VAT deduction on public-funded infrastructure investments: non-taxable gratuitous mandate versus buyer-reseller status

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Gorj, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014, reclamanta S.C. Uzina de Agent Termic şi Alimentare cu Apă Motru S.A. (UATAA) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, anularea Deciziei de impunere cu nr. de înregistrare x/18.04.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală cu nr. x/18.04.2014, a Titlului executoriu nr. x/26.05.2014 şi a Somaţiei nr. x, precum şi suspendarea executării silite a actelor administrativ - fiscale contestate, până la soluţionarea prezentei contestaţii.

La data de 25 iunie 2014, reclamanta a formulat o precizare la acţiune, în sensul că obiectul acţiunii este contestaţia împotriva:

1) Deciziei de impunere cu nr. de înregistrare x/18.04.2014;

2) Raportului de inspecţie fiscală cu nr. de înregistrare x din data de 18.04.2014;

3) Deciziei nr. 408/30.05.2014 privind respingerea contestaţiei administrative (pentru aceleaşi motive din acţiune);

4) Titlului executoriu nr. x/26.05.2014 şi a

5) Somaţiei nr. x, reclamanta solicitând:

- anularea actelor de mai sus cu privire la TVA-ul suplimentar calculat, dobânzile, penalităţile şi majorările calculate eronat, în sumă totală de 3.787.571 RON (coloana 5 rândul 1, 2 şi 3 din pag. 1 a deciziei de impunere);

- suspendarea executării silite a actelor administrativ fiscale contestate până la soluţionarea prezentei contestaţii.

La data de 10 iulie 2014, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, în nume propriu şi în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, a formulat întâmpinare.

Pe cale de excepţie, a invocat inadmisibilitatea acţiunii, arătând că prin Decizia nr. 408/30.05.2014, organele competente din cadrul D.G.R.F.P. Craiova au soluţionat contestaţia formulată pe cale administrativă de către reclamantă, iar, în măsura în care aceasta înţelege să conteste doar Decizia de impunere nr. x/18.04.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.04.2014, acţiunea este inadmisibilă.

Referitor la contestaţia formulată împotriva Titlului executoriu nr. x/26.05.2014 şi a Somaţiei nr. x, pe cale de excepţie, a invocat necompetenţa materială a Tribunalului Gorj, în favoarea Judecătoriei Târgu Jiu, în raport de prevederile art. 172 pct. 4 din O.G. nr. 92/2003 republicată, privind Codul de procedură fiscală.

Prin sentinţa nr. 2356 din 28.10.2014, Tribunalul Gorj, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale, invocată din oficiu de instanţă în soluţionarea petitelor formulate de reclamantă privind anularea titlurilor executorii şi suspendarea executării silite şi a declinat competenţa de soluţionare a petitelor formulate de reclamantă privind anularea titlurilor executorii şi suspendarea executării silite în favoarea Judecătoriei Târgu Jiu, fiind înregistrat dosarul nr. x.

Prin sentinţa nr. 2567 din data de 25 noiembrie 2014, pronunţată de Tribunalul Gorj în dosarul nr. x, s-a admis excepţia necompetenţei materiale invocată din oficiu de instanţă şi s-a declinat competenţa de soluţionare a contestaţiei fiscale formulată de reclamanta S.C. Uzina de Agent Termic şi Alimentare cu Apă Motru S.A. în favoarea Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, la data de 09 ianuarie 2015, sub nr. x/2015.

Prin încheierea din şedinţa publică din data de 02.04.2015, la cererea expresă a reclamantei şi cu acordul pârâtelor, Curtea a luat act de renunţarea reclamantei la judecarea capătului de cerere având ca obiect suspendarea executării actelor fiscale în litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 462/2015 din 18 noiembrie 2015, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins contestaţia formulată de reclamanta S.C. Uzina de Agent Termic şi Alimentare cu Apă Motru S.A. (UATAA), în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, având ca obiect anulare act administrativ fiscal, ca nefondată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 462/2015 din 18 noiembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. Uzina de Agent Termic şi Alimentare cu Apă Motru S.A. (UATAA), prin administrator judiciar A. SPRL.

