Tax assessment validity: non-deductibility of VAT on fictitious invoices and recharacterization of shareholder account withdrawals as dividends

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curţii de Apel Suceava, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 20 decembrie 2013 sub nr. x/2013 şi transferată la secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2013*, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 16 iulie 2013 şi a Deciziei de impunere nr. x din 16 iulie 2013 emise de pârâtă.

În subsidiar, în măsura în care instanţa va aprecia că acţiunea în contencios administrativ nu poate fi primită în absenţa deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative prealabile, reclamanta a arătat că înţelege să îşi completeze acţiunea în sensul că, în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004, solicită obligarea pârâtei la emiterea unei Decizii de soluţionare a contestaţiei înregistrate sub nr. x din 13 august 2013, în condiţiile în care contestaţia administrativă nu a fost soluţionată nici în termenul legal şi nici într-un alt termen care să poată fi considerat rezonabil şi care să nu aducă atingere dreptului reclamantei la un proces echitabil.

Prin cererea adiţională depusă la termenul de judecată din 9 septembrie 2013, reclamanta a arătat că înţelege să-şi completeze acţiunea în sensul că solicită şi anularea Deciziei nr. 7419/2014, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2013 şi a Deciziei de impunere nr. x.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 112 din 27 mai 2015, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea, astfel cum a fost completată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

a) Sub aspectul motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond nu a examinate toate apărările formulate de societate şi nu a indicat motivele pentru care unele din apărările formulate au fost înlăturate, aşa cum impun dispoziţiile art. 6 şi art. 425 lit. b) C. proc. civ., fiind astfel încălcate regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Astfel, susţine recurenta că, deşi apărările pe care le-a formulat pentru a se stabili dacă sumele încasate în temeiul antecontractului de vânzare-cumpărare nr. x reprezintă venituri impozabile şi dacă operaţiunea ce a format obiectul facturii nr. x/2008 este sau nu o operaţiune taxabilă din punct de vedere al TVA, respectiv dacă aceasta a generat în mod legal în sarcina societăţii obligaţia de colectare a TVA în sumă de 1.670.508,42 RON, instanţa de fond nu a examinat în concret aceste apărări şi nu a motivat înlăturarea lor, limitându-se să reţină că suma de 455.000 RON încasată de la promitenta cumpărătoare ar reprezenta venit impozabil şi că operaţiunea ar fi taxabilă din punct de vedere al TVA de la data emiterii facturii, conform art. 1341 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, fără a arăta, însă, argumentele prin prisma cărora nu ar fi incidente dispoziţiile legale invocate de societate, respectiv cele ale art. 258 din Ordinul ministrului finanţelor publice 3055/2009 şi ale art. 128 şi art. 1341 alin. (6) din Codul fiscal, care ar fi justificat o concluzie contrară.

Nici apărările referitoare la cele 6 facturi emise în luna decembrie 2009 de către S.C. B. S.R.L. Baia Mare, care erau esenţiale pentru verificarea legalităţii obligaţiilor de plată impuse suplimentar cu titlul de accesorii aferente TVA în sumă de 1.545.495 RON, nu au fost examinate de judecătorul fondului, care a tratat în mod identic situaţia celor 6 facturi, fără a face distincţia între facturile emise pentru avansuri şi cele emise pentru operaţiuni de prestări servicii şi fără a arăta motivele pentru care a fost înlăturată incidenţa art. 161 din Normele metodologice referitoare la aplicarea art. 1342 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte achiziţiile de materiale de construcţie, mijloace fixe şi obiecte de inventar, instanţa de fond a ignorat susţinerile reclamantei şi nu a motivat căreia dintre părţi îi incumbă sarcina probei cu privire la situaţia de fapt reţinută prin actele administrativ fiscale şi nu a indicat care sunt probele ce justifică situaţia de fapt, ci a reţinut doar că societatea nu ar fi făcut dovada situaţiei reale invocate, răsturnând astfel sarcina probei în ceea ce priveşte constatările de fapt din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate şi înlăturând în mod nelegal mijloacele probatorii administrate (extrase din evidenţele contabile, raport de expertiză privind construcţia Complex C., liste de inventariere privind bunurile mobile etc.).

Referitor la impozitul pe dividende, instanţa de fond nu a răspuns apărărilor ce vizau nulitatea actelor contestate pentru nemotivarea în fapt a obligaţiilor suplimentare stabilite, nu a examinat şi nu a motivat înlăturarea apărărilor în sensul că nu există niciun suport faptic de natură a justifica prezumţia potrivit căreia achiziţiile în sumă de 957.342 RON ar fi fost efectuate în interesul personal al asociaţilor şi ar fi asimilabile dividendelor, că procurarea materialelor de construcţii, mijloacelor fixe şi obiectelor de inventar pentru societate este justificată cu facturi, documente de plată, note de intrare recepţie, bonuri de consum, liste de inventar şi că, în ipoteza neidentificării pe teren a acestor bunuri, se impuneau măsuri pentru constatarea lipsurilor din gestiune şi pentru reîntregirea patrimoniului.

Printr-o a doua serie de critici circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă invocă aplicarea greşită de către prima instanţă a dispoziţiilor de drept procesual fiscal referitoare la sarcina probei în materia contenciosului fiscal, respectiv dispoziţiile art. 6, art. 55 alin. (1), art. 65 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, din coroborarea cărora rezultă că, în ceea ce priveşte dovedirea afirmaţiilor cuprinse în declaraţiile şi cererile adresate organului fiscal, sarcina probei incumbă contribuabilului, în timp ce în privinţa situaţiei fiscale de fapt reţinută prin deciziile de impunere sarcina probei incumbă organului fiscal, care trebuie să indice probele sau constatările proprii ce au condus la stabilirea respectivei situaţii.

În cauză, recurenta-reclamantă invocă greşita aplicare a dispoziţiilor ce reglementează sarcina probei în materie fiscală cu referire la situaţia materialelor de construcţii în privinţa cărora s-a apreciat că nu ar fi fost puse în operă, a mijloacelor fixe şi obiectelor de inventar, în privinţa cărora s-a reţinut că nu există în patrimoniul societăţii, neregularitatea invocată conducând la stabilirea greşită a situaţiei acestor bunuri, cu consecinţa confirmării raţionamentului organelor fiscale.

