Tax warehouse reauthorization denial: whether pending VAT refund claims offset outstanding fiscal obligations via statutory set-off

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti - secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice-Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate, a solicitat anularea deciziei nr. 110 din data de 29.09.2014 emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, prin care s-a dispus respingerea cererii de reautorizare formulate de către S.C. A. S.A. pentru antrepozitul fiscal situat în sat Posta Călnau, comuna Poşta Călnau, judeţul Buzău, anularea deciziei nr. 022 din data de 26.02.2015 emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, prin care s-a dispus respingerea contestaţiei administrative nr. 488/18.12.2014 înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. x/2014, formulate de societate împotriva deciziei nr. 110/29.09.2014 prin care s-a dispus respingerea cererii de reautorizare formulate de către S.C. A. S.A. pentru antrepozitul fiscal situat în sat Posta Căinau, comuna Posta Căinau, judeţul Buzău.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 239 din 11.11.2015, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi Fiscal a respins, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamanta SC A. S.A. prin administrator special B., în contradictoriu cu paratul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 239 din 11.11.2015, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal, a declarat recurs reclamanta în insolvenţă SC A. S.A., prin administrator special, însuşit de lichidatorul judiciar C. SPRL, prin care a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din Noul C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate, rejudecarea cauzei şi, în consecinţă, admiterea acţiunii formulate.

I. În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., a formulat următoarele critici:

La primul termen de judecata, în şedinţa publică din data de 11.11.2015, în considerarea dispoziţiilor art. 13 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, dar şi a dispoziţiilor art. 293 C. proc. civ., reclamanta a cerut istanţei sa pună in vedere intimatei sa depună la dosarul cauzei întreaga documentaţie care a stat la baza emiterii deciziilor nr. 110/29.09.2014 şi nr. 022/26.02.2015.

O parte din aceste înscrisuri fuseseră depuse la dosar de către intimată, rămânând valabilă solicitarea în privinţa înscrisurilor care nu fuseseră depuse, in principal procesele-verbale ale şedinţelor Comisiei din 29.09.2014 şi din 26.02.2015, în urma cărora s-a decis respingerea cererii de reautorizare.

Instanţa de fond a respins solicitarea formulată, arătând următoarele:

"Curtea, având în vedere dispoziţiile legale speciale privind Legea nr. 554/2004 ce constituie temeiul de drept al prezentei cereri de chemare judecată precum şi faptul că la dosarul cauzei a fost depusa întâmpinare care a fost comunicată reclamantei care la data de 20.10.2015, a format un răspuns la întâmpinare prin care nu a solicitat nimic altceva ci a depus un set de acte încadrându-se strict procedural pe prevederile legale incidente în cauză, respinge cererile formulate de apărătorul reclamantei ."

Prima instanţă a încălcat dispoziţiile procedurale privitoare la administrarea probei cu înscrisuri, ceea ce face incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât nu a motivat, prin raportare la prevederile art. 293-294 C. proc. civ., care sunt considerentele care impun respingerea cererii de prezentare a înscrisurilor, cu atât mai mult cu cât procedura reglementata de legea nr. 554/2004 permite instanţei ca din oficiu sa solicite actele care au stat la baza emiterii actelor administrative atacate.

Prima instanţă nu s-a conformat obligaţiei sale legale de a stărui in aflarea adevărului, consacrată de art. 22 alin. (2), 293 C. proc. civ., ci a refuzat in mod nelegal să stabilească toate circumstanţele de fapt şi de drept ale cauzei ceea ce a avut drept consecinţă pronunţarea unei hotărâri nelegale şi neîntemeiate.

Mai arată că acest motiv de recurs este incident şi pentru nerespectarea dispoziţiilor privind citarea in cauza a societăţii aflate în insolvenţă prin administratorul judiciar al acesteia, întrucât, deşi s-a învederat acesteia faptul că societatea este in procedura de reorganizare şi că s-ar impune citarea prin administratorul judiciar, solicitarea a fost respinsă de instanţă, aşa cum se arată in partea introductiva a sentinţei recurate.

