Intracommunity supply VAT exemption: validity of counterparty VAT codes and burden of proof; fiscal appeal suspension pending criminal investigation

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti - secţia a VIII-a în data de 22 iunie 2015 sub nr. x/2015, reclamanta A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

A.în principal, anularea Deciziei nr. 413 din 18 decembrie 2014 de soluţionare a contestaţiei, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 8 august 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014 şi restituirea sumelor care au fost achitate, respectiv:

(i) suma de 57.696 RON, reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea activelor (clădire din Galaţi, Str. x, ambarcaţiune şi accesorii) achitata de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 1 august 2014;

(ii) suma de 97.407 RON, reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiei ambarcaţiunii şi accesoriilor, achitată de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 1 august 2014;

(iii) suma de 71.802 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare către B. şi C., achitată de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 1 august 2014;

(iv) obligaţiile suplimentare de plată constând în majorări şi penalităţi de întârziere aferente obligaţiilor suplimentare de plată principale menţionate la punctele (i) - (iii) de mai sus şi (v) suma de 4.097.943 RON, reprezentând impozit pe profit aferent achiziţiilor de la D. SRL, achitată de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 31 iulie 2014;

(vi) suma de 4.866.307 RON, reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiilor de marfă de la D. SRL, achitată de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 31 iulie 2014;

(vii) suma de 19.113.110 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare efectuate de A. către societăţi din Bulgaria şi Ungaria, achitată de A. conform următoarelor ordine de plată: nr. 500 din 26 martie 2013, nr. 4051 din 27 martie 2013, nr. 701 din 28 martie 2013, nr. 700 din 28 martie 2013, nr. 51 din 29 martie 2013, nr. 501 din 8 aprilie 2013, nr. 500 din 8 aprilie 2013, nr. 700 din 11 aprilie 2013, nr. 405 din 17 aprilie 2013, nr. 450 din 18 aprilie 2013, nr. 4050 din 18 aprilie 2013, nr. 1881 din 11 iunie 2013, nr. 712 din 28 iunie 2013, nr. 21960 din 11 iulie 2013 şi notelor de compensare nr. x din 11 aprilie 2013 şi nr. 101 din 8 ianuarie 2014;

(viii) suma de 17.469.404 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare efectuate de A. către societăţi din Bulgaria, achitată de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 24 ianuarie 2013;

(ix) majorări şi penalităţi de întârziere aferente obligaţiilor suplimentare de plată principale menţionate la punctele (v) - (viii) de mai sus.

B. În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei DGSC la soluţionarea pe fond a contestaţiei cu privire la următoarele solicitări:

(i) anularea Deciziei de Impunere şi a Raportului de Inspecţie în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiei suplimentare de plată în suma de 4.097.943 RON, reprezentând impozit pe profit aferent achiziţiilor de la D. SRL şi, în consecinţa, restituirea acestei sumei care a fost achitată de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 31 iulie 2014;

(ii) anularea Deciziei de Impunere şi a Raportului de Inspecţie în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiei suplimentare de plată în suma de 4.866.307 RON, reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiilor de marfă de la D. SRL şi, în consecinţa, restituirea acestei sume care a fost achitată de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 31 iulie 2014;

(iii) anularea Deciziei de Impunere şi a Raportului de Inspecţie în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiei suplimentare de plată în sumă de 19.113.110 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare efectuate de A. către societăţi din Bulgaria şi Ungaria şi, în consecinţa, restituirea acestei sume care a fost achitată de A. conform următoarelor ordine de plată: nr. 500 din 26 martie 2013, nr. 4051 din 27 martie 2013, nr. 701 din 28 martie 2013, nr. 700 din 28 martie 2013, nr. 51 din 29 martie 2013, nr. 501 din 8 aprilie 2013, nr. 500 din 8 aprilie 2013, nr. 700 din 11 aprilie 2013, nr. 405 din 17 aprilie 2013, nr. 450 din 18 aprilie 2013, nr. 4050 din 18 aprilie 2013, nr. 1881 din 11 iunie 2013, nr. 712 din 28 iunie 2013, nr. 21960 din 11 iulie 2013 şi notelor de compensare nr. x din 11 aprilie 2013 şi nr. 101 din 8 ianuarie 2014;

(iv) anularea Deciziei de Impunere şi a Raportului de Inspecţie în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiei suplimentare de plată în sumă de 17.469.404 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare efectuate de A. către societăţi din Bulgaria şi, în consecinţa, restituirea acestei sume care a fost achitată de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 24 ianuarie 2013;

(v) anularea Deciziei de Impunere şi a Raportului de Inspecţie în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată constând în majorări şi penalităţi de întârziere aferente obligaţiilor suplimentare de plată principale menţionate la punctele (i) - (iv) de mai sus.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 1659 din 18 mai 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în Dosar nr. x/2015, a fost admisă excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere A (v, vi,vii, ix) având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere privitoare la sumele de 4.097.943 RON reprezentând impozit pe profit +3.393.096 RON reprezentând accesorii, pentru achiziţiile efectuate de la D.; 4.866.307 RON reprezentând TVA+4.355.963 RON reprezentând accesorii, pentru achiziţiile efectuate de la D.; 19.113.110 RON reprezentând TVA+12.776.146 RON reprezentând accesorii, pentru livrările intracomunitare către societăţi din Bulgaria şi Ungaria şi au fost respinse capetele de cerere de mai sus introduse împotriva pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca inadmisibile.

De asemenea, a fost admisă excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere A (viii), având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere privitoare la suma de 17.469.404 RON reprezentând TVA pentru livrările intracomunitare către societăţi din Bulgaria şi Ungaria şi respins capătul de cerere de mai sus introdus împotriva pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca inadmisibil.

A fost admisă în parte acţiunea introdusă de reclamantă împotriva pârâtei Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; a fost anulată în parte Decizia nr. 413 din 8 decembrie 2014 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, în ceea ce priveşte pct. 2 şi 3 din dispozitivul acesteia şi a fost obligată pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF să emită o decizie prin care să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă depusă de reclamantă cu privire la sumele de4.097.943 RON reprezentând impozit pe profit +3.393.096 RON reprezentând accesorii, pentru achiziţiile efectuate de la D.; 4.866.307 RON reprezentând TVA+4.355.963 RON reprezentând accesorii, pentru achiziţiile efectuate de la D.; 19.113.110 RON reprezentând TVA+12.776.146 RON reprezentând accesorii, pentru livrările intracomunitare către societăţi din Bulgaria şi Ungaria; 17.469.404 RON reprezentând TVA pentru livrările intracomunitare către societăţi din Bulgaria şi Ungaria.

Au fost respinse ca neîntemeiate capetele de cerere privitoare la anularea obligaţiilor şi restituirea următoarelor sume: 57.696 RON reprezentând impozit pe profit + 36.192 RON accesorii, pentru cheltuielile cu amortizarea activelor: clădirea din Galaţi, str. x şi ambarcaţiunea cu accesorii; 97.407 RON reprezentând TVA + 107.246 RON accesorii, pentru preţul de achiziţie al ambarcaţiunii şi al accesoriilor, 71.802 RON reprezentând TVA+39.865 RON accesorii, pentru livrările intracomunitare realizate către B. şi C. din Bulgaria şi, pe cale de consecinţă, au fost menţinute Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014 emis de DCAMC, Decizia de impunere nr. x din 8 august 2014 emisă de DGAMC şi Decizia nr. 413 din 8 decembrie 2014 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte sumele de mai sus.

În fine, a fost obligată pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecată în cuantum de 50 RON taxa judiciară timbru şi 5.000 RON onorariu avocat.

II. Recursurile

Împotriva sentinţei menţionate, au declarat recurs atât reclamanta A. SRL, cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

II.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă A. SRL

Prin recursul formulat, recurenta-reclamantă a solicitat casarea în parte a sentinţei şi admiterea acţiunii cu privire la:

(i) stabilirea obligaţiei suplimentare de plată în sumă de 71.802 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare către B. şi C. şi, drept urmare, restituirea acestei sume care a fost achitată de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 1 august 2014;

(ii) stabilirea obligaţiei suplimentare de plată în sumă de 57.696 RON, reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea activelor (clădire din Galaţi, Str. x, ambarcaţiune şi accesorii) şi, drept urmare, restituirea acestei sume care a fost achitată de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 1 august 2014;

(iii) stabilirea obligaţiei suplimentare de plată în sumă de 97.407 RON, reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiei ambarcaţiunii şi accesoriilor şi, drept urmare restituirea acestei sume care a fost achitată de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 1 august 2014, cu acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate.

II.1.1. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

II.1.1.1. Sentinţa nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde numai motive străine de natura cauzei (Art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.)

Soluţia pronunţată de către instanţă nu indica motivele de drept avute în vedere pentru pronunţarea hotărârii asupra chestiunilor în discuţie.

În mod concret, instanţa a reţinut că: pentru a se stabili realitatea scopului declarat, trebuie să se ţină seama de conduita ulterioară achiziţionării bunurilor respective; dincolo de faptul că nu s-a dovedit utilizarea ambarcaţiunii în scopurile declarate, instanţa reţine că valoarea acestei achiziţii este în mod vădit disproporţionat de mare în raport cu avantajele ce ar fi putut fi obţinute din cercetarea pieţei de materiale din zona deltei şi din cele 3 acţiuni de protocol; reclamanta susţine că a efectuat astfel de verificări, fără însă a face vreo dovadă în acest sens prin depunerea unui print care să probeze când a fost accesată aplicaţia informatică E. la momentul efectuării tranzacţiilor comerciale.

