Validity of administrative rejection of tax objection as "unmotivated" where taxpayer invoked EU law principles of proportionality and legitimate expectations

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună: anularea deciziei de soluţionare nr. 65/07.03.2014 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; anularea deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală x/24.05.2013 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.05.2013 care a stat la baza acesteia şi, pe cale de consecinţă, exonerarea sa de la plata sumei totale de 1.552.399 RON reprezentând 1.252.795 RON - dobânzi aferente TVA şi 299.604 RON - penalităţi aferente TVA.

La data de 31.12.2014, reclamanta şi-a modificat acţiunea, arătând că înţelege să cheme în judecată în calitate de pârâtă şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin întâmpinare, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat, respingerea în principal ca inadmisibilă şi în subsidiar ca neîntemeiată a acţiunii formulata de reclamantă.

A invocat excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Bucureşti.

A arătat că, în mod corect, prin decizia nr. 65/24.05.2013 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor contestaţia împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/24.05.2013 a fost respinsa ca nemotivată.

Prin sentinţa civilă nr. 1924/17.03.2015, Tribunalul Bucureşti a admis excepţia necompetenţei materiale a instanţei şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2014.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa nr. 1982 din 2 iulie 2015, Curtea de Apel Bucureşti a admis excepţia inadmisibilităţii capătului doi al cererii de chemare în judecată privind anularea deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală x/24.05.2013, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a raportului de inspecţie fiscală x/24.05.2013 şi exonerarea de la plata sumei de 1.552.339 RON; a respins ca inadmisibil capătul doi al cererii de chemare în judecată privind anularea deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/24.05.2013, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.05.2013 şi exonerarea de la plata sumei de 1.552.339 RON; a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat decizia nr. 65/7.03.2014, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a obligat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/24.05.2013, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.05.2013.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, pârâta a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs invocat a formulat următoarele critici:

Hotărârea primei instanţe a fost pronunţata cu aplicarea greşita a legii, in cauza fiind pe deplin aplicabile dispoziţiile art. 206 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu cele ale pct. 2.5 din O.P.A.N.A.F. nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Reiterează cele arătate prin întâmpinarea depusă în primă instanţă, în sensul că in mod corect prin Decizia nr. 65/24.05.2013 a fost respinsa ca nemotivata contestaţia intimatei împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/24.05.2013, organul de soluţionare a contestaţiei reţinând, în fundamentarea soluţiei adoptate, aplicabilitatea dispoziţiilor art. 206 (1) lit. c) şi lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde motivele de fapt şi de drept precum şi dovezile pe care se întemeiază.

Astfel, legiuitorul stabileşte in sarcina celui care contesta obligaţia fiscală stabilită de a prezenta motivele de fapt şi de drept precum şi dovezile pe care se întemeiază, astfel încât organul de soluţionare a contestaţiei sa fie in măsura să aprecieze asupra acestora raportat la concluziile organului de inspecţie fiscala şi cu respectarea prevederilor legale aplicabile.

În acelaşi sens s-a pronunţat şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x prin Decizia nr. 3250/18.06.2010:

"motivarea contestaţiei în procedura administrativă se poate face sub sancţiunea decăderii, în termen de 30 de zile în care se poate formula contestaţia administrativă".

In cauza de faţă intimata nu a depus niciun document în susţinerea contestaţiei, nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa, conţinutul contestaţiei cuprinzând enumerarea sumelor stabilite prin Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/24.05.2013, enumerarea unor constatări ale organelor de inspecţie fiscală şi calificarea acestor constatări ca fiind incorecte.

În considerentele hotărârii atacate instanţa de fond retine in mod eronat faptul că organul de soluţionare a contestaţiei nu a analizat susţinerile intimatei in sensul că a fost încălcat principiul proporţionalităţii, prin impunerea unei sancţiuni disproporţionate în raport cu gravitatea faptei săvârşite.

