Challenges to tax assessment for undeclared grain sales: inapplicability of reverse charge VAT without taxpayer registration and omission to review late payment interest.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi, a solicitat:

- în principal, anularea Deciziei nr. 927/24.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.04.2014 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti A.J.F.P. Călăraşi - Inspecţie Fiscală - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x/07.04.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.04.2014 întocmit de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi - Inspecţie Fiscală - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice;

- în subsidiar, anularea parţială a Deciziei nr. 927/24.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.04.2014 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti A.J.F.P. Călăraşi - Inspecţie Fiscală - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x/07.04.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.04.2014 întocmit de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi - Inspecţie Fiscală - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, cu privire la TVA stabilită suplimentar şi accesoriile de plată; obligarea pârâtei la restituirea sumei de 1.820.756 RON, reprezentând TVA de plată suplimentar, accesorii de plată aferente şi majorări de întârziere, conform Deciziei nr. x/07.04.2014 emisă de pârâtă, precum şi obligarea la plata dobânzii legale fiscale aferente acestei sume de la data plăţii până la achitarea integrală a acesteia; cu cheltuieli de judecată.

La primul termen de judecată din data de 07.10.2015, reclamantul a solicitat introducerea în cauză, în calitate de pârâtă, a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti, iar prin încheierea de şedinţă de la acelaşi termen, instanţa de fond a dispus completarea cadrului procesual pasiv, în sensul arătat de reclamant.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3162 din 25 noiembrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond a formulat recurs reclamantul A., invocând ca temei al cererii de recurs dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II.Analiza recursului exercitat în cauză

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Critica reclamantului subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. reia susţinerile din faţa instanţei de fond referitoare la rolul activ al A.N.A.F. şi respectarea principiului bunei credinţe în relaţia cu contribuabilul.

Cu toate că instanţa de fond a arătat că respectivele susţineri nu pot fi probate în lipsa unei cereri scrise adresate organului fiscal, nici în faţa instanţei de recurs reclamantul nu a probat aceasta.

În ceea ce priveşte susţinerea intimatei potrivit căreia organele fiscale au obligaţia de a înregistra din oficiu o persoană ca plătitoare de TVA, Curtea de apel a reţinut, că, potrivit art. 72 alin. (8) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organele fiscale "pot sa înregistreze, din oficiu sau la cererea altei autorităţi care administrează creanţe fiscale, un subiect de drept fiscal care nu şi-a indeplinit obligaţia de inregistrare fiscala, potrivit legii", din interpretarea acestui text de lege rezultând ca înregistrarea din oficiu a unui contribuabil este un drept al organului fiscal şi nu o obligaţie, aceasta obligaţie revenind exclusiv subiectului de drept fiscal.

Pe de alta parte, posibilitatea organului fiscal de a înregistra o persoana, din oficiu, in calitate de plătitor de TVA este condiţionata de cunoaşterea de către organul fiscal a informaţiilor şi documentelor relevante in acest sens, or, chiar daca s-ar admite ca intimatul a fost de buna-credinta şi s-a adresat verbal organului fiscal competent cu solicitarea de înregistrare, o astfel de solicitare verbala ar fi insuficienta pentru a se proceda la o inregistrare din oficiu, asa cum pretinde intimatul.

De asemenea, se susţine şi pe calea recursului faptul ca organul fiscal teritorial deţinea o baza de date(declaratiile cod 205) a carei consultare ii permitea sa constate ca veniturile din vânzarea de cereale pe anul 2012 sunt mai mari decât plafonul prevăzut pentru regimul special de scutire a TVA şi, ca atare, avea obligaţia sa examineze in mod obiectiv starea de fapt fiscala şi sa înregistreze din oficiu, ca plătitor de TVA.

Si aceasta critica se impune a fi cenzurata, întrucât declaraţiile cod 205 se depun de către plătitorii de venit completate cu date centralizate pentru intreg anul de raportare, termenul de depundere fiind pana in ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul anterior şi, ca atare, declaraţiile respective nu pot oferi organului fiscal date in timp real ale tranzacţiilor desfăşurate ale contribuabililor.

O altă critică se referă la aceea că instanţa de fond nu a analizat sub niciun aspect prevederile pct. 62 alin. (2) lit. b din Normele Metodologice date în aplicarea art. 152 Codul fiscal, în coroborare cu art. 160 Codul fiscal.

Instanţa de fond a reţinut, sintetizând, că preţul de vânzare al cerealelor nu include TVA, atunci când furnizorul are posibilitatea de a recupera de la dobânditor, taxa pe valoarea adăugată, conform jurisprudenţei CJUE în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, situaţia care se regăseşte şi prezenta speţă, subsemnatul având posibilitatea de a emite facturi de corecţie pentru recuperarea TVA-ului, în temeiul art. 159 alin. (3) Codul fiscal.

