Fiscal liability for non-deductible expenses: fair trial violations via unaddressed expert objections and failure to rule on ancillary taxes

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a solicitat:

- anularea Deciziei de Impunere nr. x/31.10.2014 şi a constatărilor Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.10.2014 ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi exonerarea societăţii de plată a sumei totale de 1.654.063 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare;

- anularea Deciziei ANAF nr. 119/29.04.2015 privind soluţionarea contestaţiei prin care a fost desfiinţată parţial Decizia de impunere nr. x/31.10.2014 pentru suma de 196.180 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii, fiind respinsă contestaţia pentru diferenţa de 1.457.883 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 263 din 09.11.2016, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, excepţia lipsei de interes invocată de pârâta ANAF, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, ANAF - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a anulat, în parte, actele contestate, respectiv: Decizia de impunere nr. x/31.10.2014, RIF nr. x/31.10.2014, Decizia nr. 119/29.04.2015 şi a menţinut obligaţia reclamantei de a plăti doar sumele de 297.937 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar şi 228.553 RON, reprezentând TVA suplimentar de plată.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 263 din 09.11.2016, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

I. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A., prin motivele de recurs a arătat că instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Pentru dezlegarea împrejurărilor supuse controlului judiciar, reclamanta a solicitat iar instanţa a dispus efectuarea unei expertize complexe în specialitatea fiscalitate .

Concluziile acestei lucrări au fost contestate prin formularea de obiecţiuni care vizau cheltuielile efectuate de către societate şi influenţele fiscale înregistrate în urma efectuării acestor cheltuieli, ca urmare a modului greşit de interpretare a regulilor privind încadrarea unor astfel de cheltuieli, având în vedere scopul în care au fost făcute şi destinaţia dată acestora.

În concret, criticile au vizat înlăturarea de la deductibilitate de către organele fiscale a unor cheltuieli ca urmare a reîncadrării unor operaţiuni comerciale pentru care au fost efectuate aceste cheltuieli. O parte din concluziile organelor fiscale au fost preluate de către expertul judiciar numit în cauză, cu motivarea că au fost constatate unele "neconformităţi în sensul înregistrării eronate în conturile de cheltuieli a unor operaţiuni patrimoniale ce trebuiau capitalizate în valoarea de înregistrare a unor bunuri".

Recurenta susţine că experţii nu au contestat în nici un fel realitatea şi oportunitatea cheltuielilor care au fost făcute pentru a asigura bunul mers al activităţii societăţii.

Cu toate acestea, instanţa de fond, fără a analiza pertinenţa şi concludenţa criticilor formulate prin intermediul obiecţiunilor, prin încheierea din data de 26.10.2015 a respins aceste obiecţiuni ca neîntemeiate.

Procedând de această manieră, respectiv prin respingerea obiecţiunilor formulate de reclamantă, fără o motivare pertinentă, instanţa a încălcat dispoziţiile art. 233 alin. (1) lit. i) din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. în situaţia în care hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, recurenta precizează că instanţa a apreciat că sunt justificate susţinerile din actul administrativ fiscal care vizează operaţiuni şi respectiv înregistrările contabile în sumă de 1.862.105 RON nedeductibile fiscal şi pentru care s-a calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 297.937 RON precum şi TVA în sumă de 228.553 RON, fără însă a se pronunţa şi asupra accesoriilor aferente, cu toate că prin cererea de chemare în judecată s-a solicitat inclusiv exonerarea de accesoriile stabilite prin decizia de impunere .

Recurenta-reclamantă prezintă detaliat şi argumentat concluziile expertizei precum şi faptul că era necesar ca expertul să răspundă la obiecţiunile formulate, în vederea stabilirii cu exactitate a situaţiei pentru a nu se crea confuzii.

II. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală consideră că instanţa de fond a pronunţat o soluţie netemeinică şi nelegală bazată exclusiv pe concluziile expertizelor efectuate în cauză.

