Procedural illegality of unreasoned judgment in corporate tax and social contribution assessment

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată reclamanta Regia Autonomă pentru Activităţi Nucleare, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi, a solicitat anularea măsurilor de impunere privind impozitul pe profit, accesoriile aferente acestuia, precum şi baza de impozitare stabilite conform punctelor 2 şi 3 din decizia nr. 47/25.02.2015.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 470 din 23.11.2015, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta Regia Autonomă pentru Activităţi Nucleare, prin administrator judiciar C. SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 470 din 23.11.2015, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Regia Autonomă pentru Activităţi Nucleare, în reorganizare judiciară, prin administrator judiciar C. SPRL

În motivarea recursului se arată că hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Recurenta precizează că se contestă impozitul pe profit în suma de 501.566 RON şi accesoriile aferente în sumă de 170.380 RON. Impozitul pe profit, calculat de către organele de inspecţie fiscală aplicând 16% la profitul impozabil stabilit suplimentar în suma de 3.134.802 RON, nu se impunea a fi calculat astfel.

Având în vedere că obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecţie fiscală sunt aferente perioadei precedente, respectiv anii 2007-2013, conform pct. 67 din OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, care a înlocuit OMFP 3055/2009, din punct de vedere contabil înregistrarea acestora se face pe seama rezultatului reportat.

Recurenta mai arată că influenţele fiscale aferente perioadei 2007-2013 au corectat baza de calcul a impozitului pe profit, astfel:

•în anul 2007 au fost influenţate cheltuielile nedeductibile (în sensul majorării) cu suma de 2.521.666 RON reprezentând cheltuiala efectuată în perioada iunie- decembrie 2007 cu achiziţia şi transportul de cărbune energetic de la S.C. A. S.R.L. Suma mai sus menţionată a influenţat rândul 36 (pierdere fiscală pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) cu suma de 2.521.666 RON, la rândul 39 rezultând o pierdere fiscală de recuperat în anii următori în suma de 55.233.676 RON;

•în anul 2008 au fost influenţate veniturile din exploatare (în sensul majorării) cu suma de 10.767 RON reprezentând venituri neînregistrate din cauza necalculării penalităţilor de întârziere pentru depăşirea termenelor de execuţie de furnizorii prestatori ai lucrărilor de reparaţii. Suma mai sus menţionată a influenţat rândul 36 (pierdere fiscală pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) cu suma de 10.767 RON, rândul 38 -pierdere fiscală de recuperat din anii precedenţi, diminuată cu suma de 2.521.666 RON aferentă anului 2007, la rândul 39 rezultând o pierdere fiscală de recuperat în anii următori în sumă de 173.086.500 RON, pierdere fiscală micşorată cu suma de 2.532.433 RON (2.521.666 RON aferentă an 2007 şi 10.767 RON aferentă an 2008) faţă de ultima declaraţie rectificativă aferentă anului 2008;

•în anul 2009 au fost influenţate veniturile din exploatare (în sensul majorării) cu suma de 1.037 RON reprezentând venituri neînregistrate urmare necalculării penalităţilor de întârziere pentru depăşirea termenelor de execuţie de către prestatorii de reparaţii şi cheltuielile de exploatare (în sensul majorării) cu suma de 181.9951ei reprezentând contribuţii aferente plăţilor compensatorii plătite salariaţilor disponibilizaţi. Rândul 36 (pierdere fiscală pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) a scăzut cu suma de 2.087.157 RON, reprezentând venituri nerealizate din procesare conform Deciziei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nr. x/25.02.2015, faţă de suma din declaraţia rectificativă anterioară, rândul 38 (pierdere fiscală de recuperat din anii precedenţi) fiind în sumă de 173.086.500 RON, la rândul 39 a rezultat o pierdere fiscală de recuperat în anii următori în suma de 66.902.950 RON, pierdere fiscală (aferentă anului 2008) mărită cu suma de 2.087.157 RON, faţă de ultima declaraţie rectificativă aferenta anului 2009;

•în anul 2010, perioada 01.01-30.09, profitul impozabil pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii (rândul 36) în sumă de 58.528.508 RON a acoperit parţial pierderea fiscală de recuperat din anii precedenţi (rândul 38) în suma de 66.902.950 RON, rezultând o pierdere fiscală de recuperat în anii următori de 8.374.442 RON (aferentă anului 2008);

