Sentinţei civile nr. 37 din 8 aprilie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 aprilie 2019.

Procesat de GGC - LM