Prin această dispoziţie au fost încălcate prevederile art. 155 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.,coroborate cu art. 41 alin. (5) din Legea nr. 85/2014 privind procedura insolvenţei, iar prin raportare la art. 176 pct. 6 C. proc. civ., fiind vorba de o nulitate necondiţionată de existenţa unei vătămări, sunt incidente in speţă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

II. În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a arătat că prima instanţă a interpretat şi aplicat in mod greşit normele de drept material aplicabile şi anume prevederile art. 116 alin. (1), (4) şi 5 lit. b) din O.G. nr. 92/2003, Republicat, privind Codul de procedura fiscală raportate la dispoziţiile art. 134 alin. (2), art. 145 alin. (1), art. 1471 alin. (1), art. 1473 alin. (6) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), art. 1562 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, art. 21 alin. (1), art. 23, art. 25 alin. (1) Codul de procedură fiscală precum şi dispoziţiile art. 20623 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Reiterând starea de fapt, arată următoarele:

SC A. S.A. a fost autorizată ca antrepozitar in data de 19.08.2011 in baza autorizaţiei de antrepozit fiscal de producţie nr. x/19.08.2011, cu valabilitate de la data de 01.09.2011 pana la data de 31.08.2014, desfăşurându-şi activitatea în regim de antrepozit autorizat în locaţia Posta Căinau, judeţul Buzău, in conformitate cu dispoziţiile art. 2062 alin. (1) lit. a), art. 2063 şi urm. Codul fiscal.

În conformitate cu prevederile art. 20624 alin. (7) Codul fiscal, prin cererea nr. 289/17.06.2014, înregistrata la Biroul Vamal de Interior Buzău sub nr. x/2014 a solicitat reautorizarea antrepozitului fiscal.

In urma depunerii cererii de reautorizare nr. 289/17.06.2014, în aplicarea dispoziţiilor pct. 86 alin. (9) şi (12) din Normele Metodologice de aplicare a titlului VII Accize şi alte taxe speciale din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal inspectorii vamali din cadrul D. s-au deplasat la sediul S.C. A. S.A. în data de 15.07.2014 in vederea verificării condiţiilor de reautorizare, ocazie cu care s-a întocmit nota de constatare nr. x, in care se concluzionează în baza constatărilor efectuate şi având in vedere prevederile art. 20626 din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că sunt îndeplinite condiţiile de reautorizare.

Prin decizia nr. 110/29.09.2014, cererea de reautorizare a fost respinsa.

Respingerea cererii de reautorizare este întemeiată pe dispoziţiile art. 20623alin. (1) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privirea în situaţia fiscală a societăţii la data de 29.09.2014, arată că la data emiterii deciziei nr. 110 prin care s-a respins cererea de reautorizare ca antrepozit fiscal, societatea înregistrase la organul fiscal competent decontul de TVA nr. x/23.09.2014 prin care solicitase la rambursare suma de 166.346.070 RON şi care nu fusese soluţionat, aspect confirmat de certificatul de atestare fiscala nr. x/30.09.2014 in care societatea figura cu sume de rambursat/restituit in baza acestui decont.

Existenta unor deconturi anterioare, diferite de cel invocat mai sus in privinţa cărora s-au comunicat decizii de respingere a dreptului la rambursare, nu schimba situaţia fiscala a societăţii la data luării deciziei de respingere a cererii de reautorizare ca antrepozit fiscal; cu privire la acestea arată că au fost contestate de către societate fiind in prezent in litigiu.

Referitor la faptul că au fost întocmite şi înaintate organelor penale competente sesizări penale, arată că prin prisma prevederilor Codul fiscal - art. 20623 alin. (1) lit. e) nu poate fi un argument care sa stea la baza deciziei de respingere a cererii de reautorizare.

Cu privire la cele susţinute prin decizia nr. 022/26.02.2015 de respingere a contestaţiei administrative, potrivit cărora "motivele invocate de societate cu privire la dispoziţiile art. 116 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi luate in considerare întrucât compensarea se constata de către organul fiscal competent" arată că acestea nu sunt de natura sa contrazică apărările sale în sensul că compensarea operează de drept, iar potrivit temeiului legal invocat de Comisie compensarea nu se dispune de organul fiscal ci aceasta doar se "constată" de organul fiscal ceea ce confirmă interpretarea potrivit căreia compensarea intervine automat, "de drept", cum precizează art. 116 alin. (4) Codul de procedură fiscală.

Cu referire la susţinerea Comisiei de soluţionare a contestaţiei administrative, privind lipsa de relevanţă a apărărilor ce vizau dreptul legal al societăţii la rambursare, respectiv a cererilor de rambursare TVA nesoluţionate, în raport de existenţa unor obligaţii fiscale restante, a arătat că lipsa unor dispoziţii derogatorii nu înseamnă că societatea înregistrează obligaţii fiscale restante atâta timp cât figurează cu sume de rambursat, intr-un cuantum mai mare decât cele datorate.