Expertiza contabilă efectuată în cauză nu a fost comunicată astfel încât dreptul la apărare al ANAF a fost încălcat.

Cu privire la excepţia lipsei de interes a cererii de chemare în judecată pentru suma de 196.180 RON, în mod greşit instanţa de fond a respins-o în condiţiile în care intimata a solicitat anularea în integralitate a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 119/29.04.2015, deşi prin acest act administrativ a fost admisă în parte contestaţia administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.10.2014.

Recurenta critică hotărârea instanţei de fond privind anularea actelor fiscale contestate, pentru sumele datorate de reclamantă, prezentând pentru fiecare categorie situaţia factuală precum şi dispoziţiile legale incidente.

III. Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş prin recursul formulat susţine că interpretând în mod eronat materialul probator, precum şi dispoziţiile legale în materie, instanţa de fond a pronunţat o soluţie nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei efectuată în cauză.

În ceea ce priveşte forţa probantă a expertizei, potrivit C. proc. civ., instanţa nu este legată de concluziile acesteia, ea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca toate mijloacele de probe. Indiferent însă de concluziile expertizei, instanţa trebuie să-şi motiveze părerea, ceea ce în speţa de faţă nu s-a întâmplat. Expertizele contabile sunt mijloace de probă utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoştinţe de strictă specialitate.

Concluziile expertului contabil pot fi luate în considerare numai în măsura în care, prin coroborare cu restul probelor administrate şi în raport de textele legale incidente sunt relevante şi concludente.

Interpretarea probelor cauzei, a dispoziţiilor legale incidente şi corectitudinea stabilirii taxei şi impozitului în litigiu în cauza de faţă, intră în competenţa exclusivă a judecătorului investit cu soluţionarea cauzei.

Recurenta mai arată că raportul de expertiză în specialitatea construcţii răspunde ambiguu la obiectivele solicitate de către reclamantă, iar constatările au la bază doar observaţiile din teren "la prima vedere", fără a fi utilizate mijloace tehnice acolo unde se impunea.

Recurenta mai arată că instanţa de fond nu a motivat hotărârea şi nu şi-a exprimat propria opinie, reţinând în motivare numai opinia experţilor, în parte diferită de opinia organelor fiscale menţionată în RIF nr. x/31.10.2014 şi concluzionată în Decizia de impunere nr. x/31.10.2014.

Mai mult, deşi acţiunea a fost admisă în parte şi instanţa a menţinut în sarcina reclamantei obligaţii de plată în cuantum de 297.937 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar şi 228.553 RON reprezentând TVA suplimentar de plată, instanţa de fond nu menţionează în dispozitiv şi obligaţia achitării accesoriilor la aceste obligaţii, fapt pentru care se impune şi lămurirea acestei chestiuni.

4. Apărările formulate în cauză

Reclamanta S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 08.02.2018, recursurile au fost admise în principiu.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala prin reprezentanţii săi legali şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş în conformitate cu prevederile art. 8 şi următoarele din Legea nr. 554/2004:

- anularea Deciziei de Impunere nr. x/31.10.2014 şi a constatărilor Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.10.2014, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi ca o consecinţă exonerarea societăţii noastre de plata a sumei totale de 1.654.063 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare;

- anularea Deciziei ANAF nr. 119/29.04.2015 privind soluţionarea contestaţiei prin care a fost desfiinţată parţial Decizia de impunere nr. x/31.10.2014 pentru suma de 196.180 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii, fiind respinsa contestaţia pentru diferenţa de 1.457.883 RON.

Recurenta-reclamantă a arătat că este o societate comercială cu capital privat autohton, figurând în categoria marilor contribuabili şi are ca principal obiect de activitate fabricarea elementelor mecanice de transmisie a cutiilor de viteză,lagărelor şi angrenajelor.

În aceste condiţii societatea a fost supusă unui control fiscal în perioada 06.05.2014-23.10.2014 de către reprezentanţii Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Argeş care a avut ca obiect verificări privind constituirea, declararea şi virarea impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2008-31.12.2013 şi respectiv a taxei pe valoare adăugată pentru perioada 01.12.2008- 31.12.2013.