Niciunul dintre argumentele expuse nu este întemeiat în drept - cu încălcarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia. În aceste condiţii, se regăseşte în situaţia în care soluţia instanţei este întemeiată exclusiv pe aprecieri de ordin subiectiv - procedeu nepermis de normele de procedură civilă (de vreme ce art. 14 alin. (6) C. proc. civ. impune ca o hotărâre să fie întemeiată numai pe motive de fapt şi de drept).

Mai mult decât atât, chestiunile reţinute de către instanţă nu au fost puse în discuţia reclamantei, pentru a se asigura dreptul la apărare şi contradictorialitatea - fiind încălcate în acest mod prevederile art. 13 şi art. 14 alin. (6) C. proc. civ.

A. Referitor la argumentaţia instanţei de fond asupra TVA aferentă achiziţiei ambarcaţiunii

Prima instanţă a reţinut chestiuni care nu au făcut obiectul judecăţii, respectiv chestiuni care nu au fost reţinute în cuprinsul actelor administrative.

În concret, deşi Raportul de inspecţie fiscală nu face nicio referire la valoarea de achiziţie a ambarcaţiunii, inspectorii consemnând exclusiv faptul că pentru ambarcaţiunea achiziţionată societatea nu are înregistrate în evidenţa contabilă venituri impozabile (pagina 22 a Raportului de inspecţie fiscală).

Nu există nicio referire la valoarea disproporţionată a achiziţiei şi nici referiri la o eventuală comparaţie a acestei valori cu avantajele economice - întregul raţionament expus de către instanţă cu privire la acest aspect excedând cadrului judecăţii, problemelor de drept puse în discuţie.

Argumentul instanţei referitor la valoarea ambarcaţiunii este întemeiat exclusiv pe aprecieri subiective, nejustificate în drept, respectiv nesusţinute din perspectiva probatorie (în cauză nu au fost administrate probe - expertize, înscrisuri, care să privească valoarea activului şi o comparaţie cu avantajele de ordin economic care ar fi putut fi obţinute), ceea ce duce la concluzia că instanţa a reţinut motive străine de natura cauzei, valoarea achiziţiei nefiind obiectul inspecţiei fiscale sau al judecăţii.

B. Nemotivarea măsurii de respingere a acţiunii în ceea ce priveşte chestiunea livrărilor intracomunitare către societăţile B. şi C.

Instanţa s-a raportat numai la susţinerile inspectorilor fiscali, fără a cerceta acurateţea datelor prezentate de aceştia, respectiv fără a determina cu certitudine data publicării în aplicaţia E. a deciziilor de invalidate a codurilor TVA aferente celor două societăţi.

Potrivit Raportului de inspecţie fiscală:

"conform Raportului privind informaţiile primite prin sistemul E., transmis echipei de inspecţie fiscală cu adresa nr. x din 30 septembrie 2013 emis de Compartimentul de schimb internaţional de informaţii din cadrul DGAMC, rezultă că acele coduri de TVA nu au fost active pe perioada efectuării tranzacţiilor menţionate mai sus" (pagina 47 din Raport).

Adresa nr. x din 30 septembrie 2013, indicată în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, nu a fost depusă la dosarul cauzei (deşi pârâtele aveau obligaţia să depună întreaga documentaţie care a stat la baza actelor administrative atacate, potrivit art. 13 din Legea nr. 554/2004).

Sentinţa nu cuprinde referiri la un suport probator în ceea ce priveşte invalidarea codurilor TVA, ci redă referiri generice la aspecte reţinute de către inspectorii fiscali, astfel încât premisă raţionamentului expus de către instanţă (invalidarea codurilor TVA) nu este dovedită.

În cuprinsul cererii de chemare în judecată, A. a subliniat posibilitatea ca operarea în aplicaţia E. a deciziilor de invalidare a codurilor TVA să fi avut loc ulterior datelor la care au avut loc livrările către cele două societăţi. A. nu are însă posibilitatea să furnizeze instanţei probe referitoare la data emiterii deciziilor de invalidare a codurilor TVA, respectiv data înregistrări acestor modificări (de vreme ce aplicaţia E. nu reflectă data la care sunt emise şi înregistrate deciziile de invalidare a codurilor TVA), fiind obligaţia intimatelor-pârâte emitente ale actelor administrative atacate să depună la dosarul cauzei probe în dovedirea susţinerilor referitoare la invalidarea codurilor TVA.

Dat fiind suportul probator furnizat de către intimatele-pârâte, se poate aprecia, cel mult, că la data inspecţiei fiscale (la aproximativ 2 ani după efectuarea livrărilor) codurile TVA ale celor doi comercianţi bulgari nu erau valide.

Faţă de prev. art. 22 alin. (2) C. proc. civ., chestiunea existenţei/inexistenţei dovezilor privind invalidarea codurilor TVA nu a fost pusă în discuţia părţilor, instanţa reţinând a priori faptul că invalidarea codurilor TVA a avut loc.

Mai mult decât atât, instanţa nu motivează raţiunea pentru care nu a avut în vedere argumentele A. privind posibilitatea ca înregistrarea invalidării codurilor TVA în aplicaţia E. să fi avut loc ulterior efectuării livrărilor către cei doi comercianţi, în contextul în care autorităţile pârâte aveau obligaţia să dovedească faptul că, la data livrărilor, deciziile de invalidare a codurilor fuseseră emise, iar invalidarea codurilor deja fusese înregistrată în E.

Nu în ultimul rând, în ceea ce priveşte argumentul instanţei potrivit căruia A. ar fi trebuit să depună un print care să probeze accesarea aplicaţiei E., asemenea cerinţă nu are niciun suport legal.

Dat fiind faptul că instanţa nu a reflectat în cuprinsul sentinţei temeiurile juridice care au constituit premisă soluţiei pronunţate asupra chestiunilor analizate mai sus, respectiv s-a raportat la elemente străine de obiectul/natura cauzei, sunt incidente în speţă prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

II.1.1.2. Sentinţa este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Recurenta a invocat faptul că soluţia pronunţată de prima instanţă constituie consecinţa unei aplicări greşite a prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, respectiv ale art. 10 din Ordinul MFP nr. 2222/2006.

A. a derulat operaţiuni intracomunitare cu partenerul comercial bulgar C. în perioada 1 noiembrie 2010 - 1 martie 2011, respectiv cu partenerul comercial bulgar B. în perioada 11 martie 2011 - 22 iulie 2011.

Conform actelor administrative, organele fiscale consideră că A. nu a respectat prevederile legale privind justificarea scutirii de TVA a operaţiunilor intracomunitare, întrucât a derulat tranzacţii cu cei doi clienţi bulgari pe perioada în care aceşti clienţi nu aveau codurile de TVA active.

Explicaţiile prezentate de A. pe parcursul inspecţiei fiscale şi expuse şi în contestaţie nu au fost luate în considerare, cu motivarea că în conformitate cu Anexa nr. 1 pct. 2 din OMFP nr. 1706/2006 pentru aprobarea procedurii de solicitare a verificării valabilităţii codului de înregistrare în scopuri de TVA şi a datelor de identificare ale persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în România se prevede:

"verificarea valabilităţii codurilor de înregistrare în scopuri de TVA, furnizate vânzătorilor din România de către cumpărători din alte state membre, cade în sarcina vânzătorului".

Inactivarea codurilor TVA ale clienţilor ulterior derulării operaţiunilor cu A. sau, după caz, omisiunea autorităţilor de a înregistra prompt invalidarea codului de TVA în sistemul E. nu este de natură să afecteze validitatea operaţiunilor intracomunitare efectuate de A. La data emiterii efectuării livrărilor şi emiterii facturilor către C. şi B., A. era îndreptăţită să considere aceste operaţiuni ca operaţiuni intracomunitare şi toate condiţiile de justificare a scutirii TVA erau întrunite.

Recurenta a făcut trimitere la Hotărârea C-273/11 (Cauza Mecsek-Gabona Kft) conform căreia CJUE interpretează directiva comunitară privind TVA, în sensul în care scutirea unei livrări intracomunitare nu poate fi refuzată vânzătorului pentru simplul motiv că administraţia fiscală a unui alt stat membru a efectuat o radiere cu efect retroactiv a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care a achiziţionat bunul, de la o dată anterioară acestei livrări, deşi a intervenit după livrarea bunului.

Deşi probatoriul administrat în cauză nu cuprinde şi documente care să reflecte invalidarea codurilor TVA aferente celor doi comercianţi bulgari, precum şi data la care deciziile de invalidare au fost emise de autorităţile competente şi înregistrate în mod efectiv în E., instanţa a înţeles să respingă acţiunea exclusiv în considerarea unui criteriu formal, ignorând faptul că A. nu avea posibilitatea practică de a verifica data la care deciziile de invalidare a codurilor TVA au fost înregistrate în aplicaţie.

Instanţa de fond nu a motivat în drept argumentul sau referitor la necesitatea deţinerii unui print, care să dovedească accesarea aplicaţiei E. de către A. în realitate, asemenea cerinţă nu este prevăzută de Codul fiscal.

Pentru a reliefa lipsa de relevantă a unui asemenea document, se invocă prevederile art. 2 teza II din Anexa 1 a Ordinului MFP nr. 1706/2006, potrivit căruia:

"informaţiile obţinute ca urmare a solicitării de verificare au caracter informativ şi nu obligă în nici un fel furnizorul informaţiei".

Or, aceste prevederi vin în susţinerea apărărilor sale, referitoare la omisiunea autorităţilor de a înregistra prompt invalidarea codului de TVA în sistemul E. (furnizorul informaţiilor privind situaţia codului TVA neavând nicio răspundere cu privire la datele prezentate) şi lipsa de efecte acestei invalidări asupra operaţiunilor intracomunitare derulate de A.