Recurenta apreciază sentinţa instanţei de fond ca nelegală şi netemeinică,

Arătând în esenţă că interpretarea inspecţiei fiscale că actele emise între proprietarul (asociatul unic) S.C. UATAA Motru S.A. (Municipiul Motru prin Consiliul Local şi Primărie) şi S.C. UATAA Motru S.A. în cadrul şi pentru instalarea şi edificarea bunului imobil denumit "unitate cogenerare-grup turbogenerator în contrapresiune-4,7 MW sunt generatoare de TVA ce trebuia plătit de către UATAA, pe motiv că S.C. UATAA Motru S.A. s-ar fi comportat ca şi un cumpărător revânzător către Consiliul Local Motru acţionarul unic al S.C. UATAA S.A. însă, în realitate UATAA este practic o secţie în cadrul unei unităţi, situaţie în care actele de evidenţiere a edificării unui bun între unitate şi secţie sau între societate şi asociatul unic nu sunt acte comerciale generatoare de TVA este forţată şi eronată.

Regimul juridic al bunurilor proprietate publică este reglementat special prin L.213/1998 şi de Titlul VI din noul C. civ. potrivit cărora bunul proprietate publică denumit "unitate cogenerare-grup turbogenerator în contrapresiune-4,7 MWe" este inalienabil, imprescriptibil şi insesizabil iar acest bun este dintotdeauna cu titlu gratuit în administrarea S.C. UATAA S.A. şi produce energie pentru care s-a încasat şi plătit la stat zeci de miliarde TVA şi fiind bun public nu poate fi revândut aşa pur şi simplu între UATAA şi acţionarul său cum eronat echipa de inspecţie fiscală a interpretat actele verificate.

Evidenţierea contabilă a realizării finale a bunului către acţionarul său Consiliul Local Motru prin entitatea Primăria Motru nu poate constitui un act de revânzare a bunului edificat ca un bun public imobil în interes obştesc, între UATAA şi Primăria Motru nefiind vorba despre încasarea vreunei sume de bani pentru bunul în cauză după edificarea sa totală ci doar despre acte necesare în evidenţierea în patrimoniu public a bunului pentru care a fost alocată suma necesară realizării sale, bun care la data actuală produce energie ce se comercializează şi implicit sute de miliarde TVA pentru stat, finanţarea de către stat a realizării bunului fiind acoperită şi profitabilă lunar.

Membrii Consiliului Local Motru sunt membrii AGA din cadrul S.C. UATA Motru S.A. Consiliul local fiind unic acţionar, iar bunul în cauză este şi a fost totdeauna bun public provenit din fonduri de la bugetul de stat, edificat pentru a produce energie care prin vânzare colectează TVA pentru stat. Mecanismul stabilirii TVA de către echipa de inspecţie fiscală a fost aplicat eronat în sensul că nu a ţinut cont de legea aplicabilă la momentul întocmirii fiecărui act emis în cadrul activităţii de edificare a bunului, de îndeplinirea condiţiilor cumulative dispuse de lege pentru ca operaţiunea verificată cu privire la bunul în-cauză să fie impozabilă generatoare de TVA plătibil, de caracterul gratuit al actelor emise între UATAA şi Primăria Motru, de regimul juridic aplicabil bunului public, de natura bunului în cauză şi de inexistenţa unui prejudiciu în cauză în aşa fel încât să fie vorba despre vreo despăgubire prin bunul ce a format obiectul evidenţierii sale de la UATAA la Primăria Motru.

În raport de dispoziţiile art. 126 alin. (1) lit. a), art. 127 alin. (1) şi (2) şi art. 128 alin. (1) şi (3) lit. c) din Codul fiscal, în cauza de fată nu este vorba despre prezenta unei plăti între primărie şi UATAA cu privire la bunul în cauză, în sensul definit de normele de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, iar pentru îndeplinirea tuturor condiţiilor impuse de lege, pentru a fi în prezenţa unei livrări de bunuri era necesar ca în cauză să fi fost necesară constatarea unei despăgubiri care să fi fost compensată cu bunul livrat care de fapt UATAA nu l-a livrat către primărie ci practic a întocmit acte de evidenţiere a edificării finale a bunului în vederea luării în evidenţă în patrimoniul public.

