Clawback tax calculation: exclusion of VAT and distribution markups from the individual tax base despite their inclusion in public health fund consumption data

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea civilă înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal la data de 25.02.2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea următoarelor acte administrative individuale emise de CNAS: comunicarea CNAS primită de A. prin e-mail în data de 1 august 2013, la ora 5:08 p.m.; adresa nr. x emisă de către CNAS şi primită de A. în data de 1 august 2013; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată privind soluţionarea prezentei cauze.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa nr. 2454 din 02.10.2015 Curtea de Apel Bucureşti a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a respins acţiunea faţă de aceasta pentru lipsa calităţii procesuale pasive; a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta CNAS, a anulat comunicarea primită de reclamantă prin e-mail în data de 01.08.2013, a anulat adresa nr. x emisă de pârâta CNAS şi a obligat pârâta CNAS să plătească reclamantei suma de 1600 RON cheltuieli de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. precum şi reclamanta S.C. A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă susţine că în mod greşit a respins instanţa fondului excepţia lipsei calităţii procesuale passive a pârâtei ANAF, întrucât autoritatea în discuţie este învestită cu atribuţii specifice legate de gestionarea tuturor aspectelor privind contribuţia clawback, atât înainte cât şi după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011.

Prin urmare, în contextul în care ANAF administrează contribuţia prevăzută de O.U.G. nr. 77/2011, în mod greşit a reţinut instanţa fondului că această autoritate nu are calitate procesuală pasivă.

În al doilea rând, recurenta-reclamantă critică hotărârea primei instanţe din perspectiva măsurii reducerii cheltuielilor de judecată.

Astfel, deşi a făcut dovada avansării cheltuielilor de judecată în cuantumul solicitat, prima instanţă a procedat la reducerea acestora, în mod nejustificat, susţine recurenta-reclamantă, astfel că solicită casarea parţială a hotărârii şi acordarea în integralitate a cheltuielilor de judecată solicitate.

În motivarea recursului său, recurenta-pârâtă a susţinut următoarele:

Referitor la motivul de nelegalitate reprezentat de includerea TVA în valoarea vânzărilor, recurenta-pârâtă arată că nu are temei legal pentru a comunica DAPP consumul individual decât cu TVA,, adaos de distribuţie şi adaos comercial.

Recurenta-pârâtă a încunoştiinţat reclamanta, prin adresa nr. x, cu privire la faptul că pentru trimestrul II 2013 consumul de medicamente conţine şi TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP.

Cu privire la reţinerile instanţei de fond referitoare la faptul că notificarea contestată cuprinde, în mod nelegal şi adaosurile pe lanţul de distribuţie, se arată că, potrivit O.U.G. nr. 77/2011 cu modificările şi completările ulterioare CNAS avea obligaţia să comunice reclamantei consumul total trimestrial de medicamente, care reprezintă de fapt valoarea consumului total trimestrial, în care este inclusă, evident şi valoarea adaosurilor practicate până la momentul decontării acestor medicamente din bugetele FNUASS şi MS.

Cu privire la reţinerile instanţei de fond referitoare la încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, în sensul în care datele menţionate în cuprinsul notificării emise de către CNAS au fost emise cu încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, în condiţiile în care acestea depăşesc cu mult posibilitatea de predicţie a contribuabilului, se susţine că prima instanţă nu a avut în vedere faptul că reclamanta contestă chiar sistemul de raportare instituit prin O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare şi prin legislaţia derivată, or, aceste aspecte exced controlului instanţei de contencios administrativ şi nu pot fi valorificate ca motive de nelegalitate a notificărilor atacate prin acţiune, în cadrul procesual fixat chiar de către reclamantă, care nu a înţeles să invoce excepţia de neconstituţionalitate sau de nelegalitate a dispoziţiilor legale criticate.

Existenţa unui sistem netransparent cu privire la modul de calcul al consumul centralizat de medicamente de către CNAS şi, pe cale de consecinţă, furnizarea mai multor informaţii privind calculul acestui consum creează premisele utilizării în mod discreţionar a acestor informaţii de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă a medicamentelor, aspect care ar echivala cu o încălcare a principiului confidenţialităţi informaţiilor furnizate şi totodată ar putea încuraja înţelegerile anticoncurenţiale. Astfel, transparenţa crescută generată de schimbul de informaţii creşte interdependenţa dintre concurenţi şi reduce intensitatea concurenţei în pieţele oligopolistice, în sensul că aceste informaţii extinse despre piaţă oferă participanţilor posibilitatea să monitorizeze strategiile concurenţilor şi să reacţioneze rapid şi eficient la reacţia altuia.

Sub acest aspect, însăşi Curtea Europeană a arătat că un nivel crescut a transparenţei pe o piaţă deja foarte concentrată nu ar permite concurenţa reziduală (sau efectul surpriză) între participanţii la schimbul de informaţii care ar fi mai puţin expuşi la c eventuală reacţie agresivă a altor concurenţi.