Instanţa de fond a ignorat în totalitate prevederile art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, care stabilesc cerinţele de ordin documentar prevăzute pentru justificarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare (factura, documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, alte documente - contract, etc.).

În speţă, intimatele-pârâte nu au contestat în vreun mod existenţa bazei documentare prevăzută de art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, cerinţele de fond pentru acordarea scutirii de TVA sunt îndeplinite.

Recurenta a arătat că se regăseşte în situaţia în care instanţa a reţinut faptul că invalidarea codurilor TVA operase deja la momentul efectuării livrărilor, fără a exista probe în acest sens (sarcina probei revenind intimatelor-pârâte) şi cu ignorarea faptului ca A. nu avea posibilitatea practică de a se informa asupra datei emiterii deciziilor de invalidare a codurilor TVA, respectiv asupra datei înregistrării acestor decizii în sistemul E.

În aceste condiţii, sentinţa a fost pronunţată în considerarea unor criterii de formă (a căror neîndeplinire nu a fost dovedită), deşi condiţiile de fond pentru aplicarea scutirii de TVA erau întrunite, instanţa ignorând principiul neutralităţii fiscale, reţinut în mod unanim în practica CJUE.

Se invocă, ca şi practică comunitară, prg. 46 şi 51 din Cauza C-587/10 şi prg. 40, 40, 51, 52 şi 53 din Hotărârea pronunţată în cauza C-277/14.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

II.1.2. Întâmpinarea formulată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ca nefondat a recursului formulat de reclamanta A. SRL.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Contrar celor susţinute de societate, în ceea ce priveşte aspectele din sentinţa criticate de recurenta-reclamantă, nu se află nici în situaţia motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi nici în cea a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ.

II.1.2.1. în ceea ce priveşte suma de 71.802 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare către B. şi C.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că reclamanta încearcă doar să creeze un dubiu, invocând ipoteze teoretice, în sensul că poate organele fiscale din Bulgaria au invalidat codurile TVA după realizarea tranzacţiilor, chestiunea invocată fiind pur ipotetică, speculativă, fără niciun suport probatoriu în acest sens, reclamanta încercând practic o răsturnare a sarcinii probatorii.

În urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada martie - iulie 2011, SC A. SRL a efectuat livrări intracomunitare de mărfuri către societăţile din Bulgaria B. §i C., respectiv în perioada când aceşti clienţi nu aveau codurile de TVA active, conform Raportului privind informaţiile primite prin sistemul E.

Având în vedere pct. 2 din Anexa nr. 1 a OMFP nr. 1706/2006 pentru aprobarea procedurii de solicitare a verificării valabilităţii codului de înregistrare în scopuri de TVA şi a datelor de identificare ale persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în România, şi art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii TVA colectată în sumă de 71.802 RON, pentru care au calculat accesorii aferente în sumă de 39.865 RON.

Având în vedere prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2011 şi ale art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. *1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că este scutita de TVA livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană care îi comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt membru şi dacă este justificată cu factură.

Referitor la răspunderea individuală şi în solidar pentru plata TVA, prevederile art. *1512 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2011, precizează: Răspunderea individuală şi în solidar pentru plata taxei

[...] (3) Furnizorul sau prestatorul este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei, în situaţia în care persoana obligată la plata taxei este beneficiarul, conform art. 150 alin. (2) - (4) şi (6), dacă factura prevăzută la art. 155 alin. (5) sau autofactura prevăzută la art. *1551 alin. (1):

[...] b) cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce priveşte una dintre următoarele informaţii: numele/denumirea, adresa, codul de înregistrare în scopuri de TVA al părţilor contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate/serviciilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare".

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, rezultă că în situaţia în care persoana obligată la plata taxei este beneficiarul, în cazul în care factura conţine date incorecte, furnizorul este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei.

Faţă de prev. art. 155 alin. (5) lit. f) din Legea nr. 571/2003, livrările intracomunitare de bunuri sunt scutite de TVA dacă cumpărătorul comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

De asemenea, rezultă că scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factură care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de lege, printre care în mod obligatoriu codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru. Astfel, chiar dacă completarea facturilor cu codul de înregistrare în scopuri de TVA reprezintă un aspect de natură formală şi nu unul referitor la realitatea operaţiunilor economice, legiuitorul a prevăzut ca fiecare persoană impozabilă la momentul efectuării unei operaţiuni economice să se identifice cu un cod de plătitor de TVA.

În situaţia în care factura cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce priveşte codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului, care reprezintă conform prevederilor art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, un element obligatoriu, conduce la sancţionarea persoanei impozabile.

II.1.2.2. În privinţa sumei de 57.696 RON, reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea activelor (clădire din Galaţi, str. x, ambarcaţiune şi accesorii) precum şi a sumei de 97.407 RON, reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiei ambarcaţiunii şi accesoriilor

Se arată că şi sub acest aspect, soluţia instanţei este corectă. În urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele:

- în luna mai 2009, SC A. SRL a dedus TVA în sumă de 97.407 RON aferentă achiziţiei activului "ambarcaţiune şi accesorii", pentru care nu a înregistrat în evidenţa contabilă venituri impozabile.

- în perioada 2009 - 2012, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu amortizarea în sumă de 360.642 RON, respectiv suma de 229.633 RON aferentă activului menţionat mai sus şi suma de 131.009 RON aferentă clădirii din Galaţi, str. x.

Prin Adresa nr. x din 20 august 2013, organele de inspecţie fiscală au solicitat societăţii documente din care să rezulte activitatea desfăşurată în clădirea din Galaţi, str. x, precum şi veniturile impozabile din exploatarea activului ambarcaţiune şi accesorii, iar prin Adresa nr. x din 23 august 2013, reprezentantul societăţii a precizat că imobilul din Galaţi, str. x a fost folosit ocazional, pentru depozitarea temporară a materialelor de construcţii, pentru parcarea temporară a camioanelor destinate transportului mărfurilor şi pentru efectuarea unor lucrări de reparaţii şi întreţinere a acestora şi că până în prezent nu s-a reuşit semnarea unui contract de închiriere, dar se încearcă în continuare găsirea unui chiriaş al spaţiului.

A mai precizat prin aceeaşi adresă că ambarcaţiunea şi accesoriile aferente au fost achiziţionate cu scopul de a fi utilizate pentru transportul materialelor comercializate de societate, iar pentru ca nu s-a reuşit încheierea de contracte în aceste condiţii de transport, ambarcaţiunea a fost utilizată pentru protocol. Societatea nu a prezentat niciun document care să justifice utilizarea acestor active în scopul activităţii desfăşurate de contribuabil (de exemplu: avize de însoţire a mărfii în condiţiile în care clădirea din Galaţi, str. x ar fi fost utilizată ca şi depozit de marfă sau facturi sau avize de însoţire pentru marfa livrată beneficiarilor cu ajutorul ambarcaţiunii, foi de parcurs etc.).

Intimata a arătat că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum au fost explicitate prin pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

În ceea ce priveşte regimul deducerilor din punct de vedere al TVA, se reţine că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al TVA care a achiziţionat bunurile respective.

Astfel, rezultă că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Prin urmare, rezultă că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel ca neîndeplinirea uneia, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

Potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014, rezultă că societatea, chiar dacă nu a prezentat în timpul inspecţiei fiscale, ca urmare solicitării organelor de inspecţie fiscală, documentele justificative prevăzute de legea fiscală din care să rezulte utilizarea activelor în vederea obţinerii de venituri impozabile şi implicit în scopul operaţiunilor sale taxabile, avea posibilitatea ca în susţinerea contestaţiei să prezinte documente justificative din care să se poată stabili fără echivoc utilizarea acestor active potrivit prevederilor legale.

Or, reclamanta nu a înţeles să depună în susţinere, documente justificative, în conformitate cu prevederile legale invocate mai sus, astfel încât să poată beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor şi TVA aferentă acestor achiziţii.

Referitor la afirmaţia societăţii potrivit căreia cheltuielile cu amortizarea clădirii au caracter de cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile în înţelesul prevederilor art. 21 alin. (2) şi art. 24 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, se arată că aceasta nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât cheltuielile cu achiziţiile efectuate pot fi deduse la calculul profitului impozabil, iar societatea îşi poate exercita dreptul de deducere a TVA aferentă acestora, doar în situaţia în care sunt îndeplinite cumulativ condiţiile expres prevăzute în dispoziţiile legale mai sus menţionate, contribuabilul având obligaţia să probeze utilizarea respectivelor achiziţii prin specificul activităţilor desfăşurate, modul în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societăţii şi măsura în care acestea sunt aferente realizării de operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte referirea pe care societatea o face cu privire la legislaţia care stabileşte drept condiţie necesară pentru deducerea TVA, elementul intenţional, fără a condiţiona acordarea dreptului de deducere de obţinerea efectivă de venituri din activitatea economică, citând în acest sens prevederile pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, se arată ca aceasta nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât Curtea Europeană de Justiţie prin jurisprudenţa sa în materie de TVA a stabilit că este obligaţia persoanei impozabile care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, cu alte cuvinte că persoana în cauză să-şi dovedească intenţia alocării integrale a achiziţiilor pentru care solicită deducerea în folosul unor operaţiuni taxabile, ceea ce nu este cazul în speţă.

Totodată, la paragraful 24 din cauza C-110/94 INZO, se precizează că, în cazurile de fraudă sau de abuz, în care, de exemplu, persoana implicată, sub pretextul intenţiei de a desfăşura o anumită activitate economică, de fapt, urmăreşte să achiziţioneze/dobândească bunuri proprii pentru care se poate obţine o deducere, autoritatea fiscală poate cere replata sumelor retroactiv pe baza faptului că acele deduceri au fost efectuate pe declaraţii false.