Afirmă recurenta că dispoziţiile imperative ale art. 55 alin. (1) din Codul de procedură fiscală şi ale Anexei 3b la Ordinul 1304/2004 privind instrucţiunile de completare şi utilizare a formularului "Notă explicativă" au fost nesocotite cu ocazia efectuării controlului fiscal şi întocmirii raportului de inspecţie fiscală, împrejurare în raport de care instanţa trebuia să constate că situaţia de fapt fiscală în considerarea căreia au fost impuse obligaţiile suplimentare de plată nu a fost dovedită în condiţiile legii.

În raport cu dispoziţiile pct. 13, 26 şi 27 din Ordinul nr. 2861/2009 privind inventarierea, pentru a proba situaţia de fapt fiscală invocată, organele de control trebuiau să procedeze sau să dispună efectuarea inventarierii conform stadiului fizic de la momentul controlului şi inventarierea separată a materialelor neîncorporate, întrucât numai în această modalitate se putea stabili în mod real dacă materialele în discuţie au fost sau nu puse în operă.

Totodată, se susţine că documentul intitulat "Fişa investigaţiilor pe teren" nu are o reglementare legală, nu a fost întocmit în conformitate cu dispoziţiile art. 55 din Codul de procedură fiscală şi nu constituie un înscris opozabil cu valoare probatorie în condiţiile în care nu a fost întocmită în prezenţa/cu participarea unui reprezentant al societăţii, nu a fost însuşită de societate prin semnătură şi nu a fost comunicată pentru a putea fi formulate eventuale obiecţiuni.

Deşi situaţia de fapt reţinută în raportul de inspecţie fiscală nu a fost stabilită în condiţiile legii şi nu este confirmată de niciun mijloc de probă, dar nici de constatări proprii, corecte şi complete ale organelor fiscale, societatea a infirmat aprecierea referitoare la nepunerea în operă a materialelor de construcţii cu înscrisurile înregistrate în evidenţa contabilă, înscrisuri a căror valoare probatorie nu a fost examinată nici de organele fiscale, nici de prima instanţă, şi anume: facturi de achiziţie, bonuri de consum, procese-verbale de recepţie a lucrărilor, note de înregistrare a respectivelor materiale în valoarea de inventar a clădirii Complex C. în perioada punerii în operă a materialelor de construcţii (2002-2010).

În ceea ce priveşte starea de fapt a obiectelor de inventar şi a mijloacelor fixe, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere, organele fiscale au afirmat că acestea nu se regăsesc la C., ori această presupusă stare de fapt a fost contestată de societate atât în procedura administrativă prealabilă, cât şi pe parcursul judecăţii pe considerentul că, la imobilul respectiv, erau în curs de execuţie lucrări de reparaţii substanţiale (recompartimentări, reparaţii la pardoseli şi şarpantă) şi că, în acest context, mijloacele fixe au fost relocate spre celelalte puncte de lucru ale societăţii (D. şi E.) şi au fost în continuare folosite pentru realizarea obiectului de activitate, sens în care au fost prezentate listele de inventariere în care sunt evidenţiate bunurile în discuţie atât în perioada anterioară controlului, cât şi ulterior. Prin urmare, conform art. 64-65 din Codul de procedură fiscală, incumba organelor fiscale sarcina probei în ceea ce priveşte starea de fapt invocată.

Având în vedere faptul că în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nu au fost identificate bunurile care au făcut obiectul rambursării de TVA, recurenta susţine că organele fiscale aveau obligaţia de a dispune efectuarea inventarierii la toate punctele de lucru ale societăţii în conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1) şi (4), art. 8, art. 15, ar. 17, art. 18, art. 21, art. 35 şi art. 39 din Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, aprobate prin Ordinul nr. 2861/2009.

În raport cu argumentele prezentate, recurenta susţine că aplicarea greşită a dispoziţiilor legale referitoare la probaţiunea în materie fiscală a condus la reţinerea de către judecătorul fondului a situaţiei fiscale de fapt pe care organele fiscale doar au afirmat-o, fără a o dovedi în condiţiile legii şi că, prin urmare, cauza a fost greşit examinată doar din perspectiva probelor prin care societatea a înţeles să combată afirmaţiile organelor fiscale, iar nu şi din perspectiva prioritară a modului în care aceste organe şi-au îndeplinit obligaţia de a dovedi şi motiva, pe bază de probe şi constatări proprii efectuate în condiţiile legii, situaţia fiscală de fapt stabilită.

În ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta invocă aspectele arătate în continuare.

b.1) Referitor la accesoriile aferente TVA în sumă de 1.545.495 RON evidenţiată în cele şase facturi emise de S.C. B. Baia Mare, considerată de organele fiscale ca nedeductibilă, recurenta afirmă că, întrucât nu au fost îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de pct. 258 alin. (1) şi (2) din Ordinul ministrului finanţelor nr. 3055/2009, societatea nu avea obligaţia de a emite o factură cu privire la imobilul ce a format obiectul antecontractului de vânzare cumpărare, astfel încât factura nr. x/2009 a fost emisă din eroare în mod nelegal, motiv pentru care a fost stornată prin factura nr. x/2010, legalitatea acestei operaţiuni de stornare fiind recunoscută de organele fiscale. În raport cu dispoziţiile art. 128 alin. (1) şi art. 1341 alin. (1) şi (6) din Codul fiscal şi ale pct. 58 din Normele metodologice de aplicare dispoziţiilor art. 150 din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada 29 mai 2009-31 decembrie 2009, la data emiterii facturii de vânzare către S.C. F. S.R.L., rezultă că TVA înscrisă eronat într-o factură sau o factură emisă eronat care cuprinde şi TVA nu generează obligaţia de plată a TVA către bugetul de stat în condiţiile în care TVA nu a fost încasată, iar daca factura a fost corectată, respectiv stornată, TVA nu este datorată.

Mai susţine recurenta că societatea avea posibilitatea de a întocmi factura de vânzare a C. în regim de scutire de TVA, conform regulii generale instituite de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. În exercitarea dreptului de opţiune privind scutirea de TVA, societatea a optat pentru taxarea operaţiunii ce a format obiectul facturii nr. x/2009, deşi operaţiunea facturată nu s-a realizat în mod efectiv, aceasta în considerarea faptului că înregistrase în contabilitate cele 6 facturi emise de S.C. B. S.R.L. Baia Mare, care ar fi justificat dreptul de deducere a TVA aferentă în condiţiile în care lucrările de reparaţii facturate s-ar fi realizat. Această modalitate de exercitare a dreptului de opţiune pentru scutirea de TVA a fost adoptată tocmai în ideea de a evita formularea unei cereri de rambursare a TVA aferentă facturilor emise de S.C. B. înainte ca operaţiunile facturate să se materializeze în mod efectiv şi pentru a nu se crea un dezechilibru între TVA de colectat şi TVA deductibil.