Reiterează criticile formulate cu privire la aplicarea dispoziţiilor de drept fiscal şi procedură fiscală, astfel:

- "dreptul la rambursarea TVA" reprezintă un drept de creanţa fiscală a contribuabilului fata de stat; potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (2) Codul de procedură fiscală;

- dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care il datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii Europene transpusa şi de Codul fiscal românesc. Invocă Hotărârea Curţii - 6 decembrie 2012 in cauza C 285/11 -BONIK EOOD;

- S.C. A. S.A. este o societate inregistrata in scopuri de TVA conform certificatului de inregistrare in scopuri de TVA anexat şi prin urmare are dreptul la deducerea TVA potrivit art. 1471 alin. (1) din1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

Societatea a depus, conform art. 1473 alin. (6) Codul fiscal, decontul de TVA cu opţiune de rambursare aferent lunii august 2014 in data de 23.09.2014, fiind înregistrat sub nr. x.

În temeiul dispoziţiilor art. 23 Codul de procedură fiscală, a prevederilor art. 1471 alin. (1) şi art. 1473 alin. (6) Codul fiscal, dreptul de creanţa al societăţii, reprezentată de dreptul pentru rambursarea taxei pe valoare adăugata, s-a născut la data depunerii decontului de TVA prin care a solicitat rambursarea sumei negative a taxei, adică la data de 23.09.2014 pentru suma de 166.346.070 RON solicitată la rambursare prin decontul nr. x.

Fata de cele mai sus invocate consideră că prima instanţă cu interpretarea greşită a dispoziţiilor legale a împărtăşit motivarea Comisiei de soluţionare a contestaţiei, statuând că dispoziţiile legale cu privire la autorizarea unui antrepozitar autorizat nu creează un regim derogatoriu în sensul că, daca operatorul economic a depus cereri de rambursare, compensare, sumele neachitate la termenul legal de plata nu mai constituie obligaţii fiscale restante.

Invocă dispoziţiile art. 21, 23, 24 şi 25 alin. (1) din Codul de procedură fiscală privind definirea noţiunilor de debitori şi creditori ai raporturilor de drept fiscal, momentul naşterii creanţei fiscale şi modalitatea de stingere a creanţelor fiscale, subliniind că dobândeşte calitatea de creditor pentru creanţa fiscala reprezentată de dreptul la rambursarea taxei pe valoare adăugata iar statul are calitatea de creditor pentru impozitele şi taxele pe care are dreptul sa le perceapă, iar potrivit art. 116 Codul de procedură fiscală compensarea operează de drept ori de câte ori există creanţe fiscale reciproc datorate între subiectele raportului de drept material fiscal, indiferent de natura acestora - impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat în cazul creditorului fiscal, respectiv sume de rambursat, de restituit sau de plată de la buget, în cazul debitorului, singura condiţie fiind aceea ca respectivele creanţe să fie administrate de aceeaşi autoritate publică.

În aplicarea acestor dispoziţii subliniază că, fiind o modalitate de stingere a creanţei fiscale, compensarea se aplică inclusiv antrepozitarilor autorizaţi, cum este cazul S.C. A. S.A., textul art. 116 Codul de procedură fiscală nefacând nicio distincţie în acest sens, astfel că, în cazul soldului negativ la TVA, "baza de impunere" se constituie la momentul depunerii decontului de taxă cu bifarea casetei corespunzătoare pentru rambursare conform art. 1473alin. (6) Codul fiscal.

În acest context arată că argumentul primei instanţe, în sensul că "nu pot fi luate in considerare nici motivele invocate de societate cu privire la dispoziţiile art. 116 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deoarece compensarea se constată de către organul fiscal competent care comunică debitorului decizia cu privire la efectuarea compensării, în termen de 7 zile de la data efectuării operaţiunii", constituie o interpretare şi aplicare greşita a dispoziţiilor art. 116 Codul de procedură fiscală.

Mai arată că încadrarea cererii de rambursare în categoria risc fiscal mare, urmată de procedura de soluţionare prevăzută de Ordinul MFP nr. 263/2010, nu anulează efectele decontului cu sumă negativă a TVA şi opţiunea de rambursare, pentru a justifica poziţia Comisiei de ignorare totală a acestui decont, având în vedere şi dispoziţiile art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora declaraţiile fiscale ale societăţii, materializate in deconturile de TVA cu suma negative solicitata spre rambursare, se bucura de prezumţia întocmirii lor complet şi cu bună-credintă", corespunzător situaţiei fiscale.