Astfel, rezultă că simpla achiziţie a unui bun pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului şi/sau serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile.

Aşadar, având în vedere documentele existente la dosarul cauzei, prevederile legale în vigoare în perioada verificată şi faptul că societatea nu a anexat niciun document justificativ/înscris care să justifice prestarea efectivă a serviciilor precum şi faptul că serviciile achiziţionate au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile, rezultă că, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii impozit pe profit în sumă de 57.696 RON şi TVA în sumă de 97.407 RON.

În drept, au fost invocate prev. art. 205 şi ale art. 223 alin. (2) din C. proc. civ.

II.1.3. Întâmpinarea formulată de intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, au fost reluate apărări similare celor invocate de recurenta-pârâtă ANAF.

În drept, au fost invocate prev. art. 205 şi ale art. 223 alin. (2) din C. proc. civ.

II.1.4. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-reclamantă A. SRL a formulat răspuns la întâmpinări, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor aduse de cele două pârâte.

În motivarea răspunsului, s-au arătat următoarele:

Întâmpinările formulate de către ANAF şi DGAMC sunt semnate de directorii generali, iar nu de către consilierii juridici ai acestor instituţii, nefiind întrunite cerinţele prevăzute de art. 490 alin. (2) C. proc. civ. De asemenea, intimatele nu expun puncte de vedere faţă de recursul său, ci reiau argumentaţia prezentată în întâmpinările formulate în prima instanţă.

După o reluare a criticilor invocate în recurs, dat fiind faptul că intimatele nu au înţeles să formuleze apărări referitoare la recurs, limitându-se la o reluare a argumentaţiei prezentate în faţa primei instanţe, se solicită înlăturarea aspectelor menţionate cuprinsul celor două întâmpinări.

II.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă ANAF

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs, prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată.

II.2.1. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea instanţei de fond cu privire la anularea pct. 2 şi 3 din Decizia nr. 413 din 8 decembrie 2014 emisă de ANAF-DGSC.

II.2.1.1. În ceea ce priveşte pct. 2 din decizia de soluţionare, instanţa de fond a reţinut în mod eronat că în cauză nu este îndeplinită prima condiţie stabilită de art. 214 din O.G. nr. 92/2003. Organul de soluţionare a contestaţiei a pronunţat soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei în baza art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) şi art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât între stabilirea obligaţiilor bugetare constatate suplimentar şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă legătură, soluţionarea cauzei pe cale administrativă depinzând de constatările organelor de urmărire penală.

Referitor la această decizie, instanţa de fond a reţinut cu uşurinţă împrejurarea că în cauză nu operează dispoziţiile art. 214 C. proc. fisc. , întrucât nu organul fiscal este cel care a depus sesizarea penală, dosarul penal fiind constituit anterior inspecţiei fiscale.

Recurenta-pârâtă a arătat că acest caz de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, reglementat de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, se referă la o situaţie de excepţie, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă sau achiesează şi vin în completarea cercetărilor organelor penale. Aşadar, legiuitorul a instituit posibilitatea suspendării soluţionării contestaţiei administrative într-o situaţie expres prevăzută - respectiv sesizarea organelor de urmărire penală, acestea urmând să efectueze cercetarea specifică potrivit competenţelor legale şi în funcţie de complexitatea cauzei.

În această situaţie este firesc că, în virtutea principiului "penalul ţine în loc civilul", procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată până la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din interpretarea textului de lege reiese cu evidenţă că şi în situaţia în care se constată existenţa unui dosar penal, organele fiscale transmit documentele şi concluziile inspecţiei fiscale către organele de cercetare penală în dosarul deja constituit, ipoteza echivalentă cu sesizarea expresă.

În cauză, prin Adresa nr. x din 26 septembrie 2013, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie - Serviciul Teritorial Galaţi, a solicitat Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili, în interesul soluţionării Dosarului penal nr. x/2010, informaţii şi documente, respectiv: invoice-uri, documente privind transportul, documente privind plăţile aferente livrărilor şi transportului şi alte documente relevante în cauza, din care să se poată constata realitatea livrărilor intracomunitare efectuate de SC A. SRL, în perioada 2011 - 2012, la firme din Bulgaria şi Ungaria.

Prin Raportul de Inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 8 august 2014, având în vedere rezultatele controalelor încrucişate, precum şi cele efectuate de Garda financiară care nu au confirmat realitatea operaţiunilor efectuate de SC A. SRL, cu furnizorul D. şi cu diverşi clienţi din Bulgaria şi Ungaria, constând în achiziţii interne şi livrări intracomunitare, organele de inspecţie fiscală au stabilit ca societatea datorează următoarele:

a) suma de 16.713.309 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 4.097.943 RON şi accesorii aferente în sumă de 3.393.096 RON, TVA în sumă de 4.866.307 RON şi accesorii aferente în sumă de 4.355.963 RON, pentru achiziţiile efectuate de la D., întrucât facturile emise de D. şi înregistrate în evidenţa contabilă a SC A. SRL nu fac dovada efectuării operaţiunilor şi în consecinţă nu pot constitui documente justificative în sensul art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

b) suma de 31.889.256 RON, reprezentând TVA în sumă de 19.113.110 RON (calculate ca diferenţă între TVA în sumă 36.582.514 RON, stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2012 şi TVA în sumă de 17.469.404 RON, declarată de societate în decontul de TVA al lunii decembrie 2012) aferentă livrărilor intracomunitare efectuate către diverşi clienţi din Bulgaria şi Ungaria care i-au comunicat coduri valide de TVA;

c) accesorii aferente TVA în sumă de 12.776.146 RON.

Întrucât documentele de transport (CMR-uri) puse la dispoziţie de intimată nu reflectă realitatea efectuării transportului de bunuri din România în statele intracomunitare de destinaţie (Bulgaria şi Ungaria), iar conform informaţiilor primite de la organele fiscale din Bulgaria şi Ungaria, o parte din beneficiarii livrărilor sunt "comercianţi fantomă", nu au declarat achiziţiile intracomunitare, nu deţin mijloace de transport şi echipamente, nu au putut fi efectuate verificări la societăţile de la care intimata a achiziţionat bunurile, întrucât acestea nu funcţionau la sediul declarat.

Având în vedere cele constatate, prin Adresa nr. x din 5 decembrie 2014, organele de inspecţie fiscală au înaintat Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul tentorial Galaţi, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014 ale cărui constatări au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 8 august 2014 şi care au făcut obiectul Adresei nr. x din 26 septembrie 2013 emise de organele de cercetare penală, prin care au fost solicitate informaţii şi documente, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute şi pedepsite de lege.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat nereguli în activitatea intimatei şi au înaintat organelor de cercetare penală actele administrativ-fiscale emise în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei unei fapte de natură penală, fiind îndeplinită astfel prima condiţie impusă de art. 214 C. proc. fisc.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie impusă de textul de lege, aceasta se referă la faptul că infracţiunile pentru care s-a formulat sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie data în procedura administrativă, condiţie ce este de asemenea îndeplinită. Între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 8 august 2014 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependenţă constă în faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili au constatat că, în speţă se ridica problema realităţii operaţiunilor, respectiv a achiziţiilor efectuate de la D. şi a livrărilor intracomunitare facturate către diverşi clienţi din Bulgaria şi Ungaria, a căror realitate nu a putut fi dovedită, determinând suspiciuni faţă de aceste operaţiuni, fapt ce a condus la formularea plângerii penale.

Astfel, hotărâtoare în emiterea unei decizii de soluţionare a contestaţiei sunt cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză în condiţiile în care în speţă există suspiciuni de evaziune fiscală, or a nu lua în considerare aceste cercetări ar putea conduce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, cu toate consecinţele care ar decurge din această situaţie.

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Soluţia dată de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Decizia nr. 413 din 18 decembrie 2014 este în concordanţă cu practica judiciară a secţiei de contencios administrativ şi Fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în privinţa litigiilor care privesc măsura suspendării soluţionării contestaţiei în calea administrativă de atac, dispusă de organul fiscal de soluţionare a contestaţiilor. Astfel, prin decizii civile repetate, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a considerat justificată măsura suspendării soluţionării plângerii prealabile chiar şi în condiţiile în care, la momentul suspendării soluţionării contestaţiei, nu fusese începută urmărirea penală.

Nu în ultimul rând, Curtea Constituţională, prin numeroase decizii ale sale, s-a pronunţat în sensul că "întâietatea rezolvării acţiunii penale este neîndoielnic justificată şi consacrată ca atare şi de prevederile art. 19 alin. (2) din C. proc. pen., scopul suspendării constituindu-l tocmai verificarea existenţei sau inexistenţei infracţiunii cu privire la care instanţa are unele indicii".

De asemenea, Curtea Constituţională a reţinut faptul că "nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat, în faţa instanţei civile, cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia. Pentru identitate de raţiune, cele statuate în materie civilă îşi găsesc justificarea şi în ceea ce priveşte acţiunile în contencios administrativ".

În ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

Aşadar, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elementele obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H. - C32/03; Kittel şi Recolta Recycling - C439/04 şi C440/04; Mahayben şi David C80/11 şi C142/11 şi Bonik C285/11).

Justa înţelegere a prevederilor legale invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

II.2.1.2. Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea instanţei de fond şi în ceea ce priveşte pct. 3 din decizia de soluţionare, prin care se decide respingerea contestaţiei formulată de SC A. SRL ca fiind fără obiect, pentru suma de 17.469.404 RON.