În ceea ce priveşte TVA aferentă celor 6 facturi emise de S.C. B. Baia Mare, în valoare de 1.545.495 RON, pentru care s-a reţinut că nu era deductibilă pe considerentul că operaţiunile facturate nu au fost reale, recurenta susţine că organele fiscale şi instanţa de fond nu au avut în vedere regimul juridic diferit al facturilor emise pentru avansuri faţă de facturile emise pentru operaţiuni concrete ce nu au avut loc. În acest sens, se arată că trei facturi au fost emise pentru avansuri în valoare totală de 7.912.000 RON, din care TVA de 1.263.260 RON, iar, conform pct. 161 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, facturarea avansului neîncasat reprezintă o operaţiune permisă de lege şi nu există temei legal pentru nerecunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferentă unor asemenea facturi din moment ce ele nu au fost emise pentru lucrări neexecutate, ci pentru simple avansuri în privinţa cărora nici organele fiscale, nici instanţa nu au indicat vreo dispoziţie legală care să justifice concluzia nedeductibilităţii TVA aferentă avansurilor. Totodată, recurenta invocă încălcarea dispoziţiilor art. 145 şi 146 din Codul fiscal, din coroborarea cărora rezultă că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă demonstrează că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi că deţine o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal pentru servicii care au fost sau urmează să fie prestate. Se afirmă că problema caracterului real sau nereal al avansurilor facturate de S.C. B. S.R.L. Baia Mare nu putea fi examinată decât prin raportare la clauzele contractului încheiat între părţi cu privire la termenul de îndeplinire a obligaţiilor contractuale în considerarea cărora au fost facturate avansurile, deoarece concluzia nerealităţii operaţiunilor facturate nu putea fi justificată decât după expirarea termenului contractual, când se putea stabili cu certitudine dacă promitentul executant şi-a îndeplinit sau nu, în tot sau în parte, obligaţiile asumate.

Mai susţine recurenta că nu există şi nu a fost invocat niciun temei legal pentru tratamentul diferenţiat pe care organele fiscale l-au aplicat în privinţa facturilor ce reflectă operaţiuni nereale din punct de vedere al obligaţiei de colectare a TVA şi respectiv al dreptului de deducere a TVA.

În concluzie, se susţine că organele fiscale şi instanţa de fond au reţinut, contrar dispoziţiilor legale, că pentru perioada decembrie 2009- decembrie 2010 societatea avea obligaţia de a colecta TVA în sumă de 1.670.508,42 pe motiv că stornarea facturii de vânzare produce efecte pentru viitor, dar că, pentru aceeaşi perioadă, nu justifică dreptul de deducere pentru suma de 1.545.495 RON pe motiv că stornarea facturilor produce efecte retroactive şi demonstrează nerealitatea operaţiunilor încă de la data emiterii facturilor.

b.2) În ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA aferentă achiziţiilor de materiale de construcţii, obiecte de inventar şi mijloace fixe, recurenta-reclamantă susţine că situaţia de fapt în considerarea căreia organele fiscale au calculat impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente a fost stabilită de instanţa de fond cu încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la probaţiune în materie fiscală.

b.3) În ceea ce priveşte impozitul pe profit şi accesoriile aferente sumei de 455.000 RON încasată de la S.C. F. S.R.L. Bucureşti în temeiul antecontractului de vânzare cumpărare nr. x, concluzia instanţei de fond privind legalitatea obligaţiilor suplimentare impuse este consecinţa nelegalei calificări a sumei în discuţie ca având natura unui venit impozabil. Se susţine că sumele încasate în temeiul promisiunii de vânzare impuneau a fi contabilizate ca avansuri în contul nr. 472, respectiv venituri neimpozabile, ele putând fi tratate ca venituri impozabile numai după îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute de art. 258 din Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009.

Totodată, se arată că, în considerarea clauzelor contractuale şi a faptului că nu au fost respectate termenele de plată convenite, a fost emisă factura storno nr. x/2010, care a fost comunicată promitentei cumpărătoare, iar prin notificarea nr. x ianuarie 2011 aceasta a solicitat restituirea tuturor sumelor de bani achitate în temeiul antecontractului, solicitare căreia însă nu i s-a dat curs, invocând dreptul stipulat în actul adiţional de a calcula majorări de întârziere şi alte cheltuieli suplimentare.

În acest context, este evident faptul că există o dispută nesoluţionată între părţile contractante în ceea ce priveşte restituirea prestaţiilor efectuate în temeiul antecontractului nr. x/2009, împrejurare în raport de care, aşa cum a concluzionat şi expertul contabil, suma de 455.000 RON se justifica a fi înregistrată în contul 473 - "decontări din operaţiuni în curs de clarificare".

Pe de altă parte, în măsura în care situaţia juridică a sumelor înregistrate în contul 473 nu a fost clarificată în termen de trei luni de la data constatării, aşa cum impun dispoziţiile art. 208 din Ordinul ministrului finanţelor nr. 3055/2009, iar sumele respective nu au fost restituite şi nici nu a fost exercitat dreptul de a pretinde despăgubiri, expertul a stabilit că aceste sume trebuiau înscrise în contul 462 cu explicaţia "sume încasate şi necuvenite", fără însă ca o astfel de înregistrare să confere sumelor în discuţie natura juridică a unor venituri impozabile.

Se susţine că în mod nelegal instanţa de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză cu motivarea că pasivitatea părţilor în ceea ce priveşte reglementarea situaţiei juridice a sumei în discuţie ar releva intenţia lor de a conserva raporturile juridice aşa cum erau la data efectuării controlului şi ar justifica aprecierea privind caracterul de venit impozabil al sumei în discuţie.

b.4) În ceea ce priveşte impozitul pe dividende, recurenta susţine că instanţa de fond nu a examinat excepţia de nulitate a raportului fiscal şi deciziei de impunere sub aspectul obligaţiilor suplimentare stabilite cu titlul de impozit pe dividende şi accesorii şi nu s-a pronunţat nici explicit, nici implicit asupra acestei excepţii.