Consideră că apărarea sa, în sensul că existenţa decontului de TVA nu putea fi negată până la momentul definitivării inspecţiei fiscale şi concretizării rezultatului acestei inspecţii intr-un raport corespunzător este susţinută de dispoziţiile Ordinului M.F.P. nr. 263/2010, Anexa 1 - Capitolul 1, pct. B) alin. (7), din care rezultă că:

"Deconturile cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare sunt în curs de soluţionare în perioada cuprinsă între data depunerii decontului şi data compensării/restituirii efective a sumelor aprobate la rambursare", coroborate cu dispoziţiile art. 116 alin. (5) lit. b) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "în sensul prezentului articol, creanţele sunt exigibile (...)

(b) la termenul prevăzut de lege pentru depunerea decontului cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare. în limita sumei aprobate la rambursare prin decizia emisă de organul fiscal potrivit legii:".

În continuare, conchide că, având în vedere art. 1562 alin. (1) Codul fiscal, încadrarea unei cereri de rambursare în categoria risc fiscal mare, care declanşează procedura de inspecţie fiscală pentru soluţionarea acesteia, nu poate genera în privinţa cererilor de rambursare sau restituire a unor sume de la bugetul de stat decât cel mult un efect similar condiţiei rezolutorii, ceea ce înseamnă că dreptul de creanţă (dreptul la restituirea de la bugetul de stat a sumelor aprobate în urma inspecţiei fiscale) se naşte la însăşi data constituirii bazei de impunere potrivit art. 23 alin. (1). adică la data prevăzută de lege pentru depunerea decontului cu suma negativă de TVA.

Aminteşte că în acelaşi sens, s-a pronunţat C.E.J. în cauza C-431/12, în care a răspuns întrebării preliminare transmise de înalta Curte de Casaţie şi Justiţie la solicitarea E. S.A. privind interpretarea articolului 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata (JO L 347, p. 1, Ediţie speciala, 09/vol. 3, p. 7, denumit "Directiva TVA". Astfel, CEJ a validat argumentele aduse de către avocaţii E. şi a arătat că "atunci când rambursarea in favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere. Articolul 183, primul paragraf din Directiva TVA, prevede ca, atunci când, pentru o anumita perioada fiscala, valoarea deducerilor depăşeşte valoarea TVA-ului datorat, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, in condiţiile pe care le stabilesc. In cazul restituirii cu întârziere, Statul datorează dobânzi".

Consideră că societatea nu se afla in ipoteza de a înregistra obligaţii fiscale restante şi, prin urmare, prevederile art. 20623 alin. (1) lit. g) Codul fiscal invocat ca şi temei legal al deciziei nr. 110/29.09.2014 prin care s-a dispus respingerea cererii de reautorizare au fost greşit interpretate şi aplicate, susţinere în argumentarea căreia mai arată:

- în caz de compensare, aceasta operează de la data depunerii decontului, dar ANAF poate proceda la compensarea din oficiu;

- legiuitorul atribuie efecte depline decontului de TVA cu sumă negativă a TVA şi opţiunea de rambursare şi în alte dispoziţii reglementare, cum ar fi: art. 136 alin. (1) Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "în cazul în care debitorul nu îşi plăteşte de bunăvoie obligaţiile fiscale datorate, organele fiscale competente, pentru stingerea acestora, procedează la acţiuni de executare silită, potrivit prezentului cod, cu excepţia cazului în care există o cerere de restituire/rambursare în curs de soluţionare, iar cuantumul sumei solicitate este egal cu sau mai mare decât creanţa fiscală datorată de debitor"

- art. 136 alin. (1) Codul de procedură fiscală nu-1 exclude de la incidenţa sa pe operatorul economic care-şi desfăşoară activitatea în regim de antrepozit autorizat;

- art. 4 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 537/2014 cu modificările şi completările aduse prin H.G. nr. 906/15.10.2014, publicată în M.Of. Partea I, nr. 779/27.10.2014, reglementând un drept de restituire a diferenţelor de accize pentru motorină, a stabilit că este eligibil şi are acest drept inclusiv operatorul economic care "are depuse la organul fiscal deconturi cu suma negativă de TVA cu opţiune de rambursare şi/sau cereri de restituire, iar suma obligaţiilor de plată este mai mică sau egală cu suma de rambursat/restituit", ceea ce înseamnă că, în concepţia legiuitorului, decontul cu sumă negativă de TVA şi opţiunea de rambursare produce în mod deplin efecte juridice la data înregistrării sale;