Din interpretarea textului de lege prevăzut pentru aplicarea măsurilor simplificate (art. 160 Codul fiscal), instanţa de fond a reţinut că dispoziţiile acestuia nu sunt aplicabile, deoarece furnizorul A. nu era înregistrat în scopuri de TVA la data efectuării operaţiunilor şi, în consecinţă, se arată în hotărârea contestată că "susţinerea reclamantului este neîntemeiată, întrucât organele de inspecţie fiscală nu pot aplica prevederile pct. 82 alin. (7) din Normele metodologice, referitor la aplicarea art. 160 din Codul fiscal, respectiv nu pot dispune măsuri pentru obligarea furnizorului de cereale şi a cumpărătorilor de cereale la corectarea operaţiunilor şi aplicarea taxării inverse, întrucât la data tranzacţiilor furnizorul de cereale (reclamantul) nu era persoană înregistrată în scopuri de TVA."

În realitate, chiar şi recurenta recunoaşte implicit faptul că instanţa s-a pronunţat asupra invocatelor dispoziţii normative, apreciind că acestea nu sunt aplicabile.

Astfel, pentru tranzacţiile cu cereale desfăşurate in anii 2012 şi 2013 de către intimat, nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 160 din Codul fiscal, respectiv nu se poate aplica taxarea inversa pentru livrările de cereale, întrucât furnizorul A., nu era in aceasta perioada, persoana inregistrata in scopuri de TVA, nefiind indeplinita condiţia obligatorie prevăzuta de legiuitor pentru aplicarea acestei masuri.

Mai mult, cerealele livrate de intimat, persoana fizica, au fost achiziţionate de diverse societăţi comerciale pe baza de borderouri de achiziţie, pentru aceste tranzacţii nefiind emise facturi fiscale. Taxarea inversa se realizează doar pe baza facturilor care cuprind aceasta menţiune, iar beneficiarii acestei masuri- persoane juridice inregistreaza concomitent TVA colectata şi TVA deductibila.

Cea de-a treia critică se referă la recuperarea TVA în cazul taxării inverse, recurentul apreciind că nu-i sunt incidente dispoziţiile art. 159 Codul fiscal.

În realitate raportat la dispoziţiile art. 159 alin. (3) Codul fiscal, Normele metodologice privitoare la aplicarea acestui articol, precizează în art. 812 alin. (4) şi (6) această procedură. Potrivit acestor dispoziţii legale, intimatul A. avea posibilitatea de a recupera de la persoanele juridice ale cerealelor livrate, taxa pe valoarea adăugată colectata suplimentar la inspecţia fiscală.

In plus, potrivit înscrisurilor aflate la dosarul cauzei, recurentul s-a conformat dispoziţiilor mai sus menţionate şi a procedat la emiterea de facturi de corecţie care conţin TVA partenerilor de afaceri, semnând borderourile de achiziţii întocmite anterior.

Raportat la motivele mai sus analizate rezultă că nu sunt întemeiate criticile recurentului referitoare la plata TVA în cuantum de 1.586.026 RON.

Însă, prin contestaţie şi prin cererea de recurs reclamantul a formulat şi o cerere subsidiară de anularea parţială a Deciziei nr. 927/24.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.04.2014 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, emisă de Direcţia Generală Regională;J Finanţelor Publice Ploieşti A.J.F.P. Călăraşi - Inspecţie Fiscală - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x/07.04.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.04.2014 întocmit de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi - Inspecţie Fiscală -Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, cu privire la TVA stabilită suplimentar şi accesoriile de plată; obligarea pârâtei la restituirea către subsemnatul a sumei de 1.820.756 RON, reprezentând TVA de plată suplimentar, accesorii de plată aferente şi majorări de întârziere, conform Deciziei nr. x/07.04.2014 emisă de pârâtă, precum şi obligarea la plata dobânzii legale fiscale aferente acestei sume de la data plăţii până la achitarea integrală a acesteia;

Suma solicitată de 1.820.756 RON se compune din 1.586.026 RON TVA suplimentar şi accesorii în sumă de 396.729 RON din care 232.981 RON dobândă şi 165.748 RON penalităţi de întârziere.

Or, instanţa de fond a analizat susţinerile doar din perspectiva obligaţiei de plată a TVA nepronunţându-se asupra obligaţiei de plată a accesoriilor, cu atât mai mult cu cât reclamanta a invocat în principal lipsa sa de culpă în neplata TVA.

Cum o astfel de analiză nu poate fi realizată pentru prima dată de către instanţa de recurs fără a priva partea de un grad de jurisdicţie, se impune casare cu trimitere a cauzei la instanţa de fond, aceasta urmând a o analiza în limitele şi pentru considerentele mai sus expuse.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

În raport de cele ce preced, Înalta Curte urmează în temeiul dispoziţiilor art. 496 din C. proc. civ. a admite recursul, a casa sentinţa trimiţând cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe în conformitate cu dispoziţiile art. 497 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 3162 din 25 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 2 mai 2018.