In fapt, prin decizia nr. 65/24.05.2013 organul de soluţionare a analizat această susţinere şi a precizat ca acest argument nu poate fi reţinut, întrucât nu este de natura fiscala, in măsura in care se constată lipsa unor argumente privind modul de calcul al accesoriilor in ceea ce priveşte perioada şi cota aplicată.

De asemenea, prin decizia menţionata s-a reţinut ca simpla susţinere a încălcării unui principiu nu poate constitui o motivare a contestaţiei in întelesul legii, cată vreme intimata se limitează doar la a face afirmaţii fără să prezinte dovezi obiective pe care se întemeiază acestea şi care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

Mai retine instanţa de fond in mod eronat faptul ca organul de soluţionare a contestaţiei nu a analizat referirile intimatei la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Contrar acestei susţineri, prin decizia de soluţionare se arată că speţa nu se circumscrie considerentelor din deciziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţate în cazurile C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak Orlowski şi C- 284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD.

Organul de soluţionare a argumentat aceasta susţinere prin aceea ca în cauză, conform Deciziei de reverificare nr. 1046458/2013, de la data ultimei verificări au apărut elemente şi date suplimentare, conform constatărilor înscrise în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.03.2013, elemente necunoscute organelor de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale şi care influenţează rezultatele inspecţiei fiscale anterioare.

De asemenea, organul de soluţionare a analizat şi susţinerea intimatei in sensul ca obligaţia fiscală a fost achitată către bugetul de stat la data emiterii facturilor iniţiale de către prestatorul B., în data de 25 august 2009, şi rambursată ulterior către intimata în data de 25 aprilie 2010, în toată această perioadă realizandu-se o îmbogăţire fără justă cauză a bugetului de stat pe seama lipsei folosinţei banilor şi a beneficiului nerealizat de către o firmă din grupul C.

In acest sens, in decizia de soluţionare se retine ca A. trebuia să aplice legislaţia fiscală în materie de taxă pe valoarea adăugată privind locul prestării serviciilor şi să acţioneze în consecinţă, respectiv să solicite B. S.R.L. stornarea facturilor emise cu TVA, având ca obiect servicii neimpozabile în România, cu atât mai mult cu cât cei doi contribuabili sunt afiliaţi.

In ceea ce priveşte susţinerea intimatei in sensul ca bugetul statului nu a fost prejudiciat, in decizia de soluţionare se arată faptul ca aceasta este neîntemeiata, întrucât din documentele aflate la dosarul cauzei reiese ca organele de inspecţie fiscala au calculat accesorii pentru perioada cuprinsă intre momentul deducerii TVA şi momentul stornării facturilor in baza cărora s-a exercitat acest drept.

În conformitate cu prevederile art. 158 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană obligată la plata taxei având răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat, intimata datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, in baza prevederilor art. 119, 120 şi 120' din O.G. nr. 92/2003.

Este adevărat ca un principiu al sistemului comun al TVA instituit de legislaţia comunitară este neutralitatea taxei pe valoarea adăugată, dar acesta nu se aplică făcând abstracţie şi în detrimentul celorlalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, cum ar fi principiul proportionalităţii.

Mai mult, modalitatea în care este invocata susţinerea intimatei cu privire la încălcarea principiului neutralităţii este una eronata, întrucât acest principiu vizează neutralitatea TVA în cadrul societăţii raportat la taxa aferenta unei operaţiuni bine definită, şi nu prin raportare la tratamentul aplicat TVA la societatea partenera, aşa cum se invoca în prezenta cauza.

Ca atare, principiile menţionate nu pot fi invocate şi aplicate în detrimentul normelor prevăzute de legislaţia fiscală din România, aşa cum susţine intimata, întrucât ar însemna lipsirea de orice efecte juridice a normelor naţionale care transpun directivele comunitare.

Având in vedere considerentele expuse, solicită admiterea recursului, casarea in parte a sentinţei atacate şi în urma rejudecării cauzei, respingerea în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată.