Totodată, se susţine că este nelegală concluzia instanţei de fond în sensul că s-ar justifica asimilarea plăţilor efectuate pentru achiziţia unor bunuri şi materiale cu dividendele nete achitate asociaţilor, această concluzie fiind contrară dispoziţiilor art. 7 pct. 12 din Codul fiscal, iar asimilarea unei astfel de plăţi cu achitarea dividendelor nete nu se justifică în contextul în care nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile respective.

4. Apărările formulate în cauză

Legal citată, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava nu a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei A. S.R.L.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 22 martie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 18 octombrie 2017, completul de filtru a constatat că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, în limitele care se vor arăta în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Amplele critici aduse de recurenta-reclamantă sentinţei civile nr. 112/27.05.2015 a Curţii de Apel Suceava au fost încadrate prin raportul asupra admisibilităţii în principiu a prezentului recurs în prevederile art. 488 pct. 6 şi 8. Recurenta Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei nu a formulat un punct de vedere cu privire la reîncadrarea motivelor de casare în alte temeiuri de drept decât cele indicate de titularul căii de atac în cererea sa, astfel că vor fi examinate argumentele de fapt şi de drept arătate în petiţia de recurs prin raportare la motivele de casare reţinute prin raport.

a) Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., a susţinut recurenta-reclamantă că este incident acest temei de drept întrucât nu au fost examinate toate apărările sale şi nici nu au fost arătate motivele pentru care unele dintre apărări au fost înlăturate, fiind, astfel, nerespectate prevederile art. 425 lit. b) C. proc. civ., consecinţa fiind, în opinia sa, cea a nulităţii sentinţei atacate.

În esenţă, a menţionat recurenta-reclamantă că judecătorul fondului nu a examinat, în concret, apărările sale formulate în privinţa operaţiunilor fiscale justificate prin următoarele documente: factura nr. x/31 decembrie 2009, antecontractul de vânzare-cumpărare nr. x, cele 6 facturi emise în luna decembrie 2009 de către Societatea B. S.R.L. Baia Mare, iar în privinţa achiziţiilor de materiale de construcţie, mijloace fixe şi obiecte de inventar, precum şi în referire la impozitul pe dividende, soluţia recurată nu este motivată în ceea ce priveşte sarcina probei cu privire la situaţia de fapt reţinută prin actele administrative fiscale contestate şi nici în privinţa motivului de nelegalitate fundamentat pe nemotivarea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare.

Verificând sentinţa recurată prin raportare la temeiul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., reţine instanţa de control judiciar că soluţia fondului a fost adoptată conform raţionamentului logico-juridic expus în considerentele hotărârii pronunţate, raţionament ce a avut în vedere, pe de o parte, argumentele grupate ale reclamantei, iar pe de altă parte, pe cele ale organului fiscal, expuse în cuprinsul actelor administrative fiscale atacate şi în întâmpinarea depusă la dosarul de fond.

Împrejurarea potrivit căreia prima instanţă a optat pentru analiza fiecărei categorii de sume contestate, din cele ce au fost stabilite suplimentar prin actele de impunere fiscală atacate, nu reprezintă o nerespectare a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât au fost arătate în cuprinsul hotărârii atacate cum au fost aplicate normele Codul fiscal pentru fiecare dintre obligaţiile suplimentare de plată ce au fost impuse în sarcina contribuabilului.

Dincolo de caracterul amplu al susţinerilor în fapt formulate de reclamanta A. S.R.L. Vatra Dornei în contestarea actelor de impunere fiscală, ceea ce prezintă relevanţă pentru respectarea garanţiilor prevăzute de art. 6 din Convenţia E.D.O, este motivarea adecvată a hotărârii judecătoreşti, în aşa fel încât să poată permite efectuarea controlului judiciar în calea de atac declarată, prin raportare la criticile formulate.

Or, în cauza de faţă, obligaţiile fiscale din actele atacate pe calea acţiunii în contencios administrativ au fost examinate de către prima instanţă, fiind reliefate argumentele care au condus la menţinerea constatărilor organelor fiscale, ce au determinat stabilirea de sarcini fiscale suplimentare pentru contribuabilul verificat, arătându-se, totodată, motivat, cum au fost însuşite concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză şi considerentele pentru care anumite concluzii ale expertului fiscal nu au fost însuşite de către judecătorul fondului.

Aşadar, criticile recurentei-reclamante referitoare la nemotivarea hotărârii pronunţate de prima instanţă sunt nefondate, fiind respectat, de către judecătorul fondului, silogismul logico-juridic ce permite exercitarea controlului judiciar de către instanţa de recurs.

b) Criticile recurentei-reclamante, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., au vizat aplicarea greşită a legii pentru anumite categorii de obligaţii fiscale datorate de Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei, după cum urmează:

b.1) Accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 1.545.495 RON, evidenţiată în cele şase facturi emise de Societatea B. S.R.L. Baia Mare, considerată de organele fiscale ca nedeductibilă, întrucât operaţiunile facturate nu au fost reale, potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală.

Într-o scurtă rezumare a situaţiei factuale, reţine Înalta Curte că, pentru luna decembrie 2009, au fost analizate două operaţiuni contabile ale recurentei-reclamante, respectiv emiterea unei facturi de vânzare către Societatea F. S.R.L. Bucureşti a clădirii "C.", cu un preţ unitar de 8 792 150 RON, la care se adaugă TVA de 1 670 508 RON, precum şi emiterea, de către Societatea B. S.R.L. Baia Mare a unui număr de 6 facturi, în valoare de 8 131 661 RON, la care se adaugă TVA de 1 545 061 RON, primite şi înregistrate de Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei. Respectivele operaţiuni contabile impuneau, în opinia recurentei-reclamante, verificarea a două aspecte, cel legat de obligaţia de colectare a TVA-ului pentru perioada decembrie 2009- decembrie 2010 (până când a fost stornată factura nr. x/31.12.2009, respectiv la data de 31 decembrie 2010), precum şi cel al deductibilităţii TVA-ului în sumă de 1 545 016 RON, aferentă celor 6 facturi emise de Societatea B. S.R.L. Baia Mare.