La finalizarea controlului au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 1.654.063 RON, suma fiind compusă din 507.394 RON impozit pe profit suplimentar, 364.047 RON dobânzi şi majorări de întârziere şi 74.038 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

De asemenea, în sfera TVA-ului au fost constatate obligaţii suplimentare în sumă de 486.584 RON tva, 161.855 RON dobânzi şi majorări de întârziere şi 60.154 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

Apreciind ca nelegale şi netemeinice constatările organelor de control fiscal, care a fost soluţionată prin Decizia nr. 119/29.04.2015, fiind admisă parţial contestaţia pentru suma de 196.180 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii, respectiv a fost desfiinţată parţial decizia de impunere pentru suma de mai sus, urmând ca organele de inspecţie fiscală printr-o altă echipă să reanalizeze baza impozabilă care a dat naştere impozitului mai sus menţionat, urmând ca ulterior să se emită o nouă decizie de impunere.

Pentru diferenţa de 1.457.883 RON recurentei-reclamante i-a fost respinsă contestaţia ca fiind neîntemeiată şi nemotivată.

Curtea de Apel a admis în parte acţiunea recurentei-reclamante, menţinând obligarea de plată pentru sumele de 297.937 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar şi 228.553 RON, reprezentând TVA suplimentar de plată.

Procedând în acest mod, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre netemeinică şi nelegală deoarece în cuprinsul sentinţei nu se face în niciun fel vorbire despre obiecţiunile formulate de recurenta-reclamantă, fiind analizate numai obiecţiunile formulate de către pârâtă .

Această situaţie contravine normelor de procedură care impun ca orice încheiere de şedinţă şi cu atât mai mult cea în care s-au consemnat susţinerile părţilor şi care face parte integrantă din hotărârea atacată să conţină soluţia dată şi măsurile luate de instanţă cu arătarea motivelor în fapt şi în drept.

Poziţia critică exprimată de recurenta-reclamantă asupra unor aspecte relevante din expertiză ar fi trebuit înlăturată motivat de instanţă, fapt ce nu s-a întâmplat în cauză.

De aceea, pentru a se asigura un veritabil acces al reclamantei la un proces echitabil era necesar ca expertul numit în cauză să aibă la dispoziţie şi să răspundă în deplină cunoştinţă de cauză la aspectele critice formulate de către reclamantă.

Conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Deoarece Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Având în vedere modul în care a procedat instanţa de fond a pricinuit reclamantei o vătămare, încălcând principiul egalităţii armelor, consacrat de jurisprudenţa Convenţiei, care nu poate fi înlăturată decât prin casarea hotărârii pronunţate.

De asemenea, Înalta Curte constată că instanţa de fond a apreciat că sunt justificate susţinerile din actul administrativ fiscal care vizează operaţiuni şi respectiv înregistrările contabile în sumă de 1.862.105 RON nedeductibile fiscal şi pentru care s-a calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 297.937 RON precum şi TVA în sumă de 228.553 RON, fără însă a se pronunţa şi asupra accesoriilor aferente.

Or, prin cererea de chemare în judecată s-a solicitat inclusiv exonerarea de accesoriile stabilite prin decizia de impunere.

Înalta Curte, având în vedere principiul disponibilităţii, constată că obiectul acţiuni a fost determinat concret şi legal prin cererea de chemare în judecată, astfel că instanţa de fond nu a respectat limitele judecăţii, respectiv obiectul acesteia, nepronunţându-se asupra unui lucru cerut.

Faţă de soluţia ce se va pronunţa, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu ocazia rejudecării instanţa de fond va analiza şi va administra toate probele şi susţinerile părţilor invocate în susţinerea intereselor lor legitime.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.A., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, împotriva sentinţei civile nr. 263 din 09 noiembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 aprilie 2018.