Condiţia referitoare la «plată» implică existenţa unei legături directe între operaţiune şi contrapartida obţinută. O operaţiune este impozabilă în condiţiile în care această operaţiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obţinută, este aferentă avantajului primit, după cum urmează: condiţia referitoare la existenţa unui avantaj pentru un client este îndeplinită în cazul în care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajează să furnizeze bunuri şi/sau servicii determinabile persoanei ce efectuează plata sau; în absenţa plăţii, când operaţiunea a fost realizată pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Această condiţie este compatibilă cu faptul că serviciile au fost colective, nu au fost măsurabile cu exactitate sau au tăcut parte dintr-o obligaţie legală; condiţia existenţei unei legături între operaţiune şi contrapartida obţinută este îndeplinită chiar dacă preţul nu reflectă valoarea normală a operaţiunii, respectiv ia forma unor cotizaţii, bunuri sau servicii, reduceri de preţ, sau nu este plătit direct de beneficiar, ci de un terţ."

Cum niciuna din aceste condiţii nu este îndeplinită este evident că de fapt nu a avut loc o plată în sensul legii sau o revânzare a bunului cum eronat a interpretat echipa de inspecţie fiscală.

Este adevărat că iniţial pentru alocările de la stat se impunea prin Codul fiscal în mod imperativ plata de TVA aspect care s-a îndeplinit însă în speţa de faţă cauza considerării datorării de TVA este alta şi anume considerarea de către echipa de inspecţie fiscală a îndeplinirii condiţiilor de revânzare a bunului edificat din moment ce am dedus TVA-ul cu ocazia emiteri facturilor de către furnizori şi prestatori cu prilejul edificării bunului.

TVA-ul a fost corect şi legal dedus şi nu era necesară facturarea TVA către primărie la momentul întocmirii actelor de evidenţiere către primărie a edificării finale a bunului întrucât textul de lege nu impune ceea ce echipa de inspecţie fiscală practic a adăugat la lege din moment ce art. 145 alin. (2) din Codul fiscal dispune că "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;" şi ca atare, din moment ce bunul denumit "unitate cogenerare-grup turbogenerator în contrapresiune-4,7 MWe" produce energie comerciabilă care este supusă operaţiunilor de colectare TVA este logic faptul că UATAA a procedat în condiţiile strict impuse de lege şi nu prin interpretarea trunchiată.

De fapt, prin Decizia nr. 2/2006 a Comisiei fiscale centrale aprobată prin Ordinul nr. 1190/2006 al MFP se prevede la art. 2) cu privire la art. 22 şi 23 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, art. 145 şi 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal că:

"Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată care au realizat după 1 iunie 2002 obiective de investiţie, care la sfârşitul anului următor celui de punere în funcţiune se constată că sunt destinate exclusiv realizării de operaţiuni cu drept de deducere, au dreptul să deducă integral taxa pe valoarea adăugată aferentă realizării respectivelor obiective de investiţii. Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată care nu au dedus taxa pe valoarea adăugată pe parcursul procesului investiţional, iar la sfârşitul anului următor celui de punere în funcţiune constată că investiţia este utilizată pentru operaţiuni atât cu drept de deducere, cât şi fără drept de deducere, au dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă realizării respectivelor, investiţii pe baza pro rata definitivă determinată la sfârşitul anului calendaristic următor celui de punere în funcţiune"

Toate aceste aspecte impuse de lege şi starea reală de fapt cu privire la bunul in cauză nu au fost avute în vedere de către echipa de inspecţie fiscală care de fapt în mod eronat a reţinut şi motivat starea de fapt sub incidenţa Deciziei nr. 6/2011 a Comisiei fiscale centrale aprobată prin Ordinul MFP nr. 2635/2011 din moment ce bunul în cauză "unitatea cogenerare-grup turbogenerator în contrapresiune 4,7 MWe" nu se utilizează pentru furnizare de apă potabilă canalizare şi epurare aşa cum impune titulatura respectivului act normativ.

4. Poziţia procesuală a intimatei:

La data de 16.04.2016, intimata a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca fiind nefondat şi menţinerea hotărârii pronunţate de instanţa de fond ca fiind legală şi temeinică.

Astfel, intimata a reluat constatările organelor de inspecţie fiscală din cuprinsul actelor administrative fiscale contestate şi textele de lege reţinute, susţinând în esenţă că S.C. UATAA S.A. are calitate de operator şi gestionar al serviciului public de furnizare de abur şi ai condiţionat în conformitate cu contractele de delegare a gestiunii serviciilor public centralizate de producere şi distribuţie a energiei termice. Conform H.G. nr. 690/2005, H.G. nr. 433/2006, H.G. nr. 172/2007, H.G. nr. 409/2007, H.G. nr. 1356/2007, Ordinul MI Ordinul M.I.R.A nr. 592/2008 şi Ordinului M.I.R.A. nr. 157/2011, repartizarea pe unităţi administrativ-teritoriale a sumelor retehnologizarea şi dezvoltarea sistemelor centralizate de producere şi distribuţie energiei termice pentru instalare unitate de cogenerare-grup turbogenerator contrapresiune -4,7 MWe în municipiul Motru, judeţul Gorj, denumire operator U.A.T.A.A. Motru S.A.