În criticile sale din recurs, contribuabilul verificat a arătat că nelegalitatea sentinţei rezidă în faptul că prima instanţă a menţinut legalitatea actelor de impunere fiscală, stabilind că Societatea A. S.R.L. avea obligaţia de a colecta şi vira TVA aferentă facturii nr. x/31 decembrie 2009, deşi factura a fost emisă din eroare, ulterior fiind stornată în condiţiile legii şi nu a generat nici contabilizarea de venituri şi nici obligaţia de colectare a TVA.

În susţinerea punctului său de vedere, s-a prevalat recurenta-reclamantă de prevederile pct. 258 din Ordinul MFP nr. 3055/2009, arătând că, nefiind îndeplinite condiţiile cerute de alin. (1) şi (2) din această normă legală, nu avea obligaţia de a emite factură, astfel încât factura nr. x/2009 a fost emisă din eroare, în mod nelegal, acesta fiind şi motivul pentru care a fost stornată ulterior, organele fiscale recunoscând legalitatea operaţiunii de stornare.

Totodată, a precizat recurenta-reclamantă că existenţa obligaţiei de colectare a TVA aferentă facturii în discuţie era condiţionată de îndeplinirea cerinţelor prevăzute la art. 128 alin. (1) şi 1341 alin. (1) Codul fiscal, care, însă, nu au fost realizate, întrucât nu a intervenit un transfer al dreptului de proprietate către promitenta cumpărătoare.

Făcând trimitere şi la dispoziţiile pct. 58 din Normele metodologice de aplicare a art. 150 Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, a susţinut recurenta A. S.R.L. că o factură cu TVA înscrisă eronat nu generează obligaţia de plată a TVA, nefiind încasată, iar dacă factura a fost stornată, TVA nu este datorată.

Cât priveşte TVA aferentă celor 6 facturi emise de Societatea B. S.R.L. Baia Mare, a pretins recurenta-reclamantă că a fost aplicat un tratament fiscal diferit faţă de cel incident în situaţia facturii stornate din relaţia contractuală cu F. S.R.L., organele fiscale considerând, în mod eronat, că a fost greşit dedusă taxa pe valoarea adăugată rezultată din facturile de avans, cât timp, până la expirarea perioadei agreate contractual pentru efectuarea lucrărilor, nu se putea prezuma nerealitatea operaţiunilor facturate.

În consecinţă, fără a se mai impune reluarea situaţiei faptice descrise amplu în memoriul de recurs, a criticat titularul căii de atac faptul că, în pofida dispoziţiilor legale aplicabile operaţiunilor sale taxabile, organele fiscale şi instanţa de fond au reţinut că, pentru perioada decembrie 2009- decembrie 2010, Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei avea obligaţia de a colecta TVA în sumă de 1.670.508,42lei, întrucât stornarea unei facturi produce efecte pentru viitor, iar pentru suma de 1.545.495lei s-a reţinut că nu este justificat dreptul de deducere, întrucât stornarea facturilor către societatea B. S.R.L. produce efecte retroactive şi demonstrează nerealitatea operaţiunilor încă de la data emiterii celor 6 facturi.

Contrar aserţiunilor recurentei-reclamante, Înalta Curte, validând raţionamentul primei instanţe, reţine că este vorba, în privinţa celor două operaţiuni economice (antecontractul de vânzare cumpărare încheiat cu F. S.R.L. şi facturile de avansuri emise către B. SRL), despre un tratament fiscal diferit, fiecare stabilit în funcţie de incidenţa normelor fiscale ce impun obligaţia de colectare a TVA-ului sau care conferă dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În relaţia contractuală a recurentei-reclamante cu Societatea F. S.R.L., se reţine că, urmare încheierii antecontractului de vânzare-cumpărare pentru suma de 10.462.658 lei, cu TVA inclus, s-a emis factura nr. x/31.12.2009, dată la care a intervenit exigibilitatea TVA-ului de colectat, în cuantum de 1.670.508 RON (art. 1342 alin. (2) lit. a) Codul fiscal - "prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator". Din preţul final agreat pentru transferul dreptului de proprietate asupra imobilului "C.", recurenta-reclamantă a primit doar suma de 455 000 RON, operaţiunea economică fiind încadrată de organele fiscale drept una reală, ce nu s-a realizat din cauza neîncasării integrale a preţului cerut. Consecinţele fiscale ale generării de venituri prin emiterea facturii fiscale nr. x/31.12.2009 s-au produs în ceea ce priveşte calculul profitului impozabil şi, implicit, a impozitului datorat pentru profitul realizat, aspecte care însă vor fi evidenţiate în analiza criticilor din recurs ce au privit aceste elemente.

Pentru suma de 1.545.495 RON, reprezentând cuantumul taxei pe valoarea adăugată ce a fost dedusă de recurenta-reclamantă pentru operaţiunile economice cuprinse în cele 6 facturi emise de Societatea B. S.R.L. Baia Mare, a calculat organul fiscal accesorii în cuantum de 614.524 RON (din care 382.700 RON dobânzi de întârziere, iar 231.824 RON penalităţi de întârziere).

Prin criticile din recurs, Societatea A. S.R.L. contestă calculul accesoriilor pentru TVA pe care a dedus-o, în cuantum de 1.545.495 RON, pe care organele de inspecţie fiscală au reţinut-o ca fiind, în realitate, nedeductibilă.

Este corectă concluzia reţinută în actul de control fiscal, ce a determinat emiterea deciziei de impunere pentru obligaţiile fiscale reprezentând accesorii la taxa pe valoarea adăugată dedusă eronat de Societatea A. S.R.L., deducere care a afectat cuantumul TVA-ului de colectat care urma să fie plătit la bugetul de stat.

Potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile".

Astfel cum s-a evidenţiat şi în raportul de expertiză contabilă efectuat în cursul cercetării judecătoreşti la instanţa de fond, cele 6 facturi emise de B. S.R.L. Baia Mare reflectă operaţiuni care nu au avut loc niciodată, lucru confirmat şi de managerul general al Societăţii A. S.R.L. Vatra Dornei, ele neavând niciun suport real, astfel că exercitarea dreptului de deducere s-a realizat fără a fi respectate cerinţele prevăzute de art. 145 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Totodată, s-a reţinut cu deplin temei că emiterea şi înregistrarea în contabilitatea recurentei-reclamante a facturii nr. x/29.03.2011, de "corectare compensare la facturile emise de B. S.R.L. Satu Mare", nu reprezintă operaţiuni corecte, iniţiativa trebuind să aparţină, în situaţia dată, emitentului celor 6 facturi, nu achizitorului de bunuri şi/sau servicii.