Recurenta a arătat că instanţa de fond reţine în mod eronat că suma respectivă a fost reţinută în sarcina intimatei prin raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere emise de organele fiscale.

În procedura administrativă, intimata a contestat Decizia de impunere nr. x din 8 august 2014 emisă în baza Raportului de inspecţie nr. x din 8 august 2014 pentru suma de 36.582.514 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare facturate în perioada 2010 - 2012 de SC A. SRL către societăţi din Bulgaria şi Ungaria. Prin Decizia de impunere nr. x din 8 august 2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014, în ceea ce priveşte livrările intracomunitare facturate de intimată în perioada 2010 - 2012 către societăţi din Bulgaria şi Ungaria, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii TVA în sumă de 19.113.110 RON.

Prin urmare, diferenţa de TVA în sumă de 17.469.404 RON nu a fost stabilită prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 8 august 2014, aşa cum reţine instanţa de fond în mod evident eronat.

Din documentele anexate la dosarul contestaţiei administrative a reieşit faptul că deşi prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 8 august 2014, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina intimatei TVA în sumă de 19.113.110 RON, aceasta a contestat TVA în sumă de 36.582.514 RON, astfel că diferenţa de TVA în sumă de 17.469.404 RON nu a fost stabilită prin titlul de creanţă respectiv.

În aceste condiţii faţă de prevederile pct. 11.1 lit. c) din OPANAF nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi faţă de prevederile art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în mod corect organul de soluţionare a contestaţiei a dispus respingerea contestaţiei formulată de intimată pentru TVA în sumă de 17.469.404 RON ca fiind fără obiect. Prin contestaţia formulată, intimata a precizat de altfel faptul că suma de 17.469.404 RON nu a fost inclusă în creanţele fiscale indicate la pagina 6 pct. 2.1.1 din decizia de impunere.

II.2.1.3. Recurenta-pârâtă a mai criticat hotărârea şi faţă de obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.000 RON onorariu avocat şi 50 RON taxa judiciară de timbru, întrucât instanţa de fond trebuia să analizeze îndeplinirea condiţiilor impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ. Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în această cauză.

Prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită atât în pregătirea apărării din partea avocaţilor, cât şi în soluţionarea pricinii de către instanţa de judecată astfel încât să se impună obligarea instituţiei la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare. Mai mult decât atât, în condiţiile în care speţa dedusă judecăţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească iar actele administrative fiscale atacate prezintă un grad de complexitate medie, în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum aşa de mare. Astfel, instanţa de fond trebuia să reducă cuantumul onorariului de avocat în condiţiile art. 451 C. proc. civ.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II.2.2. Întâmpinarea

Reclamanta A. SRL a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, iar pe fond a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului, s-a arătat că motivele invocate în cuprinsul recursului nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Recurenta face referire la dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., solicitând instanţei casarea sentinţei şi respingerea în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată. În realitate, însă, recursul este întemeiat numai la nivel declarativ pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. faptul că recurenta nu expune motive de casare a sentinţei în sensul legii, pentru a răspunde cerinţelor prevăzute de art. 488 C. proc. civ., este reflectat de eşafodajul argumentaţiei prezentate, ANAF reiterând, prin copiere, apărările expuse în prima instanţă. Practic, recurenta reia argumentele invocate în prima instanţă, nefiind indicat în ce constă aplicarea greşită a prevederilor legale indicate în preambulul recursului.

Pe fondul recursului, se arată următoarele:

II.2.2.1. Referitor la neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 214 din O.G. nr. 92/2003 pentru suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei

Intimata a arătat că organele de inspecţie fiscală nu au formulat plângere penală, iar documentaţia depusă la dosarul cauzei de către ANAF nu reflectă decât existenţa unor suspiciuni (aspect menţionat în mod expres în cuprinsul Adresei nr. x din 23 octombrie 2014 emisă de către DGSC) - nefiind justificată întrunirea cerinţelor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. sub aspectul existenţei unor indicii privind săvârşirea unei infracţiuni şi a existenţei înrâuririi hotărâtoare pe care constatarea acestei infracţiuni o va avea asupra procedurii prealabile.

Existenţa simplelor supoziţii ale organelor de inspecţie fiscală cu privire la realitatea operaţiunilor derulate de către A., în condiţiile în care documentele justificative puse la dispoziţia inspectorilor sunt perfect valabile şi produc efecte juridice (aspect menţionat chiar de către ANAF-DGSC în cuprinsul Adresei nr. x din 23 octombrie 2014), nu poate justifica măsura suspendării procedurii de soluţionare a contestaţiei.

Elementul-premisă avut în vedere de către ANAF-DGSC a fost exclusiv acela al transmiterii Raportului de Inspecţie în atenţia DNA. Aşadar, în cauză nu există dovezi privind săvârşirea unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, în litera art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , măsurile dispuse atât de către DGSC cât şi de către DGAMC fiind întemeiate pe simple suspiciuni.

Astfel cum a fost reţinut în mod constant în jurisprudenţă, măsura suspendării soluţionării contestaţiei are caracter facultativ, fiind esenţiale existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, precum şi justificarea legăturii de interdependenţa între posibilul caracter penal al faptelor investigate şi stabilirea corectă a obligaţiilor bugetare.

În situaţia specifică litigiului de faţă, eşafodajul documentar administrat a reflectat faptul că A. a pus la dispoziţia inspectorilor fiscali (iar DGSC a avut posibilitatea să analizeze) documente prevăzute de legea fiscală pentru acordarea scutirii de TVA pentru: operaţiunile facturate în perioada 2010 - 2012 către partenerii din Bulgaria şi Ungaria; exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA înscrise în facturile emise de societatea D. în perioada noiembrie - decembrie 2009, inspectorii fiscali neconstatând neîndeplinirea condiţiilor de fond şi forma pentru exercitarea dreptului de deducere TVA. Formularele de solicitare tip SCAC depuse la dosarul cauzei de către ANAF reflectă exclusiv riscurile în ceea ce priveşte operatorii bulgari/maghiari, nefiind în măsură să probeze faptul că A. ar fi avut cunoştinţă despre aceste chestiuni (sau ca A. ar fi săvârşit o infracţiune, pentru a fi întrunite cerinţele art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. ).

Atât Decizia de impunere cât şi Decizia nr. 413/2014 au fost emise în lipsa unui probatoriu concret, iar măsura de suspendare a procedurii prealabile a fost justificată de un raţionament potrivit căruia prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penală, care se vor pronunţa asupra caracterului infracţional al faptelor, ignorându-se faptul că acelaşi raţionament conduce la concluzia firească potrivit căreia emiterea Deciziei de impunere nu era posibilă, tocmai pentru a se lămuri dacă au existat premisele încălcării legislaţiei fiscale. În realitate, documentaţia depusă de ANAF reflectă faptul că organele de inspecţie fiscală nu au sesizat organele de cercetare penală şi că autoritatea nu precizează obiectul cercetărilor penale invocat a fi în curs, pentru a se determina legătura de cauzalitate care a justificat suspendarea procedurii prealabile.

Potrivit art. 10.5 din Ordinul nr. 2906/2014 (aplicabil la momentul emiterii actelor atacate):

"suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului ca există indiciile săvârşirii unei infracţiuni".

Or, în cauză, nu există nicio justificare a unei legături de cauzalitate între obligaţiile fiscale individualizate prin Decizia de impunere şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului ca ar fi fost săvârşită o infracţiune.

De altfel, argumentele aduse de către ANAF în cuprinsul Deciziei nr. 413/2014, respectiv în cuprinsul recursului, a fost înlăturate chiar în practica Înaltei Curţi, potrivit căreia:

"Susţinerea recurentelor-pârâte în sensul că art. 184 alin. (1) lit. a) reprezintă o aplicaţie a principiului "penalul ţine în loc civilul", iar instanţa de fond trebuia să ţină cont de aceasta, nu poate fi primit ca apărare faţă de pretenţiile societăţii reclamante, deoarece nici autorităţile fiscale recurente nu au înţeles să îl respecte, emiţând decizia de impunere fiscală prin care au stabilit care sunt datoriile suplimentare ale reclamantei la bugetul de stat, trecând la executarea ei, ignorând faptul că în privinţa aceloraşi fapte generatoare de datorii fiscale era în derulare o anchetă penală".

II.2.2.2. Referitor la obligaţia ANAF de a soluţiona contestaţia în ceea ce priveşte suma de 17.469.404 RON

Potrivit recurentei, diferenţa de TVA în sumă de 17.469.404 RON nu a fost stabilită prin RIF nr. x din 8 august 2014, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 8 august 2014.

În speţa de faţă, inspectorii fiscali au calculat un total debit stabilit suplimentar (TVA de colectat) în valoare de 36.582.514 RON, suma care include (i) suma de 17.469.404 RON (despre care se menţionează faptul că a fost deja achitată) şi (ii) suma de 19.113.110 RON. Organul de inspecţie a calculat majorări şi penalităţi de întârziere pentru plata cu întârziere către bugetul de stat inclusiv a sumei de 17.469.404 RON, considerând că suma de 17.469.404 RON este datorată de către A.

Conform explicaţiilor oferite de organul de inspecţie fiscală, singura raţiune pentru neincluderea sumei de 17.469.404 RON în creanţele fiscale indicate în Decizia nr. 413/2014 consta în faptul că suma de 17.469.404 RON a fost declarată în cadrul perioadei controlate şi achitată în luna ianuarie 2013; de vreme ce A. contestă suma stabilită cu titlu de TVA de colectat suplimentar în integralitatea sa (aşadar, inclusiv suma de 17.469.404 RON, componentă a acestui pretins debit), se impunea ca DGSC să soluţioneze inclusiv contestaţia asupra acestei componente de debit, iar nu să o respingă drept lipsită de obiect.