- pentru a demonstra faptul ca exigibilitatea TVA intervine la data depunerii decontului de TVA cu opţiune de rambursare a soldului sumei negative aşa cum prevede art. 116 alin. (5) lit. b) Codul de procedură fiscală şi nu la data emiterii deciziei de rambursare, invocă art. 6 alin. (2) din O.U.G. nr. 29 privind reglementarea acordării eşalonărilor la plata, prin care se arata că, prin excepţie de la prevederile art. 116 alin. (5) lit. b) din Codul de procedură fiscală, (...) momentul exigibilităţii sumei de rambursat este data emiterii deciziei de rambursare, de unde rezulta ca interpretarea conform căreia exigibilitatea TVA ia naştere la data depunerii/înregistrarii decontului de TVA este regula consacrata de art. 116 alin. (5) lit. b) Codul de procedură fiscală aplicabil in situaţia de fata.

- această interpretare a prevederilor legale este confirmată şi de "Ordonanţa Guvernului nr. 17/2015 privind reglementarea unor măsuri fiscal bugetare şi modificarea şi completarea unor acte normative" publicata in M.Of nr. 540/20 iulie 2015 prin care se completează Codul de procedură fiscală cu un nou articol 1131 care defineşte obligaţiile fiscale restante şi in care se arata că "nu se consideră că un contribuabil înregistrează obligaţii fiscale restante in situaţia in care suma obligaţiilor fiscale înscrise in certificatul de atestare fiscala emis de organul fiscal, este mai mica sau egala cu suma de rambursat/restituit. In certificatul de atestare fiscala se face menţiune in acest sens".

În final, consideră că prima instanţă a încălcat prezumţia de nevinovăţie de care se bucura societatea din punct de vedere al garanţiilor instituite de art. 6 paragraf 1 al CEDO, statuând, în contextul în care nu exista nicio hotărâre de condamnare a societăţii pentru vreo fapta penală, că"nu este lipsit de importanta faptul ca pe numele reclamantei au fost întocmite şi înaintate organelor penale sesizări având ca obiect săvârşirea unor fapte ce pot întruni elementele constitutive ale unor infracţiuni ce se circumscriu in prevederile legii nr. 241/2005".

Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului.

4. Apărările intimatului

Intimatul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate, a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat ca nefondat şi menţinerea sentinţei de fond ca legală şi temeinică, formulând următoarele apărări:

Instanţa de fond în mod corect a apreciat că deciziile nr. 110/29.09.2014 şi nr. 022/26.02.2015 au fost emise cu respectarea art. 20623 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Aşa cum se poate observa din înscrisurile existente la dosar (adresa nr. x/2014 emisă de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, adresa nr. x/2014 a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Buzău -Colectare Contribuabili Mijlocii - Biroul Executare Silită) la 31.08.2014, societatea figura cu obligaţii totale de plată la bugetul general consolidat în sumă de 162.825.923 RON din care suma de 99.417.714 RON accize restante cu mai mult de 5 zile de la scadenţă, 35.655.241 RON alte obligaţii la bugetul general consolidat şi 27.752.968 RON obligaţii stabilite în vamă.

Este important de precizat faptul că sumele mai sus menţionate reprezintă obligaţii la bugetul de stat ulterioare datei intrării în insolvenţă, 19.04.2014, neconstituind obiectul planului de reorganizare confirmat prin sentinţa nr. 571/08.05.2013 pronunţată de Tribunalul Buzău.

De asemenea, judecătorul fondului în mod corect a reţinut că s-au efectuat inspecţii fiscale, iar urmare inspecţiilor fiscale efectuate, din totalul sumei de 324.142.104 RON, solicitată la rambursare, a fost aprobată numai suma de 236.070 RON, iar suma de 323.906.034 RON tva, fiind respinsă la rambursare, stabilindu-se şi TVA de achitat în sumă de 54.113.935 RON, la care se adaugă dobânzi în sumă de 2.545.456 RON şi penalităţi de întârziere în sumă totală de 1.519.907 RON (pagina 12 penultimul paragraf din hotărârea atacată).

Faţă de cele învederate, se impune a cenzura afirmaţia recurentei-reclamante referitoare la faptul că instanţa de fond ar fi interpretat şi aplicat în mod eronat normele de drept aplicabile, anume art. 116 alin. (1), (4) şi 5 lit. b) din Codul de procedură fiscală raportate la dispoziţiile art. 134 alin. (2), art. 145 alin. (1), art. 1471 alin. (1), art. 1473 alin. (6) din Codul fiscal, art. 1562 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, art. 21 alin. (1), art. 23, art. 25 alin. (1) Codul de procedură fiscală precum şi dispoziţiile art. 20623 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal.