Prin urmare, deducerea nelegală a TVA-ului reflectat în aceste facturi a avut drept consecinţe întregirea TVA-ului de colectat cu suma respectivă, iar pentru întârzierea la plata către bugetul de stat a taxei pe valoarea adăugată ce ar fi trebuit achitată în perioada decembrie 2009- martie 2011 s-au calculat accesorii de la data înregistrării eronate a celor 6 facturi până la data stornării lor de către emitent, accesorii ce au un caracter legal, impunându-se menţinerea lor, astfel cum au fost evidenţiate în actele de impunere fiscală contestate în cauză.

b.2) Au mai fost stabilite în actele de impunere fiscală obligaţii ce incumbă recurentei-reclamante, constând în TVA suplimentar de plată în cuantum de 167.072 RON, precum şi accesorii ale debitului principal, provenind din achiziţii de materiale de construcţii, obiecte de inventar şi mijloace fixe.

Cu ocazia controlului fiscal la care a fost supusă recurenta-reclamantă, s-a reţinut că achiziţiile efectuate pentru investiţiile realizate la Clădire Complex C. nu au fost regăsite la imobilul menţionat, astfel că s-a considerat că au fost deduse eronat sumele reprezentând TVA aferent acestor achiziţii.

În privinţa materialelor de construcţii ce au fost cumpărate în perioada 01.07.2007-31.12.2009, în valoare totală de 479.295 RON, s-a reţinut în primă instanţă, cu valorificarea concluziilor formulate în raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, că Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei nu a deţinut autorizaţie de construire pentru reamenajarea activului "C.", nu a făcut dovada personalului angajat pentru lucrările în regie proprie de refacere şi modernizare a imobilului respectiv şi nici nu deţine înregistrări ale pretinselor lucrări.

În calea recursului, a susţinut Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei că stabilirea obligaţiilor suplimentare de plată (impozit pe profit, cu accesorii aferente, precum şi TVA, cu accesorii aferente) s-a realizat cu încălcarea normelor legale referitoare la probaţiunea în materie fiscală, iar organele de control erau îndrituite să facă proba constatărilor sale, în referire la nepunerea în operă a materialelor de construcţii la "C." şi lipsa obiectelor de inventar şi a mijloacelor fixe de la acest obiectiv.

Aceste alegaţii ale recurentei-reclamante nu pot fi primite, cât timp, nici cu ocazia controlului fiscal, pentru perioada verificată, nici ulterior, în demersul judiciar promovat, contribuabilul nu a putut face dovada utilizării materialelor de construcţii pentru investiţiile pretins realizate la Clădirea "Complex C.", deşi, conform prevederilor art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscalălă, "contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată este recunoscut în favoarea unei persoane impozabile atunci când achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale respectivei persoane, iar în ipoteza neregăsirii materialelor de construcţii în imobilul aflat în patrimoniul contribuabilului, acest drept nu poate fi acordat, nefiind îndeplinită cerinţa utilizării bunurilor cumpărate pentru ceea ce legiuitorul a prevăzut expres, în cuprinsul at. 145 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Raportul de expertiză contabilă efectuat în cursul cercetării judecătoreşti la prima instanţă a evidenţiat că, pentru anul 2009, materialele de construcţii trecute pe investiţii, în sumă de 416.516 RON, au fost contabilizate de către A. S.R.L. atât pe cheltuieli, cât şi pe veniturile din producţia de imobilizări corporale, fără a fi dovedită, de către recurenta-reclamantă, obţinerea vreunui venit din exploatarea activului "Complex C.", iar în anul 2010 a fost evidenţiată cheltuiala aferentă instalaţiei de încălzire atât în contul de cheltuieli, cât şi în cel de investiţii în curs, concomitent cu înscrierea bunului procurat ca mijloc fix. Calificarea corectă a acestor cheltuieli, astfel cum a reţinut şi judecătorul fondului, valorificând raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, este aceea a unor cheltuieli de investiţii, ce nu implică deductibilitatea lor, având un alt regim fiscal, acela al recuperării pe calea amortizării.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar împrejurarea că, în perioada verificată, nu au fost obţinute venituri din exploatarea Complexului turistic "x" determină încadrarea eventualelor cheltuieli efectuate pentru procurarea materialelor de construcţii drept cheltuieli de investiţii, ele fiind considerate drept cheltuieli cu reparaţii capitale efectuate şi în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali ai mijlocului fix, recuperându-se pe calea amortizării, fie pe durata normala de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pana la 10% (pct. III. 2 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobat prin H.G. nr. 2.139/2004).

În privinţa cheltuielilor efectuate pentru achiziţia unor obiecte de inventar şi mobilier, a susţinut recurenta-reclamantă că bunurile procurate cu acest titlu au fost utilizate în alte puncte de lucru ale societăţii în discuţie, ele fiind destinate pentru realizarea obiectului său de activitate, fără ca vreo normă legală să-i impună obligaţia de a întocmi documente de transfer de gestiune între active aparţinând aceleiaşi persoane impozabile, fiind ţinută o evidenţă contabilă unică, în care sunt înregistrate achiziţiile de bunuri, cheltuielile cu amortizarea şi deconturile de TVA pentru toate punctele de lucru ale societăţii.

Este eronată această susţinere a recurentei-reclamante, întrucât există reglementări contabile clare care impun modalitatea în care se înregistrează în evidenţa contabilă a unei entităţi juridice bunurile din categoria mijloacelor fixe şi a obiectelor de inventar, fiind necesar, astfel, să existe un control asupra modalităţii în care respectivele bunuri sunt utilizate în vederea obţinerii de venituri impozabile, prin exploatarea unui activ determinat, pentru care sunt destinate acele elemente patrimoniale. În acest sens, sunt fără echivoc prevederile Ordinului MEF nr. 3512/2008, Anexa 2 - Normele specifice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile din 27.11.2008, în sensul obligaţiilor ce incumbă persoanelor menţionate la art. 1 din Legea nr. 82/1991 pentru înregistrarea corespunzătoare în evidenţele lor contabile a mijloacelor fixe şi a obiectelor de inventar.