1.4 Apărările intimatei reclamante A.

Prin întâmpinarea depusă, intimata reclamantă a solicitat respingerea recursului formulat de ANAF menţinerea ca temeinica şi legala a sentinţei atacate, invocând următoarele apărări:

Contrar susţinerilor recurentei, în mod judicios a reţinut instanţa de fond faptul că contestatoarea a prezentat argumente de fapt şi de drept in susţinerea contestaţiei. Lipsa unor argumente privind modul de calcul al sumelor stabilite prin decizia de soluţionare nu echivalează cu nemotivarea contestaţiei, întrucât dispoziţiile art. 206 alin. (.l) lit. c) şi art. 231 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 (...) nu impun ca motivele contestaţiei să se limiteze la modul de calcul al sumelor stabilite prin decizia contestata.

Prima instanţă în mod corect retine şi faptul că prin contestaţia formulată contestatoarea a invocat încălcarea de către organul fiscal care a emis decizia de impunere a unor principii de drept comunitar, cu referiri concrete la jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie şi la situaţia de fapt, motive care nu au fost analizate in soluţionarea contestaţiei.

Astfel, cu privire la primul argument invocat de recurenta pârâtă, şi anume -"intimata nu a depus niciun document in susţinerea contestaţiei, nu a invocat niciun articol de lege in apărarea sa.", arată faptul ca organele de inspecţie fiscala au procedat la reverificarea unei perioade fiscale care a fost deja supusa inspecţiei fiscale, încălcând prevederile art. 105 din Codul de Procedură Fiscală. Astfel, decizia de rambursare iniţiala a fost comunicata societăţii şi, totodată, a fost pusa in executare, suma aprobata la rambursare fiind restituita integral. Ulterior, in urma reanalizarii aceluiaşi set de documente in baza cărora organul de administrare fiscala a admis in prima fază cererea de rambursare, autorităţile fiscale au revenit asupra deciziei iniţiale şi au decis ca nu exista obligaţia de rambursare a TVA.

Pe fond, consideră întemeiată susţinerea instanţei de fond prin care se retine faptul ca organul de soluţionare a contestaţiei nu a analizat referirile intimatei la jurisprudenta Curţii de Casaţie a Uniunii Europene.

Fata de susţinerea intimatei conform căreia principiul proporţionalităţii nu poate fi reţinut întrucât nu este de natura fiscala, in măsura in care se constată lipsa unor argumente privind modul de calcul al accesoriilor, în ceea ce priveşte perioada şi cota aplicată, consideră util să evidenţieze aspectele cristalizate in cazurile relevante oferite de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE).

1. Principiile generale ale dreptului comunitar constituie o importantă sursa de referinţa in domeniul T.V.A. Potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) aceste principii fac parte din legislaţia comunitara şi trebuie sa fie respectate de către Statele Membre atunci când acestea isi exercită competentele conferite de legislaţia europeana. Astfel, principiile sunt adesea menţionate in jurisprudenţa CJUE şi au un impact decisiv in litigiile in materie de T.V.A.

În jurisprudenţa europeana in materie fiscala, principiul proporţionalităţii este invocată în doua tipuri de situaţii:

- cele in care se pune in discuţie formalismul impus de legislaţiile naţionale in vederea exercitării unor drepturi, in comparaţie cu rigorile necesare in lupta împotriva evaziunii fiscale şi a abuzurilor de drept;

- cele in care se discuta despre protecţia exercitării unor drepturi, in comparaţie cu rigorile necesare in lupta împotriva evaziunii fiscale şi a abuzurilor de drept;

Principiul proporţionalităţii impune ca intenţiile de reglementare ale statului, precum şi masurile adoptate de către acesta trebuie sa fie:

- adecvate: mijloacele folosite trebuie sa fie adecvate pentru atingerea obiectivelor măsurii legislative;

- necesare: mijloacele nu depăşesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor normelor legislative.