Conform Hotărârii Consiliului Local Motru nr. 88/11.08.2005 s-a aprobat mandatarea S.C. U.A.T.A.A. S.A. Motru de a face demersurile necesare în vederea executării lucrărilor de modernizare a Centralei Termice-respectiv, instalare unite cogenerare-grup turbogenerator în contrapresiune-4,7MWe, în municipiul Mot judeţul Gorj.

Conform Hotărâri Consiliului Local Motru nr. 24/26.02.2009 se aproba însuşirea în domeniul public al Municipiului Motru a sistemului de alimentare cu energie termii cu terenurile aferente şi a sistemului de alimentare cu apa, cu terenurile aferente.

Pentru realizarea investiţiei, S.C. U.A.T.A.A. Motru S.A. a încheiat contractul nr. x/15.12.2005 de furnizare de produse, cu S.C. B. Bucureşti.

Din verificările efectuate s-a constatat ca S.C. U.A.T.A.A. S.A. Motru a înregistrat în evidenta contabilă facturile fiscale emise de S.C. B. Bucureşti pentru bunurile şi serviciile destinate realizării grupului turbogenerator contrapresiune, in contul 231" Imobilizări corporale în curs de execuţie" şi a dedus taxa pe valoarea adăugata în contul 4426" TVA deductibilă" aferentă facturii emise de S.C. B. S.A. Bucureşti către S.C. U.A.T.A.A. Motru S.A.

De asemenea s-a constatat ca lucrările de investiţii au fost decontate baza situaţiilor de lucrări, S.C. U.A.T.A.A. SA Motru a primit şi înregistrat în evidenţa contabilă facturi fiscale emise pe numele său cu taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile şi serviciile prestate de diferiţi contractori.

Organele de inspecţie fiscala au constatat ca pentru investiţii realizate alocaţii bugetare, investiţii care au fost predate Primăriei Municipiului Motru, U.A.T.A.A. Motru S.A., nu a colectat taxa pe valoarea adăugată, aceste investiţii nefiind facturate către Primăria Municipiului Motru cu taxa pe valoare adăugata, deşi a fost dedusă taxa pe valoarea adăugata. Valoarea totala a investiţiei înregistrata in evidenta contabila a S.C. U.A.T. Motru S.A. A fost in suma de 11.570.588 RON şi taxei pe valoarea adăugata dec aferenta acesteia in suma de 2.198.412 RON. La data predării investiţiei către Primăria Municipiului Mi S.C. U.A.T.A.A. Motru S.A. nu a emis factură fiscala şi nu s-a colectat taxa pe valoarea adăugata aferentă.

Intimata susţine că exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data livrării bunurilor sau data prestării serviciilor cu excepţiile prevăzute de lege. Astfel, în cazul prestărilor servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar.

Conform prevederilor legale reţinute rezultă că persoana impozabilă trebuie să emită factură cu taxă pe valoarea adăugată către beneficiar pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.

De asemenea, potrivit Legii serviciilor comunitare de utilităţi publice nr. 51/2006, cu modificările şi completările ulterioare, programul lucrărilor de investiţii, sarcinile responsabilităţile consiliilor locale şi ale companiilor naţionale/regiilor autonome privind investiţiile, condiţiile de restituire sau repartiţie a bunurilor rezultate stabilesc prin contractul de delegare a gestiunii încheiat între consiliile locale companiile naţionale/regiile autonome (denumite operatori în cadrul acestor contracte).

Finanţarea se poate asigura din următoarele surse: fonduri proprii ale operatorilor, fonduri de la bugetul local, fonduri transferate de la bugetul de stat, credite bancare garantate de autorităţi, fonduri nerambursabile, fonduri speciale, parteneriate public-private, alte surse.

Potrivit art. 44 alin. (3) din Legea serviciilor comunitare de utilităţi publice nr. 51/2006, cu modificările şi completările ulterioare, dacă finanţarea este asigurată din alocaţii bugetare publice (fonduri de la bugetele locale sau de la bugetul de stat, fonduri garantate de bugetele locale sau bugetul de stat), bunurile realizate în cadrul programelor de investiţii aparţin domeniului public al unităţilor administrativ teritoriale. Transferul acestor bunuri în proprietatea publică are loc la data finalizării investiţiei.