Pentru deductibilitatea cheltuielilor care sunt determinate de achiziţia acestor bunuri, este necesar ca respectivele obiecte să fie utilizate pentru obţinerea unor venituri din exploatarea activului în care au fost încorporate acele bunuri, nu de un altul, care, chiar dacă aparţine aceleiaşi societăţi, trebuie să aibă transferate asupra sa acele elemente de patrimoniu care ajută la obţinerea de venituri impozabile, transferuri înscrise în mod corespunzător în documentele contabile ale persoanei juridice.

Or, astfel cum s-a arătat în raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.07.2013, în anul 2010 Societatea A. S.R.L. a înregistrat în contul 303 obiecte de inventar iar în contul 214 mijloace fixe pentru obiectivul "Clădire Complex C.", bunuri ce nu au fost găsite la acel imobil, iar recurenta-reclamantă nu a făcut dovada că ar fi fost eronate constatările organului fiscal, considerând, doar, fără temei legal, că puteau fi deduse cheltuielile aferente cumpărării acestor bunuri, care au fost relocate în alt punct de lucru. În absenţa fişelor de transfer pentru aceste obiecte de la imobilul pentru a cărui exploatare au fost cumpărate către un alt activ din patrimoniul societăţii verificate, se reţine că nu sunt îndeplinite condiţiile de deducere a TVA aferent achiziţiilor de bunuri, fiind corect confirmată de către judecătorul fondului concluzia organelor fiscale de impunere şi de control.

b.3) Critica recurentei-reclamante vizând soluţia primei instanţe cu privire la impozitul pe profit şi accesoriile calculate pentru suma de 455 000 RON, în temeiul antecontractului de vânzare-cumpărare nr. x, este, de asemenea, nefondată.

A susţinut recurenta-reclamantă că sumele încasate în temeiul promisiunii de vânzare se impuneau a fi contabilizate ca avansuri în contul 472, respectiv venituri neimpozabile, ele putând fi tratate drept venituri impozabile doar după îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute de art. 258 din Reglementările aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, condiţii care, în cauză, nu s-au mai concretizat.

Pe de altă parte, a subliniat recurenta A. S.R.L. că, astfel cum s-au derulat lucrurile în achiziţia activului "Complex C.", au fost prevăzute clauze pentru nerespectarea obligaţiilor de către părţi, iar depăşirea termenelor de plată avea drept consecinţă calculul de majorări de întârziere şi alte cheltuieli suplimentare de 86.000 RON. Totodată, s-a stipulat în convenţia părţilor că neplata preţului până la data de 30 octombrie 2010 determina anularea de drept a antecontractului de vânzare-cumpărare nr. x, cu emiterea facturii de anulare a operaţiunii de vânzare-cumpărare a activului în discuţie.

Critică recurenta A. S.R.L. faptul că, deşi expertul contabil a arătat în cuprinsul raportului depus la dosarul de fond că există o dispută între părţile din antecontractul nr. x/2009 cu privire la restituirea prestaţiilor efectuate, totuşi, judecătorul fondului nu a valorificat concluziile expertului fiscal, considerând, fără temei, că suma de 455.000 RON reprezintă un venit impozabil, ceea ce produce consecinţe în planul stabilirii impozitului pe profit.

Raţionamentul primei instanţe în pronunţarea soluţiei cu privire la tratamentul fiscal al sumei de 455.000 RON s-a fundamentat pe analiza intenţiei părţilor, astfel cum a fost aceasta exprimată fără echivoc prin înscrisurile aflate la dosarul cauzei, din care reiese că relaţiile contractuale dintre recurenta A. S.R.L. şi promitenta-cumpărătoare F. S.R.L. au încetat prin atitudinea voliţională a celor două entităţi juridice, fără ca recurenta-reclamantă să restituie partea din preţ primită cu titlul de avans sau să menţioneze care sunt pretenţiile sale cu titlu de despăgubiri rezultate din neplata integrală a preţului, solicitate de la cel care a intenţionat să cumpere activul "Complex C.". Potrivit prevederilor pct. 6.3 din antecontractul nr. x/2009, "în caz de nesemnare a contractului autentificat de vânzare cumpărare se va pierde suma de 50.000 RON cu titlul de despăgubiri, diferenţa încasată urmând a fi restituită în termen de 15 zile lucrătoare de la data solicitării scrise a cumpărătorului".

Nerestituirea sumei în patrimoniul F. S.R.L. a determinat încadrarea fiscală a sumei rămase la dispoziţia vânzătoarei A. S.R.L. drept un venit din despăgubiri, ca urmare a neperfectării contractului de vânzare-cumpărare conform promisiunii bilaterale a părţilor, venit ce a fost corect adăugat cu ocazia controlului fiscal în categoria veniturilor impozabile ale contribuabilului verificat, rezultând astfel un impozit pe venit suplimentar stabilit prin actele de impunere fiscală.

Este de observat că, potrivit art. 20 din Legea nr. 571/2003, sunt arătate expres care sunt veniturile neimpozabile, între categoriile menţionate de norma legală nefiind regăsite cele de natura venitului intrat în patrimoniul recurentei-reclamante prin modalitatea în care părţile au înţeles să dea eficienţă clauzelor stabilite prin voinţa lor în antecontractul de vânzare-cumpărare nr. x.

Prin urmare, este corectă soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la includerea sumei de 455.000 RON în baza impozabilă pentru care recurenta-reclamantă datorează impozit pe profit, venitul obţinut ca despăgubire pentru neexecutarea contractului fiind unul impozabil.

b.4) În privinţa impozitului pe dividende, stabilit de organul fiscal în cuantum de 88.358 RON, la care au fost calculate majorări de 8.393 RON şi penalităţi de întârziere de 14.748 RON, a criticat recurenta-reclamantă soluţia primei instanţe de menţinere a legalităţii actelor de impunere fiscală şi asupra acestor obligaţii ale contribuabilului verificat, critici care, la rândul lor, au un caracter nefondat.