Judecătorul fondului în mod corect a apreciat faptul că dispoziţiile art. 116 Codul de procedură fiscală nu sunt incidente în prezenta cauză.

Aceasta întrucât, aşa cum se poate observa din analiza înscrisurilor existente la dosar, faptul că societatea a depus şi cereri de rambursare nu are relevanţă atâta vreme cât prevederile legale ce reglementează regimul juridic a autorizării unui antrepozitar nu creează un regim derogatoriu pentru operatori economici care au depus cereri de rambursare ori compensare a sumelor neachitate la termenul legal de plată.

Altfel spus, chiar dacă recurenta-reclamantă a depus cereri de rambursare a TVA, acest fapt nu anulează de facto obligaţiile neachitate la termenul legal de plată.

De altfel, aşa cum rezultă din lecturarea considerentelor hotărârii atacate, judecătorul fondului a analizat pe larg prevederile Ordinului nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare (în continuare, "Ordinul nr. 263/2010", raportat la documentaţia existentă la dosar, apreciind faptul că nu rezultă că au mai fost soluţionate şi alte deconturi decât cele avute în vedere la emiterea deciziei de revocare şi nici societatea nu a anexat plângerii prealabile dovada efectuării compensării sau achitării obligaţiilor restante la bugetul general consolidat al statului (pagina 15 paragraful 4 din sentinţa civilă nr. 239/11.11.2015).

Ceea ce eludează recurenta-reclamantă este faptul că simpla depunere cu deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare nu presupune implicit şi rambursarea sumelor apreciate de contribuabil ca fiindu-i datorate.

De altfel, aşa cum se poate observa din analiza documentaţiei depuse la dosar de ambele părţi, datorită faptului că decontul de TVA depus de societate a fost încadrat la categoria de risc fiscal mare, soluţionarea acestuia s-a efectuat prin efectuarea unei inspecţii fiscale.

Astfel, prin raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 11.09.2014 echipa de control nu a avut cum să verifice documentele contabile solicitate societăţii (jurnale de vânzări şi cumpărări, balanţa de verificare din care să rezulte suma solicitată la rambursare) din perspectiva dispoziţiilor legale incidente, întrucât recurenta-reclamantă nu a remis documentele solicitate, şi ca atare, suma solicitată la rambursare nu a fost aprobată.

Iar urmare a acestei verificări, echipa de inspecţie fiscală a formulat sesizare penală, întrucât exista posibilitatea ca faptele săvârşite să întrunească elementele constitutive ale unora dintre infracţiunile reglementate de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Pe parcursul anului 2014 au fost efectuate trei inspecţii fiscale parţiale pentru soluţionarea a patru deconturi cu opţiune de rambursare, fiind aprobată spre rambursare suma de 236.070 RON şi respinsă suma de 323.906.034 RON; de asemenea, a fost stabilită în sarcina societăţii suma de 54.113.935 RON, la care se adaugă accesorii (dobânzi în cuantum de 2.545.456 RON respectiv penalităţi de întârziere în sumă de 1.519.907 RON).

Prin urmare, deconturile de TVA au fost soluţionate de către organele competente însă acestea nu au prezentat relevanţă la momentul emiterii decizie de revocare, comisia dând eficienţă dispoziţiilor art. 20623 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal.

Totodată, arată că starea de insolvenţă în care se afle societatea, aceea de perioadă de observaţie, nu prezintă relevanţă din perspective dispoziţiilor art. 20623 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, nu o absolvă de obligaţia de a respecta actele normative incidente activităţii pe care o desfăşoară ori pe care ar dori să o desfăşoare în condiţii de deplină legalitate.

Faţă de cele arătate, solicită respingerea recursului ca nefondat.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 29 ianuarie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 12.03. 2018 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamanta S.C. A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ decizia nr. 110 din data de 29.09.2014, prin care s-a dispus respingerea cererii de reautorizare formulate de către aceasta pentru antrepozitul fiscal situat în sat Posta Călnau, comuna Poşta Călnau, judeţul Buzău, precum şi decizia nr. 022 din data de 26.02.2015 prin care s-a dispus respingerea contestaţiei administrative, decizii emise de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

Pentru a respinge acţiunea reclamantei, instanţa de fond a reţinut că este legală decizia nr. 110/29.09.2014, privind respingerea cererii de reautorizare formulate de reclamanta A. S.A., pentru antrepozitul fiscal situat in com. Posta Călnau, sat Posta Călnau, judeţul Buzău, având în vedere faptul că la data de 31.08.2014, reclamanta figura cu obligaţii totale de plată la bugetul general consolidat in suma de 162.825.923 RON, din care suma de 99.417.714 RON accize restante cu mai mult de 5 zile de la scadenta, 35.655.241 RON, alte obligaţii la bugetul general consolidat şi 27.752.968 RON, obligaţii in vama.