•în anul 2010, perioada 01.10-31.12, au fost influenţate veniturile din exploatare (în sensul majorării) cu suma de 1.708 RON reprezentând venituri neînregistrate urmare necalculării penalităţilor de întârziere pentru depăşirea termenelor de execuţie de către prestatorii de reparaţii, cheltuielile de exploatare (în sensul majorării) cu suma de 774.570 RON reprezentând contribuţii aferente plaţilor compensatorii plătite salariaţilor disponibilizaţi şi cheltuielile nedeductibile (în sensul majorării) cu suma de 20.296,30 RON reprezentând contravaloare achiziţii de la un contribuabil inactiv. Rândul 36 (pierdere fiscală pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) a scăzut cu suma de 17.075.174 RON, reprezentând venituri nerealizate din procesare conform Deciziei ANAF nr. 47/25.02.2015, faţă de suma din declaraţia rectificativă anterioară, rândul 38 (pierdere fiscală de recuperat din anii precedenţi) fiind în sumă de 8.374.442 RON, majorată cu suma de 2.087.157 RON reprezentând venituri nerealizate din procesare aferente an 2009, a rezultat la rândul 39 o pierdere fiscală de recuperat în anii următori în suma de 11.975.944 RON, din care 8.374.442 aferentă an 2008 şi 3.601.502 RON aferentă an 2010;

•în anul 2011 au fost influenţate veniturile din exploatare (în sensul majorării) cu suma de 101.507 RON reprezentând venituri din nepunerea la dispoziţia beneficiarului procesării de energie electrică în suma de 68.285 RON, dobânda pentru plăţi nedatorate către B. în sumă de 480 RON, venituri nerealizate din necalcularea penalităţilor de întârziere pentru depăşirea termenelor de execuţie de către prestatorii de reparaţii în suma de 32.742 RON, precum şi cheltuielile nedeductibile (în sensul majorării) cu suma de 205.26 RON (contravaloare obiecte de inventar aprovizionate fără drept în sumă de 56.492 RON, contravaloare achiziţii de la un contribuabil inactiv în sumă de 148.769 RON). Rândul 36 a scăzut cu suma de. 39.700.804 RON reprezentând venituri nerealizate din procesare conform Decizie ANAF nr. 47/25.02.20151ei, faţă de suma din declaraţia rectificativă anterioară, rezultând un profit impozabil pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii în suma de 27.388.350 RON. Pierderea fiscală de recuperat din anii precedenţi (rândul 38) în suma de 11.975.944 RON a fost acoperită integral, rezultând un profit impozabil, la rândul 39, în suma de 15.412.406 RON.

• impozitul pe profit de recuperat la sfârşitul anului 2011 este de 3.501.336 RON (2.465.985 RON reprezentând impozit aferent profitului recalculat în sumă de 15.412.406 RON şi 5.967.321 RON impozit pe profit declarat pentru anul de raportare prin formularul 100).

• În anul 2012 au fost influenţate veniturile din exploatare (în sensul majorării) cu suma de 223.757 RON (venituri din nepunerea la dispoziţia beneficiarului procesării de energie electrică în sumă de 195.976 lei, dobândă pentru plăţi nedatorate către B. în sumă de 14.523 RON, venituri nerealizate din necalcularea penalităţilor de întârziere pentru depăşirea termenelor de execuţie de către prestatorii de reparaţii în sumă de 13.258 RON) şi cheltuielile nedeductibile (în sensul majorării) cu suma de 48.802,70 lei reprezentând contravaloare achiziţii de la un contribuabil inactiv. Rândul 36 (profit impozabil pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) a scăzut cu suma de 4.258.818 RON, reprezentând venituri nerealizate din procesare conform Decizie ANAF nr. 47/25.02.2015, faţă de suma din declaraţia rectificativă anterioară, rezultând la rândul 41 un profit impozabil în suma de 30.412.949 RON.

Astfel, impozitul datorat la sfârşitul anului 2012 este de 2.899.428 RON (4.866.072 RON reprezentând impozit aferent profitului recalculat în sumă de 30.412.949 RON şi 1.966.644 RON impozit pe profit declarat pentru anul de raportare prin formularul 100), cu 681.411 RON mai puţin faţă de impozitul pe profit datorat conform ultimei declaraţii anuale depuse.