Tot alin. (3) al art. 44 din Legea serviciilor comunitare de utilităţi publice nr. 51/2006, cu modificările şi completările ulterioare, prevede că bunurile rezultate din finanţare privată în cadrul unor programe de investiţii asumate de către operator "revin în proprietatea publică a acestora, ca bunuri de retur" la expirarea contractului de delegare a gestiunii serviciului.

Pentru investiţiile realizate din fonduri publice, societatea care îşi desfăşoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilităţi publice nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiile destinate bunurilor din domeniul public evidenţiată în facturile emise de furnizor lucrărilor de investiţii întrucât acestea nu sunt destinate realizării activităţii sale taxabile.

În situaţia în care aceasta a dedus taxa pe valoarea adăugată aferent achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public evidenţiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii, societatea s-a comportat ca un cumpărător-revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată prestatorii de servicii, trebuie să refactureze cu taxa pe valoarea adăugată lucrările respectiv către consiliul local, care este proprietarul acestor investiţii, pe măsură ce lucrările sunt executate, respectiv facturate de către antreprenori, ca apoi să le preia concesionare, să le înregistreze distinct, extracontabil în patrimoniu.

Din analiza documentele anexate la dosarul cauzei, se reţine că S.C. Uzina de Agent Termic şi Alimentare cu Apa S.A. Motru, în calitate de operator şi gestionar serviciilor de utilităţi publice, a efectuat investiţii constând în reabilitarea sistemului de agent termic - retehnologizare şi modernizare a bunurilor din domeniul public municipiului Motru, primite în concesiune. La finalizarea investiţiilor, acestea intră proprietatea autorităţilor locale, şi concomitent, se transmit în concesiune, societăţii, vederea desfăşurării activităţii economice.

Astfel, prin H.G. nr. 690/2005, H.G. nr. 433/2006, .H.G. nr. 915/2006, H.G. nr. 172/2007, H.G. nr. 409/2007, H.G. nr. 1356/2007, Ordinul M.I.R.A nr. 219/20 Ordinul M.I.R.A nr. 592/2008 şi Ordinului M.I.R.A. nr. 157/2011, au fost aprobată repartizarea pe unităţi administrativ-teritoriale a sumelor defalcate pentru retehnologizarea şi dezvoltarea sistemelor centralizate de producere şi distribuţii energiei termice pentru instalare unitate de cogenerare-grup turbogenerator contrapresiune -4,7 MW, în municipiul Motru, judeţul Gorj, denumire operator S U.A.T.A.A. S.A Motru .

Ministerul Economiei şi Finanţelor a repartizat Consiliului Local Motru o sumă totală de 11.570.588 RON în unicul scop al finanţării lucrărilor de retehnologizare, modernizare şi dezvoltare a sistemelor centralizate de producere şi distribuţie a energiei termice aflate în patrimoniul Consiliului Local Motru, delegând Consiliul Local Motru şi S.C. U.A.T.A.A S.A., întreaga autoritate şi responsabilitate pentru executarea acestui subproiect.

Având în vedere cele menţionate mai sus, se reţine că pentru " Lucrările de retehnologizare, modernizare şi dezvoltare a sistemelor centralizate de producere şi distribuţie a energiei termice" pentru sumele aferente, Consiliul Local Motru a acţionat în calitate de proprietar al sistemelor publice de Alimentare cu energie termica şi de beneficiar final al împrumutului, iar S.C. U.A.T.A.A S.A. a acţionat în calitate de responsabil cu implementarea proiectului Instalare unitate de cogenerare - grup turbogenerator în contrapresiune în municipiul Motru.

Astfel, suma de 11.570.588 RON a fost acordată de Ministerul Economiei şi Finanţelor, Consiliului Local Motru şi nu direct operatorului S.C. UATAA S.A. Motru, fără garanţia statului sau a unităţii administrativ-teritoriale, pentru a fi considerat finanţare executată din fondurile proprii ale operatorului şi gestionarului serviciilor de utilităţi publice.

Prin urmare, finanţarea asigurată Consiliului Local Motru din fonduri de la bugetul de stat, este finanţare din fonduri publice.