De asemenea, cu privire la sumele solicitate spre rambursare, prima instanţă a observat că în urma inspecţiilor fiscale efectuate, din totalul sumei de 324.142.104 RON, solicitata la rambursare, a fost aprobata numai suma de 236.070 RON, iar suma de 323.906.034 RON TVA, fiind respinsa la rambursare, stabilindu-se şi TVA de achitat in suma de 54.113.935 RON, la care se adaugă dobânzi in suma de 2.545.456 RON şi penalităţi de întârziere in suma totala de 1.519.907 RON

Analizând motivele de drept invocate de reclamantă, prima instanţă a arătat că nu prezintă relevanţă faptul ca societatea are şi cereri de rambursare, întrucât dispoziţiile legale care reglementează autorizarea unui antrepozitar autorizat nu creează un regim derogatoriu cu privire la operatorul economic care a depus cereri de rambursare, compensare, în sensul că sumele neachitate la termenul legal de plata nu mai constituie obligaţii fiscale restante. În acest context prima instanţă a apreciat că dispoziţiile art. 116 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală nu susţin apărările reclamantei, deoarece compensarea se constată de către organul fiscal competent care comunică debitorului decizia cu privire la efectuarea compensării, în termen de 7 zile de la data efectuării operaţiunii

Prima instanţă a evidenţiat şi incidenţa prevederilor menţionate la cap. I lit. A pct. 1.1) din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 263/2010 pentru aprobarea procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiunea de rambursare, potrivit cărora, persoana impozabila poate solicita compensarea sumei negative de TVA aprobate la rambursare cu anumite tipuri de creanţe fiscale, cu respectarea prevederilor art. 116 din Codul de procedura fiscală, stingerea efectuându-se in ordinea prevăzuta la art. 115 din acelaşi act normativ precum şi cele prevăzute la cap. I lit. B pct. 7 din Anexa la Ordinul nr. 263/2010, unde se menţionează ca "deconturile cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare sunt în curs de soluţionare în perioada cuprinsă între data depunerii decontul şi data compensării/restituirii efective a sumei aprobate la rambursare ".

În final, prima instanţă a conchis că din documentele existente la dosarul cauzei nu rezultă că au mai fost soluţionate şi alte deconturi decât cele avute în vedere la emitere deciziei de revocare şi nici societatea nu a anexat plângerii prealabile dovada efectuării compensării sau achitării obligaţiilor restante la bugetul general consolidat al statului.

3. Analiza recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa atacată în raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

Într-o primă critică, formulată în dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., s- a susţinut că hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 293 C. proc. civ.,coroborate cu art. 13 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, întrucât prima instanţă a respins solicitarea reclamantei, formulată la primul termen de judecată, prin care a solicitat instanţei să pună în vedere pârâtei să depună întreaga documentaţie care a stat la baza emiterii actelor contestate, mai exact procesele-verbale ale şedinţei Comisiei din data de 29.09.2014 şi 26.02.2015.

Cea de-a doua critică, invocată în susţinerea aceluiaşi motiv de recurs, se referă la încălcarea dispoziţiilor art. 155 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., coroborate cu art. 41 alin. (5) din Legea nr. 85/2014.

Examinând aceste critici, Înalta Curte observă că recurenta reclamantă afirmă în mod greşit că nerespectarea normelor de procedură referitoare la încuviinţarea şi administrarea probelor, precum şi cele care reglementează citarea societăţilor aflate în stare de insolvenţă ar constitui cauze de nulitate necondiţionate de existenţa unei vătămări, în conformitate cu dispoziţiile art. 176 pct. 6 C. proc. civ. Contrar susţinerilor recurentei, neregularităţile invocate nu vizează cerinţe (forme de procedură) extrinseci actului de procedură. Asemenea neregularităţi, care au fost admise de literatura de specialitate, ar fi spre exemplu: netimbrarea cererilor, nerespectarea unor termene prohibitive, depunerea cererii de apel sau de recurs direct la instanţa de control judiciar, necompetenţa executorului judecătoresc.