Principiul proporţionalităţii acea "conflict rule" care determină înclinarea balanţei in favoarea uneia dintre părţi, este o procedura analitică ce nu afectează aplicarea normelor de drept substanţial. In această analiză, se urmăreşte mai întâi daca regula de drept respectiva trece testul calităţii relaţiei dintre mijloace (măsura administrativa in discuţie) şi scop (obiectivul urmărit prin instituirea acelei masuri).

Ulterior, trebuie verificat dacă măsura administrativa este şi necesara scopului urmărit şi cel mai important, daca este cea mai puţin restrictiva dintre masurile administrative posibile pentru atingerea scopului propus. Acest din urma criteriu este cel mai sensibil, putând înclina judecata şi într-un sens şi in altul. Există autori care considera ca principiul general al proporţionalităţii (in ceea ce priveşte o măsura administrativa impusă) se verifica prin efectuarea următorului test:

1. este măsura administrativa corespunzătoare atingerii unui scop legitim şi

2. este aceasta măsura necesara atingerii scopului legitim sau cea mai puţin restrictiva dintre masurile necesare acestui scopş

3. Are aceasta măsura un efect excesiv asupra interesului persoaneiş

In domeniul T.V.A, principiul proporţionalităţii se aplica masurilor luate de către Statele Membre, in scopul prevenirii evaziunii fiscale, fraudei sau abuzului in ceea ce priveşte T.V.A . In cauza C-331/88 R v. Minister of Agriculture, Fishereries ex parte Fedesa, Curtea Europeana a statuat următoarele:

"Curtea a reţinut in mod constant ca principiul proporţionalităţii este unul dintre principiile generale ale legii Comunităţii. In virtutea acestui principiu, legalitatea instituirii unei prohibiţii asupra desfăşurării unei anumite activităţi economice este supusa condiţiei ca masurile de prohibiţie sa fie corespunzătoare şi necesare obiectivului public protejat de legislaţia in speţa; acolo unde există posibilitatea de a alege intre mai multe masuri considerate corespunzătoare, trebuie sa se apeleze la cea mai puţin oneroasa, iar dezavantajele nu trebuie sa fie disproporţionate cu scopul urmărit."

Din 1999, principiul proporţionalităţii a fost introdus in Tratatul de stabilire a Comunităţii Europene. In prezent, acesta se găseşte reglementat in art. 5 alin. (4) al Tratatului de Funcţionare a Uniunii Europene şi in art. 5 din Protocolul 2 la Tratat, prin aplicarea principiilor subsidiarităţii şi a proporţionalităţii:

"In respectarea principiului neutralităţii, conţinutul şi forma acţiunilor Uniunii nu vor depăsi ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele Tratatelor. Instituţiile Uniunii Europene vor aplica principiul proporţionalităţii asa cum este prevăzut in Protocolul pentru aplicarea principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii".

2. Practica relevanta a Curţii de Justiţie a Comunităţii Europene

O speţa de referinţa prin profunzimea şi amplitudinea analizei este cea care a făcut obiectul cauzei C286/94 Garage Molenheide BVBA v. Belgian State. Reclamantul Garage Molenheide BVBa a solicitat instanţei sa constate ca măsura impusa de legislaţia belgiana prin care se permite autorităţilor fiscale sa refuze rambursarea unui sold negativ de T.V.A sau preluarea in deconturile ulterioare, in condiţiile in care respectiva persoana impozabila figura cu debite fiscale contestate sau aflate in procedura contencioasa (aceasta suma fiind reţinuta de autorităţi ca măsura asiguratorie), încalcă principiul proporţionalităţii.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a constatat ca o astfel de măsura nu este interzisa de Directiva a Sasea-a referitoare la T.V.A, însă a reţinut că "in acord cu principiul proporţionalităţii, un Stat Membru trebuie sa angajeze acele mijloace care, permiţându-i sa isi atingă obiective propuse, nu aduc atingere scopurilor şi principiilor susţinute de legislaţia comunitara ".