Astfel, având în vedere prevederile legale aplicabile speţei, în luna iunie 2010, respectiv, noiembrie 2011, în baza contractelor de delegare a gestiunii serviciilor publice de alimentare cu apă şi de canalizare, aprobate prin Hotărârea Consiliului Local Motru nr. 88/11.08.2005, S.C. UATAA S.A. Motru a acţionat ca şi mandatar în numele Consiliului Local al Municipiului Motru pentru lucrările recepţionate şi plătite din surse publice, primind de la furnizori facturi întocmite pe numele său pentru achiziţiile de bunuri destinate realizări investiţiei pentru care a dedus taxa pe valoarea adăugată, în condiţiile în care acestea nu au fost destinate realizării activităţii sale taxabile, întrucât lucrării de investiţii au fost efectuate la bunurile de capital ce urmează să fie trecute îi domeniul public, devenind din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată un cumpărător revânzător.

În raport şi cu Decizia nr. 6/2011 a Comisiei Fiscale Centrale aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Public nr. 2635/10.10.2011, şi având în vedere faptul că societatea a încasat de la Consiliul Local Motru, in luna iunie 2010 şi în luna noiembrie 2011, fonduri publice în sumă totală de 11.570.588 RON, pe care le-a folosit pentru achitarea prestatorilor de servicii pentru investiţiile efectuate asupra unor bunuri ce aparţin domeniului public, suma încasată reprezintă avansuri acordate societăţii în vederea realizării lucrărilor respective. Astfel, societatea avea obligaţia să colecteze taxa pe valoarea adăugată la avansurile încasate pe parcursul derulării investiţiei.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, prin încheierea de şedinţă din data de 29 ianuarie 2018, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispoziţiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare, iar prin încheierea de şedinţă din data de 12.03.2018, s-a admis, în principiu, recursul declarat şi neexistând o jurisprudenţă constantă la nivelul secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, s-a fixat termen pentru judecarea în şedinţă publică.

6. Soluţia instanţei de recurs:

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinările depuse la dosarul cauzei, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantă, pentru următoarele considerente:

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Craiova a fost sesizată de reclamanta S.C. Uzina de Agent Termic şi Alimentare cu Apă Motru S.A., prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, cu exercitarea unui control de legalitate asupra Deciziei de impunere cu nr. de înregistrare x/18.04.2014, Raportului de inspecţie fiscală cu nr. de înregistrare x din data de 18.04.2014 şi Deciziei nr. 408/30.05.2014 privind respingerea contestaţiei administrative, respectiv asupra actelor de executare, Titlului executoriu nr. x/26.05.2014 şi Somaţiei nr. x, emise de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, solicitând anularea acestora cu privire la TVA-ul suplimentar calculat, dobânzile, penalităţile şi majorările calculate eronat, în sumă totală de 3.787.571 RON şi suspendarea executării silite pornită în baza acestora până la soluţionarea prezentei contestaţii.

În cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate organele fiscale au reţinut în esenţă, că, în vederea realizării investiţiei constând în retehnologizarea şi dezvoltarea sistemelor centralizate de producere şi distribuţie a energiei termice pentru instalare unitate de cogenare-grup turbogenerator în contrapresiune -4,7 MWe în Municipiul Motru, pentru executarea căreia reclamanta a fost mandatată prin HCL Motru nr. 88/11.08.2005 şi desemnată administrator prin HCL Motru nr. 66/26.08.2010, în derularea raporturilor comerciale cu furnizorul S.C. B. S.A. acesta din urmă a emis către reclamantă facturi fiscale cu TVA, pentru care reclamanta a dedus TVA aferent, însă reclamanta a acţionat ca şi mandatar în numele Consiliului Local Motru pentru investiţia plătită din surse publice, primind de la vânzători facturi întocmite pe numele său, pentru achiziţiile de bunuri destinate realizării investiţiei a devenit din punct de vedere al TVA un cumpărător revânzător. În situaţia în care reclamanta a dedus TVA aferentă acestor achiziţii, aceasta s-a comportat ca un cumpărător-revânzător, iar pentru a avea drept de deducere a TVA achitată prestatorilor de servicii, trebuie să refactureze cu TVA lucrările către Consiliul Local Motru, ceea ce în speţă nu s-a întâmplat.