În concluzie, având în vedere că recurenta reclamantă porneşte de la premisa greşită că nulităţile pe care le invocă nu sunt condiţionate de existenţa unei vătămări, astfel încât nici nu încearcă să justifice existenţa unei vătămări, Înalta Curte apreciază că nu poate reţine incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Prin criticile invocate în susţinerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta reclamantă a arătat că prima instanţă a aplicat în mod greşit dispoziţiile de drept fiscal şi de procedură fiscală, întrucât nu a avut în vedere faptul că exigibilitatea TVA -ului intervine la data depunerii decontului de TVA cu opţiune de rambursare a sumei negative, conform prevederilor art. 116 alin. (5) lit. b) Codul de procedură fiscală şi nu la data emiterii deciziei de rambursare. În concret, consideră că depunerea decontului nr. x aferent lunii august 2014 naşte dreptul de creanţă fiscală al societăţii, în temeiul art. 23 Codul de procedură fiscală şi art. 1471 şi 1473 Codul fiscal, dreptul de rambursare pentru suma de 166.346.070 RON - creanţa fiscală fiind exigibilă la termenul prevăzut de lege pentru depunerea decontului, în temeiul art. 116 alin. (5) Codul de procedură fiscală, iar potrivit alin. (4) al aceluiaşi articol, compensarea operează de drept.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia exprimată de prima instanţă, în sensul că simpla depunere a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare nu presupune implicit şi rambursarea sumelor apreciate de contribuabil. Astfel, soluţionarea deconturilor cu opţiune de rambursare prin aprobarea spre rambursare a sumei de 236.070 RON şi respingerea sumei de 323.906.034 RON, cu stabilirea în sarcina societăţii a unor obligaţii fiscale suplimentare, dovedesc faptul că existenţa unor deconturi de TVA în curs de soluţionarea la momentul emiterii deciziei de revocare nu putea fi avută în vedere la momentul emiterii deciziei de revocare.

În aceeaşi ordine de idei, susţinerile recurentei reclamante, potrivit cărora dispoziţiile art. 20623 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal au fost încălcate sau greşit aplicate nu este confirmată nici până la soluţionarea prezentului recurs prin dovada efectuării compensării sau achitării obligaţiilor restante la bugetul general consolidat al statului. Totodată, potrivit considerentelor sentinţei nr. 331/10.05.2016 a Tribunalului Buzău, pronunţată în dosarul nr. x prin care s-a dispus intrarea în faliment a societăţii A. S.A. şi dizolvarea acesteia, judecătorul sindic a constatat că planul de reorganizare a eşuat, în sensul că datoriile nu au fost achitate conform programului de plăţi.

Mai mult, dispoziţiile art. 116 alin. (4) Codul de procedură fiscală, în coroborare cu art. 116 alin. (5) lit. b), trebuie interpretate în sensul că, într-adevăr, compensarea operează de drept la data la care creanţele reciproce există deodată, fiind certe lichide şi exigibile, însă compensarea nu presupune doar îndeplinirea cerinţelor privind naşterea şi exigibilitatea creanţelor ci şi cerinţa privind lichiditatea acestora, iar creanţa fiscală a contribuabilului nu devine lichidă, conform normei anterior menţionate, decât în cuantumul aprobat la rambursare.

În acest context trebuie înţelese considerentele reţinute de prima instanţă, potrivit cărora dispoziţiile legale care reglementează autorizarea unui antrepozitar autorizat nu creează un regim derogatoriu cu privire la operatorul economic care a depus cereri de rambursare, iar în lipsa unor astfel de dispoziţii derogatorii, sumele neachitate la termenul legal de plată trebuie considerate obligaţii fiscale restante.

În final, Înalta Curte apreciază că simpla menţiune în cadrul considerentelor a faptului că "pe numele reclamantei au fost întocmite şi înaintate organelor penale sesizări având ca obiect săvârşirea unor fapte ce pot întruni elementele constitutive ale unor infracţiuni ce se circumscriu in prevederile legii nr. 241/2005 nu reprezintă o încălcare efectivă a prezumţiei de nevinovăţie, de care se bucură societatea din punct de vedere al garanţiilor instituite de art. 6 paragraf 1 al CEDO, întrucât nu constituie un considerent decisiv care să fundamenteze respingerea cererii de chemare în judecată.

4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ. nu pot fi reţinute în cauză, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge ca nefondat recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A., prin lichidator judiciar C. SPRL.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A., prin lichidator judiciar C. SPRL împotriva Sentinţei nr. 239 din 11 noiembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti - secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 7 mai 2018.