În considerarea celor de mai sus, se arată că este corect raţionamentul primei instanţe, potrivit căruia refuzul de a soluţiona contestaţia administrativă a reclamantei în privinţa sumei de 17.469.404 RON ar reprezenta un refuz nejustificat în sensul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004.

Recurenta nu a răspuns acestor argumente ale instanţei de fond, reluând alegaţiile expuse în prima instanţă, recursul fiind neîntemeiat şi în ceea ce priveşte această dispoziţie a sentinţei.

II.2.2.3. În ceea ce priveşte criticile recurentei referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată

Pretenţiile ANAF de reducere a onorariului avocaţial sunt neîntemeiate, A. fiind singura parte implicate în litigiu care a participat la termenele de judecată, a formulat apărări (atât în ceea ce priveşte excepţiile invocat de ANAF, cât şi în ceea ce priveşte fondul cauzei). Având în vedere aspectele complexe supuse analizei instanţei, respectiv cuantumul semnificativ al obligaţiilor de plată stabilite prin actele administrative atacate, onorariul avocaţial acordat de către prima instanţă nu are un cuantum excesiv sau nejustificat.

În drept, au fost invocate prev. art. 490 alin. (2) şi art. 493 alin. (5) C. proc. civ.

II.2.3. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursului, iar în subsidiar, respingerea susţinerilor invocate prin întâmpinare.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii, se arată că recursul său este motivat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., care se referă la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material în speţă. Din economia textului nu rezultă că ar trebui indicate cu exactitate normele legale încălcate de instanţă, însă din recurs rezultă fără echivoc care sunt normele legale pe care instanţa de fond le-a încălcat în soluţionarea cauzei.

Potrivit prevederilor art. 489 alin. (2) din noul C. proc. civ., sancţiunea privind nulitatea tursului intervine doar dacă motivele invocate prin cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488.

Recurenta a invocat faptul că instanţa de fond nu a aplicat corect legislaţia arătată în apărările sale de la fond. Prin motivele de recurs formulate, instituţia a furnizat instanţei de recurs suficiente date privind prevederile legale incidente în cauză, pe baza cărora aceasta să poată soluţiona pe fond recursul, respectiv să constate că prevederile legale incidente cauzei au fost respectate de organele vamale, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre incorectă prin interpretarea şi aplicarea greşită a acestora.

În ceea ce priveşte susţinerile intimatei-reclamante privind fondul cauzei, se arată că sunt nefondate faţă de argumentele prezentate pe larg în conţinutul motivelor de recurs.

III. Procedura de soluţionare a recursului

III.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursurilor de faţă.

III.2. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496 - 499 din C. proc. civ.

III.2.1. Cu privire la excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, excepţie invocată de reclamantă

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului, s-a arătat că motivele invocate în cuprinsul recursului nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. şi că recurenta nu expune motive de casare a sentinţei în sensul legii, ci a reiterat apărările expuse în faţă primei instanţe.

Din lecturarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că susţinerile recurentei din recurs pot fi subsumate motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"). Cât priveşte susţinerea intimatei, în sensul că recurenta nu aduce critici de nelegalitate concrete cu privire la sentinţa recurată, ci acestea sunt practic o reiterare parţială a argumentelor prezentate în fondul cauzei, acest aspect urmează a fi evaluat pe fondul recursului; atâta timp cât există şi critici privind nelegalitatea sentinţei, formularea şi a unor referiri privind netemeinicia hotărârii nu poate duce la anularea recursului.

Ca urmare, se va respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de reclamantă, ca nefondată.

III.2.3. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă

III.2.3.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Organele fiscale au reţinut, prin actele contestate, ca în perioada martie - iulie 2011, reclamanta a efectuat livrări intracomunitare către două societăţi comerciale din Bulgaria, respectiv B. în valoare de 288.064 RON şi C. în valoare de 11.112 RON (raport inspecţie fiscală, fila x verso), fără ca în perioadele respective cele două societăţi să aibă coduri de identificare TVA valide, constatându-se încălcarea prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. potrivit cărora "sunt scutite de taxă (...) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru".

S-a reţinut, de asemenea, că reclamanta avea obligaţia de a verifica validitatea codului TVA comunicat de cumpărători, potrivit procedurii de verificare prevăzută de Ordinul MFP nr. 1706/2006, nefăcându-se însă dovada unei astfel de verificări.

III.2.3.2. Analiza concretă a motivelor de casare

III.2.3.2.1. În ceea ce priveşte motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat faptul că soluţia pronunţată de către instanţă nu indica motivele de drept avute în vedere pentru pronunţarea hotărârii asupra chestiunilor în discuţie, niciunul dintre argumentele expuse nu este întemeiat în drept astfel că soluţia instanţei este întemeiată exclusiv pe aprecieri de ordin subiectiv - procedeu nepermis de normele de procedură civilă. Mai mult decât atât, chestiunile reţinute de către instanţă nu au fost puse în discuţia reclamantei, pentru a se asigura dreptul la apărare şi contradictorialitatea - fiind încălcate în acest mod prevederile art. 13 şi art. 14 alin. (6) C. proc. civ.

Referitor la argumentaţia instanţei de fond asupra TVA aferentă achiziţiei ambarcaţiunii, se arată că prima instanţă a reţinut chestiuni care nu au făcut obiectul judecăţii, respectiv chestiuni care nu au fost reţinute în cuprinsul actelor administrative (cele referitoare la valoarea disproporţionată a achiziţiei şi la o eventuală comparaţie a acestei valori cu avantajele economice), întregul raţionament expus de către instanţa cu privire la acest aspect excedând cadrului judecăţii, problemelor de drept puse în discuţie.

În ceea ce priveşte măsura de respingere a acţiunii în ceea ce priveşte chestiunea livrărilor intracomunitare către societăţile B. şi C., recurenta a susţinut că instanţa s-a raportat numai la susţinerile inspectorilor fiscali, fără a cerceta acurateţea datelor prezentate de aceştia, respectiv fără a determina cu certitudine data publicării în aplicaţia E. a deciziilor de invalidate a codurilor TVA aferente celor două societăţi.

Cu privire la aceste susţineri, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, că elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina că, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat motivele pentru care a respins susţinerile recurentei pe aspectele mai sus prezentate; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei. Deşi s-ar putea invoca ca argument împrejurarea că motivarea oferită de prima instanţă pentru respingerea acţiunii ar fi succintă, Înalta Curte constată că această motivare are o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind respectate cerinţele unui proces echitabil.

Pe de altă parte, în cadrul acestui motiv de recurs se mai susţine că anumite chestiuni reţinute de către instanţă nu au fost puse în discuţia reclamantei, pentru a se asigura dreptul la apărare şi contradictorialitatea - fiind încălcate în acest mod prevederile art. 13 şi art. 14 alin. (6) C. proc. civ.

Dincolo de aspectul că o asemenea împrejurare nu se încadrează în motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., ci eventual în cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. (motiv neinvocat de către recurenta-reclamantă), Înalta Curte reţine că aceste critici sunt tot argumente ale invocării greşitei aplicări a legii de către prima instanţă, ce vor fi evaluate în cadrul motivului de casare de la pct. 8 al art. 488 din C. proc. civ.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă, este nefondat.

III.2.3.2.2. În ceea ce priveşte motivul de casare prev. de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. referitor la suma de 71.802 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare către B. şi C.

În fapt, reclamanta a derulat operaţiuni intracomunitare cu partenerul comercial bulgar C. în perioada 1 noiembrie 2010 - 1 martie 2011, respectiv cu partenerul comercial bulgar B. în perioada 11 martie 2011 - 22 iulie 2011.

Conform actelor administrative, organele fiscale consideră că A. nu a respectat prevederile legale privind justificarea scutirii de TVA a operaţiunilor intracomunitare, întrucât a derulat tranzacţii cu cei doi clienţi bulgari pe perioada în care aceşti clienţi nu aveau codurile de TVA active.

Conform pct. 2 din Anexa nr. 1 a OMFP nr. 1706/2006 pentru aprobarea procedurii de solicitare a verificării valabilităţii codului de înregistrare în scopuri de TVA şi a datelor de identificare ale persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în România:

"Verificarea valabilităţii codurilor de înregistrare în scopuri de TVA, furnizate vânzătorilor din România de către cumpărători din alte state membre, cade în sarcina vânzătorului; informaţiile obţinute ca urmare a solicitării de verificare au caracter informativ şi nu obligă în nici un fel furnizorul informaţiei."

Conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: (a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru."

Recurenta-reclamantă a invocat inactivarea codurilor TVA ale clienţilor ulterior derulării operaţiunilor cu A. sau, după caz, omisiunea autorităţilor de a înregistra prompt invalidarea codului de TVA în sistemul E.

A mai invocat faptul ca A. nu avea posibilitatea practică de a verifica data la care deciziile de invalidare a codurilor TVA au fost înregistrate în aplicaţie şi că probatoriul din faţa primei instanţe nu cuprinde şi documente care sa reflecte invalidarea codurilor TVA aferente celor doi comercianţi bulgari, precum şi data la care deciziile de invalidare au fost emise de autorităţile competente şi înregistrate în mod efectiv în E.