Instanţa de fond, deşi reţine corect dispoziţiile legale incidente, art. 126 alin. (1), art. 128 alin. (1) şi (2), art. 129 alin. (1)-(3) şi art. 145 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 1531 alin. (3) şi 1541 alin. (4) şi 5 din H.G. nr. 44/2004 şi dispoziţiile art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006, apreciază că nu ne aflam în situaţia unei livrări de bunuri, în sensul art. 128 din Legea nr. 571/2003, ci în situaţia unei prestări de servicii, în sensul art. 129 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003, reclamanta acţionând ca intermediar mandatar în numele şi contul Municipiului Motru, în calitate de beneficiar al investiţiei.

Reclamanta, în calitate de intermediar mandatar, nu a primit de la furnizorul vânzător SC B. Sa facturile fiscale direct pe numele beneficiarului Municipiul Motru, ci a primit facturile pe numele său, astfel încât, potrivit părţii 1541 alin. (5) teza finală din H.G. nr. 44/2004, reclamanta a devenit din punctul de vedere al TVA, un cumpărător revânzător şi potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, trebuia să colecteze de la beneficiarul Municipiului Motru TVA aferentă investiţiei în cauză. În speţă însă, reclamanta nu a emis către beneficiarul Municipiul Motru facturi fiscale şi nu a colectat TVA aferent investiţiei, astfel încât nu are nici dreptul de a deduce TVA pe care a plătit-o furnizorului, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003.

Înalta Curte constată că în speţă suntem în prezenţa unei calificări greşite a raportului juridic dedus judecăţii, reclamanta nefiind un cumpărător-revânzător, ci, pentru realizarea acestei investiţii prin HCL Motru nr. 88/11.08.2005 a fost mandatată pentru a efectua demersurile necesare în vederea executării lucrărilor, sistemul de alimentare cu energie termică, cu terenurile aferente, constituind domeniul public al Municipiului Motru, fiind înscrise prin HCL Motru nr. 24/26.02.2009 şi H.G. nr. 1508/2.12.2009.

Sumele pentru retehnologizarea şi dezvoltarea sistemelor centralizate de producere şi distribuţie a energiei termice pentru instalare unitate de cogenare-grup turbogenerator în contrapresiune -4,7 MWe din Municipiul Motru, au fost aprobate prin hotărâri de guvern, emise în anii 2005 - 2007, şi prin ordine ale Ministerului de Interne şi al Reformei Administrativ, iar UAT Motru nu a procedat la o înstrăinare a bunului, care fiind proprietate publică, nu putea fi înstrăinat, neexistând un asemenea contract sau un act administrativ prin care să se aprobe o asemenea operaţiune juridică, fiind în prezenţa unui mandat cu titlu gratuit în vederea efectuării demersurilor necesare pentru executarea lucrărilor.

Bunurile imobile nu au părăsit patrimoniul UAT Motru, investiţia fiind transferată către Municipiul Motru întrucât aparţinea acesteia, această înregistrare nefiind o livrare de bunuri pentru ca reclamanta să emiterea de factură fiscală prin care să colecteze de la Municipiul Motru TVA, prin HCL Motru nr. 66/26.08.2010, aprobându-se ca investiţia să fie dată în administrarea reclamantei, predată prin procesul verbal nr. x către aceasta din urmă.

În executarea mandatului, reclamanta a încheiat contractul nr. x/15.12.2005 de furnizare de produse, cu S.C. B. Bucureşti, înregistrând în evidenta contabilă facturile fiscale emise de S.C. B. Bucureşti pentru bunurile şi serviciile destinate realizării grupului turbogenerator contrapresiune, in contul 231" Imobilizări corporale în curs de execuţie" şi a dedus taxa pe valoarea adăugata în contul 4426" TVA deductibilă" aferentă facturilor emise de S.C. B. S.A. Bucureşti.

Susţinerile intimatei că, în condiţiile în care acestea nu au fost destinate realizării activităţii sale taxabile, întrucât lucrării de investiţii au fost efectuate la bunurile de capital ce urmează să fie trecute îi domeniul public, devine, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată un cumpărător revânzător, iar fondurile publice în sumă totală de 11.570.588 RON încasate de la Consiliul Local Motru, în lunile iunie 2010 şi noiembrie 2011, pe care le-a folosit pentru achitarea prestatorilor de servicii pentru investiţiile efectuate asupra unor bunuri ce aparţin domeniului public reprezintă avansuri acordate societăţii în vederea realizării lucrărilor respective, ceea ce ar fi determinat obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată la avansurile încasate pe parcursul derulării investiţiei, sunt contrare raporturilor juridice reale existente în cauză.