• În anul 2013 au fost influenţate:

- veniturile din exploatare (în sensul micşorării) cu suma de 16.824.306,96 RON reprezentând diferenţe de preţ favorabile aferente producţiei intrate în gestiune în anul 2013 în suma de (8.196.233,16)RON, venituri din nepunerea de energie electrică la dispoziţia beneficiarilor procesării în suma de 146.336 RON, dobândă pentru plăţi nedatorate către B. în sumă de 10.0551ei, venituri nerealizate din necalcularea penalităţilor de întârziere pentru depăşirea termenelor de execuţie de către prestatorii de reparaţii în suma de 7.472 RON, stornare certificate verzi facturate terţilor de către S.C.N Piteşti în perioada ianuarie- septembrie 2013 în suma de -166.337,71 RON, regularizare certificate verzi aferente an 2013 facturate clienţilor de energie electrică în suma de -8.625.599,09 RON;

- cheltuielile de exploatare (în sensul majorării) cu suma de 77.326.165,69 RON constând în: regularizare certificate verzi Sucursala C. în suma de -8.196.233,16 RON, diferenţe de preţ favorabile aferente produselor ieşite din gestiune în anul 2013 în sumă de -3.169.219,31 RON, regularizare certificate verzi SCN Piteşti în sumă de -306.160,91 RON, stornare certificate verzi D. în sumă de -9.486,181ei, stornare certificate verzi Regie Executiv în sumă de -11.307,63 RON, precum şi sume aferente anului 2013 înregistrate în contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile" Înregistrate în contabilitate în anul 2014: cheltuieli transport cărbune şi păcură ANRSPS în baza contractelor de împrumut de la rezerva de stat în suma de 86.163.975,88 RON, regularizare bonus necuvenit ianuarie- decembrie 2013 Transelectrica S.A. conform factura x/20.03.2014 în suma de 2.504.346,48 RON, plata către Fondul de Mediu aferentă lunii decembrie 2013 în sumă de 185.680 RON, regularizare taxă mijloace de transport pentru anul 2013 în sumă de -21.238,56 RON, onorariu administrator judiciar aferent lunii septembrie 2013 în suma de 57.918,90 RON, onorariu administrator judiciar aferent lunii octombrie 2013 în sumă de 133.659 RON, cota energie electrică pensionari aferentă lunii decembrie 2013 în sumă de 99.367,38 RON, contravaloare scrisoare de garanţie bancară emisă în favoarea Opcom S.A., înregistrată eronat în cont de cheltuială, în sumă de -97.459,20 RON, precum şi drepturi salariale necuvenite d-lui E. în anul 2013 în suma de -7.677;

- cheltuielile nedeductibile (în sensul majorării) cu suma de 5.471,29 RON reprezentând contravaloare achiziţii efectuate de la contribuabili inactivi. Rândul 36 (pierdere fiscală pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) a crescut cu suma de 94.145.002 RON faţă de suma din declaraţia rectificativă anterioară (diferenţa dintre venituri de exploatare în sumă de 16.824.306,96 RON şi cheltuieli de exploatare în sumă de 77.326.165,69 RON, precum şi cu suma de 5.471,29 RON reprezentând alte cheltuieli nedeductibile), rezultând la rândul 41 o pierdere fiscală de recuperat în anii următori în sumă de 117.113.949 RON, pierdere aferentă anului 2013.

Recurenta precizează că are impozit pe profit de recuperat în sumă totală de 601.908 RON, respectiv pentru anul 2011 suma de 3.501.336 RON, iar pentru anul 2012 suma de 2.899.428 RON, comparativ cu impozitul pe profit datorat în sumă de 501.566 RON stabilit prin Decizie ANAF nr. 47/25.02.2015.