Un prim aspect reluat şi în calea recursului este cel referitor la lipsa unei motivări în fapt a raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.07.2013 şi a deciziei de impunere nr. x/16.07.2013 în privinţa impozitului pe dividende, excepţia nulităţii actelor administrative fiscale contestate nefiind analizată de către prima instanţă, deşi a fost invocată în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

Este real că cerinţa motivării în fapt şi în drept a unui act administrativ reprezintă o chestiune de legalitate a respectivului act, fiind o garanţie împotriva arbitrariului, ce face posibilă exercitarea controlului judecătoresc în faţa instanţelor de contencios administrativ competente.

Se observă, însă, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, că raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.07.2013 arată motivele de fapt ale calculului efectuat pentru stabilirea impozitului pe dividende, fără a exista, într-adevăr, o corelare între menţiunea ce trimite la punctele 4-7 din cuprinsul actului premergător emiterii titlului de creanţă fiscală şi motivele de fapt prezentate la punctele anterioare din cuprinsul RIF, ce au o altă numerotare decât cea indicată la capitolul destinat acestui impozit.

Pe de altă parte, nu poate fi negat faptul că se arată care au fost conturile în care s-au înregistrat anumite sume de bani şi cum s-a dedus din cuantumul sumelor ce apar în soldul contului 455 acele cheltuieli ce au fost asimilate dividendelor nete, iar anexa depusă la raportul de inspecţie fiscală, cuprinzând situaţia recalculării impozitului pe dividende, evidenţiază fiecare sumă ce a fost luată în considerare pentru calculul acestei obligaţii fiscale, ceea ce nu poate echivala cu absenţa unei motivări în fapt a actelor administrative fiscale a căror anulare s-a solicitat.

Exercitând recursul graţios în faţa organelor fiscale competente, recurenta-reclamantă a luat cunoştinţă de motivarea în detaliu, cu privire la obligaţia stabilită cu titlu de impozit pe dividende, cuprinsă în decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 7419/05.06.2014, în care se arată că, "având în vedere principiul permanenţei metodelor, sumele încasate de la asociaţii săi şi plăţile efectuate de societate, organele de inspecţie fiscală au reconsiderat ca dividende nete suma de 463.881 lei, calculată pe baza informaţiilor din documentele contabile ale contestatoarei, ca diferenţă între soldul contului 455 "Sume datorate acţionarilor/asociaţilor" şi plăţile efectuate de societate, fără justificare."

Prin urmare, motivul de nelegalitate constând în nemotivarea actelor administrative-fiscale contestate nu este întemeiat, urmând a fi analizate celelalte aspecte care ţin de fondul chestiunii în discuţie, respectiv reîncadrarea plăţilor făcute de societate cu achiziţionarea diverselor bunuri, din contul 455 ("asociaţi conturi curente"), drept dividende nete către asociaţii recurentei-reclamante.

Societatea A. S.R.L. nu contestă faptul că au fost efectuate plăţi din contul 455, în cuantum de 957.342 RON, pentru achiziţionarea unor materiale şi bunuri, iar la data finalizării inspecţiei fiscale soldul contului era de 493.461 RON, susţinând, în schimb, că impozitul pe dividende în cuantum de 88.358 RON, calculat pentru suma de 463.881 RON, a fost nelegal stabilit, cât timp n-au fost distribuite dividende către asociaţii săi, ci doar au fost efectuate plăţi pentru care nu sunt îndeplinite condiţiile cerute la art. 7 pct. 12 din Legea nr. 571/2003.

Concluziile expertului fiscal au fost înlăturate de către judecătorul fondului, acesta considerând că este o chestiune de interpretare şi aplicare a legii în privinţa calificării sumei de 463.881 RON drept dividende nete ce au revenit asociaţilor societăţii, întrucât achiziţiile aferente acestei sume nu au fost regăsite în patrimoniul societar şi nici nu au fost puse în operă, ele fiind efectuate în perioada 01.07.2007-31.03.2012, în condiţiile în care lucrările de renovare la activul "Complex C." au fost demarate efectiv în anul 2013, astfel că, anterior acestui moment, ar fi trebuit să se identifice materialele şi bunurile cumpărate de societate cu sumele creditate de cei doi asociaţi.

Din punct de vedere fiscal, dividendul este considerat a fi suma ce se plăteşte de către persoana juridică pentru bunuri şi servicii făcute în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de persoana juridică în folosul personal al acestuia, conform definiţiei de la art. 7 alin. (1) pct. 12 din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal în vigoare în perioada verificată).

În condiţiile în care pentru suma de 463 881 RON reprezentanţii societăţii verificate nu au putut justifica prin documente contabile sumele ridicate din contul 455, se reţine că este corectă reîncadrarea tranzacţiilor efectuate din acest cont drept dividende conferite asociaţilor Societăţii A. S.R.L., ce implică, în mod corelativ, obligaţia de plată a impozitului aferent acestor beneficii atribuite persoanelor deţinătoare de părţi sociale în cadrul entităţii juridice supuse controlului fiscal.

Împrejurarea menţionată de recurenta-reclamantă, privind lipsa unui profit al societăţii care să determine distribuirea de dividende către asociaţii săi, este irelevantă sub aspectul stabilirii caracterului real al plăţilor efectuate din contul 455, acela de însuşire a sumelor lipsă din contul respectiv în folosul asociaţilor, deşi aceştia au pretins, fără a exista documente justificative în acest sens, că respectivele sume au fost achitate pentru achiziţii de bunuri a căror folosire în scopul realizării operaţiunilor taxabile ale societăţii nu a fost dovedită.

În consecinţă, suma de 463.881 RON a fost asimilată plăţii de dividende către asociaţii A. S.R.L., fără a fi necesar să se dispună măsuri pentru reîntregirea patrimoniului, recalificarea corectă a tranzacţiilor, potrivit scopului economic al acestora, cu luarea în considerare a principiului permanenţei metodelor, implicând obligaţia de achitare a impozitului pe dividende, pentru sumele ridicate şi folosite de asociaţi din contul 455 al recurentei-reclamante.

Prin urmare, nici criticile aduse soluţiei pronunţate de prima instanţă, prin care a dispus menţinerea acestei obligaţii fiscale stabilite prin actele administrative fiscale contestate în cauză, nu sunt întemeiate, recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. fiind nefondat în întregime.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele arătate, în raport de prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu cele ale art. 496 C. proc. civ., cu aplicarea dispoziţiilor art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte ca respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 112 din 27 mai 2015, pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sentinţă ce va fi menţinută astfel cum a fost pronunţată, fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 112 din 27 mai 2015, pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 aprilie 2018.