Reclamanta are ca asociat unic Consiliul Local al Municipiului Motru, cu capital social deţinut integral de autoritatea deliberativă a UAT Motru, iar obiectul său de activitate, potrivit Actului constitutiv, este efectuarea de acte de comerţ potrivit legislaţiei române în domeniul deservirii populaţiei cu agent termic şi alimentare cu apă potabilă şi industrială, prin urmare, încheierea contractului nr. x/15.12.2005 de furnizare de produse, cu S.C. B. Bucureşti, pentru realizarea grupului turbogenerator contrapresiune, au fost destinate realizării activităţii sale taxabile, în condiţiile în care, după realizarea investiţiei prin HCL Motru nr. 66/26.08.2010, s-a aprobat ca investiţia să fie dată în administrarea reclamantei şi predată prin procesul verbal nr. x către aceasta din urmă.

De asemenea, susţinerea că fondurile ar reprezenta avansuri acordate societăţii în vederea realizării lucrărilor respective, ceea ce ar fi determinat obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată este contrară situaţiei juridice reale, întrucât reclamanta a acţionat în calitate de mandatar al Consiliului Local Motru, administrând fondurile alocate cu această destinaţie, fiind menţionată ca operator prin însăşi H.G. nr. 690/2005, H.G. nr. 433/2006, H.G. nr. 915/2006, H.G. nr. 172/2007, H.G. nr. 409/2007, H.G. nr. 1356/2007, Ordinul M.I.R.A nr. 219/20 Ordinul M.I.R.A nr. 592/2008 şi Ordinului M.I.R.A. nr. 157/2011, prin care a fost aprobată repartizarea pe unităţi administrativ-teritoriale a sumelor defalcate pentru retehnologizarea şi dezvoltarea sistemelor centralizate de producere şi distribuţii energiei termice pentru instalare unitate de cogenerare-grup turbogenerator contrapresiune -4,7 MW, în municipiul Motru, judeţul Gorj.

Pe toată perioada realizării investiţiei aceasta a aparţinut UAT Motru, astfel încât, înregistrarea în evidenţele Consiliului Local Motru nu a fost o operaţiune juridică de livrare de bunuri, pentru a fi purtătoare de TVA, prin urmare, cu interpretarea eronată a raporturilor juridice dintre părţi, astfel cum rezultă din actele administrative emise Guvernul României, Ministerul de Interne şi al Reformei Administrative şi Consiliul Local, organele fiscale au refuzat deducerea TVA-ului din facturile emise de S.C. B. Bucureşti, reclamanta neacţionând ca un cumpărător-revânzător, cum au apreciat organele fiscale.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta S.C. Uzina de Agent Termic şi Alimentare cu Apă Motru S.A. prin administrator judiciar şi administrator special împotriva sentinţei nr. 462 din 18 noiembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Craiova - secţia contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va admite, în parte, acţiunea precizată, va anula decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 408/30.05.2014, emisă de ANAF-DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA, Decizia de impunere cu nr. de înregistrare x/18.04.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală cu nr. x/18.04.2014.

În ceea ce priveşte cererile privind anularea Titlului executoriu nr. x/26.05.2014 şi a Somaţiei nr. x, Înalta Curte la apreciază ca fiind inadmisibile, întrucât nu sunt acte administrativ fiscale care să poată face obiectul contestaţiei administrative fiscale prevăzute de art. 218 din Codul de procedură fiscală, ci având natura juridică de acte de executare, sunt supuse contestaţiei la executare, prevăzute de dispoziţiile art. 172 şi următoarele din acelaşi act normativ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. Uzina de Agent Termic şi Alimentare cu Apă Motru S.A. prin administrator judiciar A. SPRL Motru şi administrator special C. împotriva Sentinţei nr. 462 din 18 noiembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Craiova - secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, admite, în parte, acţiunea precizată formulată de reclamanta S.C. UZINA DE AGENT TERMIC ŞI ALIMENTARE CU APĂ MOTRU S.A. (UATAA), prin administrator judiciar A. SPRL Motru şi administrator special C., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE GORJ.

Admite în parte cererea de chemare în judecată.

Anulează decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 408/30.05.2014, emisă de ANAF DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA, Decizia de impunere cu nr. de înregistrare x/18.04.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală cu nr. x/18.04.2014.

Respinge, ca inadmisibile cererile privind anularea Titlului executoriu nr. x/26.05.2014 şi a Somaţiei nr. x.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 7 mai 2018.