Referitor la contribuţiile CAS angajator, CAS asiguraţi şi fondul pentru accidente de muncă şi boli profesionale calculate pentru plăţile compensatorii nete acordate în perioada 2009, 2010 se arată că pentru plăţile compensatorii nete plătite salariaţilor disponibilizaţi în anii 2009 -2010 nu s-au calculat contribuţiile CAS angajator astfel: suma de 936136 RON reprezentând debit, suma de 491.612 RON reprezentând majorări, şi suma de 140.420 RON reprezentând penalităţi: contribuţia CAS asiguraţi astfel: suma de 472.422 RON reprezentând debit, suma de 248.099 RON reprezentând dobânzi şi suma de 70.863 RON reprezentând penalităţi, respectiv fond pentru accidente de muncă astfel: suma de 20.429 RON reprezentând debit, suma de 10.740 RON reprezentând dobânzi şi suma de 3.064 RON reprezentând penalităţi.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 14.12.2017, recursul a fost admis în principiu.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatelor, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat.

Pentru a ajunge la această soluţie, instanţa de recurs a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Prin acţiunea formulată, reclamanta Regia Autonomă pentru Activităţi Nucleare a formulat contestaţie împotriva deciziei nr. 47//25.02.2015 emisă de pârâta ANAF prin care s-a soluţionat contestaţia prealabilă împotriva deciziei de impunere nr. x/14.08.2014 emisă de AJFP Mehedinţi .

Recurenta-reclamantă a solicitat anularea în parte, în ce priveşte măsurile stabilite prin pct. 2 şi 3 din decizia nr. 47/25.02.2015 şi, corespunzător acestora, măsurile stabilite prin decizia de impunere nr. x/14.08.2014, acte administrative fiscale emise de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, respectiv, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut că debitul suplimentar stabilit conform pct. 3 din decizia ce face obiectul contestaţiei reprezintă impozit pe profit în cuantum de 37257 RON şi accesorii în cuantum de 12556 RON, însă organele fiscale nu au procedat la analiza, pe fond, a legalităţii şi temeiniciei acestor obligaţii fiscale suplimentare, apreciind că reclamanta nu a formulat nicio critică în acest sens.

În ceea ce priveşte măsurile stabilite la pct. 2 din dispozitivul deciziei nr. 47/2015 emisă de A.N.A.F., Curtea de Apel a reţinut că, reclamanta nu aduce argumente concrete de nelegalitate ori netemeinicie pentru fiecare din categoriile de cheltuieli apreciate de organele fiscale ca fiind nedeductibile, conducând astfel, la majorarea bazei de venit impozabil, ci doar prezintă detaliat influenţele fiscale pentru fiecare an fiscal în parte, pe care majorarea venitului impozabil le-ar produce doar asupra pierderilor fiscale.

În ceea ce priveşte debitul suplimentar stabilit tot la pct. 2 din decizia nr. 47/2015 reprezentând contribuţii sociale datorate de angajator, contribuţii sociale datorate de asiguraţi şi asigurări datorate pentru fondul de accidente de muncă, instanţa de fond a reţinut că reclamanta îşi concentrează criticile pe natura veniturilor reprezentate de plăţile compensatorii achitate în ipoteza disponibilizării colective din anii 2009 şi 2010.

Examinând hotărârea atacată, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a motivat corespunzător hotărârea pronunţată, aceasta limitându-se doar la a reproduce conţinutul raportului de expertiză efectuat în cauză, fără a analiza susţinerile reclamantei din acţiune.

Procedând în acest mod, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Deoarece Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În cauza de faţă, instanţa de control judiciar consideră că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În sistemul de drept procesual civil român căile de atac constituie un remediu pentru eventualele erori ce se pot strecura într-o hotărâre judecătorească.

Motivarea în fapt şi în drept este o condiţie de esenţă a hotărârii judecătoreşti, legiuitorul stabilind în sarcina judecătorului această obligaţie legală, cu precizarea că judecătorul trebuie să explice părţilor, atât în fapt, cât şi în drept care au fost raţiunile care au determinat adoptarea soluţiei.

Cu ocazia rejudecării instanţa de fond va analiza toate susţinerile şi apărările părţilor, administrând toate probele pe care le va considera necesare soluţionării cauzei.

Faţă de soluţia ce se va pronunţa, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte motive de recurs.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursul declarat de reclamanta Regia Autonomă pentru Activităţi Nucleare, în reorganizare judiciară, prin administrator judiciar C. SPRL împotriva sentinţei nr. 470/2015 din 23 noiembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 aprilie 2018.