Înalta Curte constată că, prin aceste argumente, recurenta răstoarnă nepermis sarcina probei; astfel, pct. 2 din Anexa nr. 1 a OMFP nr. 1706/2006 stabileşte expres că sarcina verificării valabilităţii codurilor de înregistrare în scopuri de TVA furnizate de către cumpărători din alte state membre revine vânzătorului; având această obligaţie, acesta are şi obligaţia de a se asigura că şi-a adunat probe cu privire la îndeplinirea obligaţiei sale (prin acel print al informaţiilor din sistemul E. la data efectuării operaţiunilor). Astfel, acesta este motivul pentru care prima instanţă a reţinut necesitatea deţinerii unui print, care să dovedească accesarea aplicaţiei E. de către A.. O asemenea cerinţă, deşi nu este prevăzută explicit de Codul fiscal, este implicit necesară pentru a dovedi diligenţa vânzătorului ce beneficiază de scutirea de TVA, acesta trebuind, în cadrul unui comportament de bună-credinţă şi onest, să îşi asigure modalitatea de a dovedi circumstanţele ce iau permis scutirea de TVA.

În ceea ce priveşte invocarea jurisprudenţei CJUE care protejează furnizorul de bună credinţă în mod corect a reţinut prima instanţă că aceasta are ca premisă situaţia în care furnizorul verifică efectiv, în mod real, la data tranzacţiei, codul TVA al cumpărătorului, iar acest cod figurează ca valid la acea dată, condiţie care trebuie probată de către furnizor şi nu presupusă sau prezumată automat ca fiind îndeplinită. Or, aşa cum s-a reţinut deja, o astfel de dovadă nu a fost făcută în speţă, reclamanta făcând doar afirmaţii, în sensul că şi-a verificat retroactiv proprii angajaţi şi că a constatat că aceştia verificau codurile TVA ale partenerilor străini.

În ceea ce priveşte susţinerile în sensul că art. 2 teza II din Anexa 1 a Ordinului MFP nr. 1706/2006 prevedea faptul că informaţiile obţinute ca urmare a solicitării de verificare au caracter informativ şi nu obligă în nici un fel furnizorul informaţiei, acestea nu pot fi invocate pentru a acoperi lipsa de diligenţă a vânzătorului, care nu a dovedit, practic, faptul că şi-a îndeplinit obligaţia de verificare a codului de TVA al cumpărătorilor, dar a înţeles să beneficieze de scutirea aferentă de TVA.

În ceea ce priveşte prevederile art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, care stabilesc cerinţele de ordin documentar prevăzute pentru justificarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare şi faptul că intimatele-pârâte nu au contestat în vreun mod existenţa bazei documentare prevăzute de acest articol, astfel că cerinţele de fond pentru acordarea scutirii de TVA sunt îndeplinite, recurenta invocă practic faptul că sentinţa a fost pronunţată în considerarea unor criterii de formă, deşi condiţiile de fond pentru aplicarea scutirii de TVA erau întrunite, instanţa ignorând principiul neutralităţii fiscale, reţinut în mod unanim în practica CJUE.

Înalta Curte constată că nu poate fi reţinută această susţinere a recurentei, iar practica comunitară invocată nu este aplicabilă speţei, cât timp condiţia ca factură să conţină un cod valabil de TVA reprezintă chiar o cerinţă de fond a scutirii livrării intracomunitare de bunuri (o cerinţă de formă ar fi fost existenţa valabilă a acestui cod, dar comunicarea lui tardivă sau transcrierea lui greşită pe factură etc.). Cât timp nu s-a dovedit că la data tranzacţiilor, cumpărătorii aveau un cod de TVA valabil, nu se poate invoca scutirea de către vânzător.

Ca atare, în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că, în mod legal, organele fiscale stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a TVA aferentă tranzacţiilor cu cele două societăţi comerciale, nefiind îndeplinite condiţiile legale pentru scutirea de TVA.

III.2.3.2.3. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la suma de 57.696 RON, reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea activelor (clădire din Galaţi, str. x, ambarcaţiune şi accesorii) precum şi a sumei de 97.407 RON reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiei ambarcaţiunii şi accesoriilor

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a înţeles să critice sentinţa pe acest aspect exclusiv în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., aspect precizat şi în şedinţa publică de la data de 26 martie 2019.

În cadrul analizei motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte a apreciat că argumentele concrete aduse de recurentă se impun a fi analizate mai degrabă în cadrul motivului prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ceea ce urmează a fi realizat în cele de mai jos.

Pe de altă parte, asemenea susţineri au fost făcute de recurenta-reclamantă exclusiv cu privire la argumentaţia instanţei de fond asupra TVA aferente achiziţiei ambarcaţiunii.

Or, din această unică perspectivă, s-a invocat faptul că prima instanţă a reţinut chestiuni care nu au făcut obiectul judecăţii, respectiv chestiuni care nu au fost reţinute în cuprinsul actelor administrative (cele referitoare la valoarea disproporţionată a achiziţiei cu ambarcaţiunea şi la o eventuala comparaţie a acestei valori cu avantajele economice).

Înalta Curte constată că aceste argumente reţinute de prima instanţă nu reprezentau aspecte noi ce ar fi necesitat o punere formală în discuţia părţilor, ci aspecte ale raţionamentului propriu al instanţei, raţionament subsumat argumentului principal adus de organul fiscal, în sensul că achiziţia ambarcaţiunii nu a fost făcută în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei. Ca urmare, nefiind un argument esenţialmente nou faţă de cele deja avute în vedere de organul fiscal, nu se poate reţine încălcarea dreptului la apărare şi a principiului contradictorialităţii.

În concluzie, faţă de cele deja reţinute, recursul formulat de recurenta-reclamantă este nefondat.

III.2.4. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

III.2.4.1. În ceea ce priveşte motivul de casare legat de anularea pct. 2 din Decizia nr. 413 din 8 decembrie 2014 emisă de ANAF-DGSC.

II.2.4.1.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

În cauză, prin Adresa nr. x din 26 septembrie 2013, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie - Serviciul Teritorial Galaţi, a solicitat Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili, în interesul soluţionării Dosarului penal nr. x/2010, informaţii şi documente, respectiv: invoice-uri, documente privind transportul, documente privind plăţile aferente livrărilor şi transportului şi alte documente relevante în cauza, din care să se poată constata realitatea livrărilor intracomunitare efectuate de SC A. SRL, în perioada 2011 - 2012, la firme din Bulgaria şi Ungaria.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 8 august 2014, având în vedere rezultatele controalelor încrucişate, precum şi cele efectuate de Garda financiară care nu au confirmat realitatea operaţiunilor efectuate de SC A. SRL, cu furnizorul D. şi cu diverşi clienţi din Bulgaria şi Ungaria, constând în achiziţii interne şi livrări intracomunitare, organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea datorează următoarele:

a) suma de 16.713.309 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 4.097.943 RON şi accesorii aferente în sumă de 3.393.096 RON, TVA în sumă de 4.866.307 RON şi accesorii aferente în sumă de 4.355.963 RON, pentru achiziţiile efectuate de la D., întrucât facturile emise de D. şi înregistrate în evidenţa contabilă a SC A. SRL nu fac dovada efectuării operaţiunilor şi în consecinţă nu pot constitui documente justificative în sensul art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

b) suma de 31.889.256 RON, reprezentând TVA în sumă de 19.113.110 RON (calculate ca diferenţă între TVA în suma 36.582.514 RON, stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2012 şi TVA în sumă de 17.469.404 RON, declarată de societate în decontul de TVA al lunii decembrie 2012) aferentă livrărilor intracomunitare efectuate către diverşi clienţi din Bulgaria şi Ungaria care i-au comunicat coduri valide de TVA;

c) accesorii aferente TVA în sumă de 12.776.146 RON.

Întrucât documentele de transport (CMR-uri) puse la dispoziţie de intimată nu reflectă realitatea efectuării transportului de bunuri din România în statele intracomunitare de destinaţie (Bulgaria şi Ungaria), iar conform informaţiilor primite de la organele fiscale din Bulgaria şi Ungaria, o parte din beneficiarii livrărilor sunt "comercianţi fantomă", nu au declarat achiziţiile intracomunitare, nu deţin mijloace de transport şi echipamente, nu au putut fi efectuate verificări la societăţile de la care intimata a achiziţionat bunurile, întrucât acestea nu funcţionau la sediul declarat.

Având în vedere cele constatate, prin Adresa nr. x din 5 decembrie 2014, organele de inspecţie fiscală au înaintat Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul teritorial Galaţi, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014 ale cărui constatări au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 8 august 2014 şi care au făcut obiectul Adresei nr. x din 26 septembrie 2013 emise de organele de cercetare penală, prin care au fost solicitate informaţii şi documente, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute şi pedepsite de lege.

Prin pct. 2 din Decizia nr. 413 din 8 decembrie 2014 emisă de ANAF-DGSC, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei în raport de Adresa nr. x din 5 decembrie 2014, prin care organele de inspecţie fiscală au înaintat DNA - Serviciul Teritorial Galaţi RIF nr. x din 8 august 2014 şi care a făcut obiectul Adresei nr. x din 26 septembrie 2013 emisă de organele de cercetare penală, prin care au fost solicitate informaţii şi documente, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii.

II.2.4.1.2. Analiza concretă a motivului de casare

În speţă, se pune în discuţie dacă prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prev. art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care prevede următoarele:

"Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă

(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă."

Recurenta-pârâtă a criticat reţinerea primei instanţe, în sensul că în cauză nu operează dispoziţiile art. 214 Codul de procedură fiscală, întrucât nu organul fiscal este cel care a depus sesizarea penală, dosarul penal fiind constituit anterior inspecţiei fiscale. Recurenta nu contestă lipsa sesizării, dar invocă argumentul că, din interpretarea textului de lege, reiese cu evidenţă că şi în situaţia în care se constată existenţa unui dosar penal, organele fiscale transmit documentele şi concluziile inspecţiei fiscale către organele de cercetare penală în dosarul deja constituit, ipoteza echivalentă cu sesizarea expresă.