De aceea, cu toate ca instanţa a considerat ca in mod legitim statul Belgian a intenţionat printr-o astfel de măsura sa isi asigure executarea efectiva a creanţelor sale a precizat ca aceste masuri nu trebuie sa meargă dincolo de ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv şi nici nu ar putea fi exercitate astfel incat sa limiteze dreptul de deducere, fundamental pentru funcţionarea de mecanismului de T.V.A.

Prin prisma jurisprudenţei CJUE, impunerea obligaţiei de a rambursa TVA recuperată de către societate in anul 2010 in suma de 1.997.363 RON, dar şi impunerea plaţii unor dobânzi şi penalităţi de întârziere în valoare totală de 1.552.399 RON, nu sunt proporţionale cu gravitatea faptei săvârşite de către Societate, faptă ce rezulta ca urmare a unor cauze independente de voinţa şi acţiunea Societăţii, şi anume interpretarea incorecta a prevederilor fiscale de către autorităţile romane şi mai mult, fapta care nu a constituit o frauda şi nici nu a adus vreun prejudiciu bugetului de stat.

În mod judicios instanţa de fond a dispus analiza contestaţiei pe fond, prin prisma principiilor şi jurisprudenţei invocate in cuprinsul acesteia, arătând faptul că:" principiul securităţii juridice şi protecţiei încadrării legitime precum şi principiul proporţionalităţii sancţiunilor fiscale sunt recunoscute ca făcând parte din ordinea juridica comunitara. Dreptul comunitar reprezintă un sistem juridic integrat in sistemele de drept ale statelor membre".

Prin urmare, raportat la dispoziţiile art. 206 alin. (1) lit. c) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep., cu modificările şi completările ulterioare, se impunea ca prin decizia de soluţionare a contestaţiei, sa fie analizate pe fond, argumentele invocate de către intimata.

1.4. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 15 ianuarie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 12 martie 2018 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Soluţia instanţei de recurs

2.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin decizia de impunere nr. x/24.05.2013, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, s-au stabilit în sarcina societăţii A., reprezentată fiscal de D. S.R.L., obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.552.399 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA - neadmisă la deducere.

Contestaţia formulată de reclamantă a fost respinsă ca nemotivată prin decizia nr. 65/7.03.2014, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În motivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, invocând prevederile art. 206 alin. (1) lit. c) şi lit. d) din O.G. nr. 92/2003, a reţinut că societatea contestatoare nu a depus niciun document în susţinerea propriei cauze, nu a invocat nici un articol de lege în apărarea sa, conţinutul contestaţiei cuprinzând enumerarea sumelor stabilite prin decizia de impunere nr. x/24.05.2013, enumerarea unor constatări ale organelor de inspecţie fiscală şi calificarea acestor apărări ca fiind incorecte.

Prima instanţă a admis primul capăt de cerere din cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, a anulat decizia nr. 65/7.03.2014, emisă de pârâtă şi a dispus obligarea acesteia să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 386/24.05.2013, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.05.2013.

Pentru a se pronunţa în acest sens prima instanţă a reamintit că atât principiul securităţii juridice şi al protecţiei încrederii legitime, cât şi principiul proporţionalităţii sancţiunilor fiscale, sunt recunoscute ca făcând parte din ordinea juridică comunitară (ex. cauza Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak Orłowski, C 188/09, cauza CJUE C-284/2011 EMS Bulgaria Transport OOD, etc.), precum şi faptul că dreptul comunitar reprezintă un sistem juridic integrat în sistemele de drept ale statelor membre, în consecinţă, a apreciat că se impunea ca organul de soluţionare a contestaţiei să analizez argumentele referitoare la principiile de drept comunitar invocate de reclamantă.

2.2. Analiza recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa atacată în raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă nu este fondat.

Prin criticile formulate în recurs, pârâta invocă greşita aplicare a dispoziţiilor art. 206 (1) lit. c) şi lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde motivele de fapt şi de drept precum şi dovezile pe care se întemeiază, în coroborare cu dispoziţiile pct. 2.5 din O.P.A.N.A.F. nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care stabilesc că in lipsa motivelor şi a dovezilor prevăzute de lege, organul de soluţionare nu se poate substitui intimatei cu privire la motivele pentru care înţelege să conteste un act administrativ fiscal.

În acelaşi sens, evocă şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a statuat:

"motivarea contestaţiei în procedura administrativă se poate face sub sancţiunea decăderii, în termen de 30 de zile în care se poate formula contestaţia administrativă" (Decizia nr. 3250/18.06.2010).

Apărările intimatei, care susţin legalitatea şi temeinicia hotărârii primei instanţe, sunt fundamentate pe ideea potrivit căreia organul de soluţionare nu putea respinge calea administrativă de atac promovată pentru nemotivare în condiţiile în care au fost invocate în susţinerea acesteia principii de drept comunitar aplicabile în raport de situaţia de fapt fiscală reţinută. Aceste principii punând în discuţie însuşi dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale accesorii, în motivarea contestaţiei administrative nu era necesar să invoce încălcarea unor dispoziţii sau principii din legislaţia fiscală naţională sau să critice modul de cuantificare a sumelor.

Înalta Curte observă că, într-adevăr, în situaţiile în care nu sunt îndeplinite cerinţele procedurale privind forma şi conţinutul contestaţiei, potrivit normelor legale invocate de recurenta pârâtă, organul de soluţionare, în temeiul dispoziţiilor art. 217 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, va respinge contestaţia fără analiza pe fond a cauzei. Este de asemenea adevărat că termenul de 30 de zile reglementat de art. 207 din acelaşi act normativ constituie un termen de decădere atât pentru depunerea contestaţiei cât şi pentru indicarea motivelor de fapt şi de drept ale contestaţiei.

Cu toate acestea, dispoziţiile legale invocate de recurenta pârâtă nu au aplicabilitate în cauză.

În acord cu cele reţinute de prima instanţă, Înalta Curte apreciază că organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat în mod greşit că motivarea contestaţiei administrative formulate de intimata reclamantă nu corespunde exigenţelor dispoziţiilor art. 206 (1) lit. c) şi lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere faptul că atât principiul securităţii juridice, al protecţiei încrederii legitime, cât şi principiul proporţionalităţii sancţiunilor fiscale sunt recunoscute ca făcând parte din ordinea juridică comunitară (ex. cauza Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak Orłowski, C 188/09, cauza CJUE C-284/2011 EMS Bulgaria Transport OOD, etc.), precum şi faptul că dreptul comunitar reprezintă un sistem juridic integrat în sistemele de drept ale statelor membre, prin urmare se impunea ca, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, să fie analizate argumentele invocate prin raportare la principiile de drept comunitar invocate de reclamantă.

În jurisprudenţa sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene impune în mod constant statelor, precum şi administraţiilor, respectarea principiului proporţionalităţii în cazurile în care pun în aplicare dispoziţii naţionale care urmăresc combaterea evaziunii fiscale şi a fraudei, precum şi în situaţiile în care pretind daune pentru întârzierea la plata TVA-ului.

Având în vedere rolul acestei instituţii jurisdicţionale în asigurarea interpretării şi aplicării uniforme a dreptului european, prin intermediul jurisprudenţei sale a fost consacrată obligaţia administraţiilor şi a instanţelor naţionale de a aplica pe deplin dreptul Uniunii în cadrul sferei lor de competenţă şi de a proteja drepturile conferite de acesta cetăţenilor (aplicarea directă a dreptului Uniunii), fără a aplica dispoziţiile contrare din dreptul naţional, fie acestea anterioare sau ulterioare normei Uniunii (supremaţia dreptului Uniunii asupra dreptului naţional). Aşa fiind, organul de soluţionare a contestaţiei era obligată să analizeze motivele de contestaţie bazate pe principiile consacrate de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În consecinţă, având în vedere că nu poate reţine încălcarea de către prima instanţă a normelor de drept fiscal substanţial relevante, instanţa de control judiciar apreciază că recursul formulat în cauză este nefondat.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de reclamanta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 1982 din 2 iulie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 aprilie 2018.