Înalta Curte constată că prima instanţă a anulat acest punct al deciziei de soluţionare a contestaţiei exclusiv pentru neîndeplinirea condiţiei de a exista o sesizare ca atare a organelor fiscale, nemaianalizând şi condiţia că existentă indiciile săvârşirii unei infracţiuni să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Ca urmare, motivele de recurs care tind spre a susţine existenţa acestei înrâuriri hotărâtoare nu vor fi analizate, neavând relevanţă din această perspectivă, singurul aspect ce face obiectului recursului fiind acela dacă în cauză era sau nu îndeplinită cerinţa existenţei unei sesizări penale în sensul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

Or, cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că nu a existat nicio sesizare penală depusă împotriva reclamantei de organul fiscal care a efectuat activitatea de control (Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili).

Faptul că în Dosarul penal nr. x/2010 al Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul Teritorial Galaţi, constituit anterior raportului de inspecţie fiscală şi Deciziei de impunere emise în 8 august 2014 şi nu la sesizarea organului fiscal, s-a solicitat organului fiscal, prin Adresa din 26 septembrie 2013, înaintarea unor înscrisuri, pentru a fi administrate ca probe în dosarul penal, nu duce la concluzia că, răspunzând acestei adrese, pârâta a emis un act similar sesizării avute în vedere de textul legal.

Scopul pentru carte a fost instituită de legiuitor posibilitatea suspendării a fost acela că atunci când organul fiscal, învestit cu soluţionarea unei contestaţii administrative împotriva unei decizii de impunere, intuieşte indiciile săvârşirii unei infracţiuni, să aibă posibilitatea de a stagna soluţionarea contestaţiei, până la cercetarea penală a faptelor sesizate chiar de acest organ fiscal, sesizare ce duce la naşterea unui anumit dosar penal. Această raţiune nu se regăseşte şi în ipoteza în care dosarul penal preexistă, iar organul fiscal doar comunică, la cererea organului penal, acte pe care le are la dispoziţie, deoarece, în această situaţie, indiciile săvârşirii unei infracţiuni nu au fost identificate de organul fiscal ca atare. Astfel, analogia invocată de recurenta-pârâtă nu poate opera.

În concluzie, în mod corect a reţinut prima instanţă că nu sunt întrunite cerinţele impuse de art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. pentru suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, astfel încât organul fiscal avea obligaţia de a trece la soluţionarea pe fond a acestei contestaţii.

III.2.4.2. În ceea ce priveşte motivul de casare legat de anularea pct. 3 din Decizia nr. 413 din 8 decembrie 2014 emisă de ANAF-DGSC.

III.2.4.2.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Acest motiv de casare se referă la suma de 17.469.404 RON reprezentând TVA pentru livrările intracomunitare către societăţi din Bulgaria şi Ungaria.

Atât prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014, cât şi prin Decizia de impunere nr. x din 8 august 2014, ambele emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, au fost analizate livrările intracomunitare realizate de reclamanta către firme din Bulgaria şi Ungaria, în perioada anilor 2010 - 2012, reţinându-se că acestea au fost fictive.

Cum pentru aceste livrări, reclamanta aplicase în mod nelegal scutirea de TVA prevăzută de art. 143, alin. (2), lit. a) Codul fiscal, s-a reţinut că reclamanta avea obligaţia de a declara şi plăti, până la 31 decembrie 2012, un TVA total pentru aceste livrări de 36.582.514 RON.

S-a reţinut totodată, că reclamanta a declarat şi plătit totuşi un TVA de 17.469.404 RON, rămânând astfel un rest de 19.113.110 RON.

Reclamanta a susţinut că suma de 17.469.404 RON nu a fost plătită de bună voie, ci doar ca urmare a faptului că ea fusese stabilită anterior în urma unui control al Gărzii Financiare - Galaţi ce vizase aceleaşi livrări de bunuri (dar restrânse la anul 2011), astfel încât plata a fost realizată doar pentru a se evita curgerea de accesorii.

S-a mai arătat că procesul-verbal de control întocmite de Garda Financiară - Secţia Judeţeană Galaţi din 13 decembrie 2012 nu constituia act administrativ producător de efecte juridice, astfel încât nu putea fi contestat de sine stătător, motiv pentru care singura ocazie în care a putut să conteste suma de 17.469.404 RON a fost la momentul emiterii raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere din 8 august 2014 din prezenta cauză, când organele fiscale au fixat ele însele, de această dată prin acte administrative, obligaţia de plată a sumei de mai sus.

Reclamanta a arătat că apreciază ca nelegală întreaga TVA suplimentară reţinută de organele fiscale de 36.582.514 RON, aferentă tuturor livrărilor din 2010 - 2012 efectuate către firme din Bulgaria şi Ungaria, cu alte cuvinte consideră nelegal atât TVA-ul suplimentar de 17.469.404 RON achitat în urma controlului Gărzii Financiare, cât şi restul de TVA suplimentar de 19.113.110 RON.

Ca atare, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, criticând întreaga sumă de 36.582.514 RON, cu ambele sale componente.

Prin Decizia nr. 413 din 8 decembrie 2014 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, contestaţia reclamantei a fost suspendată în ceea ce priveşte componenta de 19.113.110 RON (pct. 2 din dispozitivul deciziei) şi a fost respinsă ca lipsită de obiect în ceea ce priveşte componenta de 17.469.404 RON (pct. 3 din dispozitivul deciziei).

În ceea ce priveşte componenta de 17.469.404 RON, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că această sumă nici nu a fost de fapt reţinută în sarcina reclamantei, nici prin raportul de inspecţie fiscală, nici prin decizia de impunere, astfel încât nu putea face obiectul vreunei contestaţii.

III.2.4.2.2. Analiza motivului de casare

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei sunt neîntemeiate. Astfel, la pagina 16 din decizia de impunere contestată în prezenta cauză, se reţine că în timpul controlului s-a procedat la colectarea de TVA aferentă livrărilor de bunuri efectuate de către reclamantă către diverşi parteneri din Bulgaria şi Ungaria, stabilindu-se suplimentar de plată TV de 36.582.514 RON conform anexei 16 la RIF. Din verificarea efectuată, se constată că reclamanta, în baza constatărilor organelor de control din cadrul Gărzii Financiare Galaţi şi a deciziilor administratorului societăţii, a procedat la înregistrarea în evidenţa contabilă şi declararea în decontul de TVA al lunii decembrie 2012 a TVA colectată în sumă de 17.469.404 RON aferentă livrărilor efectuate către diverşi parteneri din Bulgaria, iar diferenţa de 19.113.110 RON aferentă livrărilor efectuate către parteneri din Bulgaria şi Ungaria a fost înregistrată şi declarată de unitate în deconturile de TVA ale lunilor februarie, aprilie, mai şi noiembrie 2013. Astfel, debitul suplimentar de plată la 31 decembrie 2012 era de 19.113.110 RON.

În mod corect a reţinut prima instanţă faptul că actele atacate conţin două constatări: cuantumul creanţei stabilite pana la 31 decembrie 2012 (36.582.514 RON= 17.469.404 RON +19.113.110 RON); cuantumul creanţei neachitate până la 31 decembrie 2012 (19.113.110 RON).

Ca urmare, cât timp reclamanta a contestat cuantumul creanţei stabilite de organul fiscal, organul de soluţionare a contestaţiei avea obligaţia de a se pronunţa asupra fondului acestei contestaţii.

Faptul că diferenţa de TVA în sumă de 17.469.404 RON nu a fost stabilită prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 8 august 2014 ca fiind de plată la acel moment, nu poate duce la concluzia că reclamanta, care a executat actul fiscal, nu mai avea dreptul de a ataca temeinicia şi legalitatea acestuia prin contestaţia administrativă.

În concluzie, în mod corect a reţinut prima instanţă că refuzul de a soluţiona contestaţia administrativă în privinţa sumei de 17.469.404 RON reprezintă un refuz nejustificat în sensul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004, ceea ce justifica o soluţionare pe fond a acestor pretenţii direct de către instanţă.

III.2.4.3. În ceea ce priveşte motivul de casare legat de cuantumul cheltuielilor de judecată acordate reclamantei de prima instanţă

În ceea ce priveşte solicitarea recurentei-pârâte de a verifica corecta aplicare a prev. art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. de către prima instanţă, se constată că prima instanţă a acordat un onorariu avocaţial de 5000 RON, ca urmare a aplicării prev. art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., respectiv ca urmare a admiterii parţiale a pretenţiilor reclamantei.

Cu privire la acest onorariu, recurenta-pârâtă invocă caracterul disproporţionat raportat la complexitatea medie a cauzei.

Înalta Curte observă că reclamanta a solicitat în faţa primei instanţe acordarea unui onorariu avocaţial conform celor 3 facturi ataşate în cuantum de 5736 RON, 15926 RON şi 660 RON; având în vedere reducerea substanţială operată deja de prima instanţă pe criteriul legat de admiterea parţială a pretenţiilor, nu se mai impunea aplicarea şi a criteriului prev. de art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. sau, altfel spus, nu se mai poate reţine un caracter disproporţionat al acestui onorariu deja redus.

Ca urmare, şi acest motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă, este nefondat.

III.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta-pârâtă ANAF şi va respinge recursurile formulate de reclamanta A. SRL şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de recurenta - reclamantă A. SRL

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. SRL şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 1659 din 18 mai 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosar nr. x/2015 în contradictoriu cu intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 aprilie 2019.

Procesat de GGC - LM