C.N.A.S. a solicitat Consiliului Concurenţei comunicarea unui punct de vedere, în sensul de a se preciza cât de detaliat pot fi comunicate în mod individual datele din vânzări ale medicamentelor proprii privind fiecare plătitor de taxă clawback.

Prin adresa nr. x/2013, înregistrată la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate sub nr. CB/7542/20.09.2013, depusă la dosarul de fond, Consiliul Concurenţei a comunicat faptul că transmiterea de date privind identitatea furnizorului nu se încadrează în datele esenţiale pentru verificarea modalităţii de calcul al taxei, singurele elemente necesare fiind cele referitoare la consumul de medicamente pe fiecare canal.

În ceea ce priveşte reţinerile instanţei de fond, în sensul că datele comunicate reclamantei sunt incorecte, prin raportare la evidenţele interne ale reclamantei şi la informaţiile disponibile la nivel public, recurenta-pârâtă arată că datele de consum care au fost transmise reclamantei sunt extrase din consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări de sănătate.

A reţinut prima instanţă faptul că, în datele comunicate sunt incluse anumite medicamente cum ar fi: Valdoxan 25 mg, Prestance 10mg/10mg, Prestance 10mg/5mg, Prestance 5mg/10mg, Prestance 5mg/5mg, or, arată recurenta-pârâtă că medicamentele în discuţie se regăsesc în documentul depus de reclamantă cu adresa nr. x/2013 cuprinzând lista medicamentelor pentru care datorează contribuţia trimestrială. Totodată, recurenta-pârâtă arată că medicamentele respective au fost raportate ca fiind eliberate în consum de către farmaciile cu circuit închis.

Faţă de toate aceste considerente, pe larg dezvoltate în cuprinsul cererii de recurs, pârâta solicită admiterea căii de atac.

2. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 decembrie 2017 potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 22 februarie 2018.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins în consecinţă.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe, referitoare la admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive în privinţa Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, legitimarea procesuală pasivă presupune, potrivit dispoziţiilor art. 36 C. proc. civ., identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii.

Evident, aprecierile cu privire la existenţa sau inexistenţa acestei condiţii se raportează la circumstanţele concrete ale fiecărei speţe şi, sub acest aspect, este de observat faptul că prin acţiunea în contencios administrativ ce face obiectul prezentei cauze recurenta-reclamantă a criticat, în esenţă, legalitatea comunicării privind datele necesare stabilirii contribuţiei "clawback", aferentă trimestrului II 2013.

Este în afara discuţiei faptul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscale administrează creanţa fiscală reprezentată de contribuţia în dezbatere, însă, aşa cum rezultă din economia dosarului, principala critică a recurentei-reclamante este grefată pe nelegala comunicare a datelor necesare stabilirii contribuţiei şi nu priveşte aspecte ulterioare acestui moment, care ar pune în discuţie modalitatea de administrare a acestei creanţe.

De aceea, în mod legal a procedat instanţa fondului, statuând asupra faptului că pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă, în raport de obiectul concret al cauzei de faţă.

Nefondată este şi critica recurentei-reclamante în ceea ce priveşte soluţia de reducere a cheltuielilor de judecată, constatând Înalta Curte că în mod greşit a fost admisă acţiunea acesteia, după cum se va arăta în cele ce urmează, astfel că vor fi înlăturate în tot cheltuielile de judecată solicitate de reclamantă.

Examinând recursul declarat de recurenta-pârâtă CNAS, Înalta Curte constată că este fondat, hotărârea criticată în prezenta cale de atac fiind pronunţată cu greşita aplicare a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011.

Aşa cum rezultă din cuprinsul sentinţei civile recurate, prima instanţă a admis acţiunea reclamantei, considerând nelegal actul prin care au fost communicate reclamantei datele necesare pentru stabilirea contribuţiei individuale prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 pentru:

- includerea TVA precum şi a adaosurilor distribuitorilor în valoarea vânzărilor;

- încălcarea principiului predictibilităţii fiscale;

- inexactitatea datelor menţionate în notificările adresate reclamantei.

În ceea ce priveşte includerea TVA şi a adaosurilor practicate de distribuitori, Înalta Curte constată că nici recurenta-reclamantă şi nici instanţa fondului nu au sesizat că baza de calcul a contribuţiei denumite "clawback"este reprezentată de valoarea consumului de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Valoarea de compensare este exprimată de legiuitor în art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 şi art. 5 alin. (7) din acelaşi act normativ prin sintagma "valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii".

Suportarea valorii acestui consum de medicamente reprezintă decontarea valorii medicamentelor incluse în programele naţionale de sănătate, a medicamentelor cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi medicamentelor utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, medicamente pe care plătitorii contribuţiei le au în portofoliu şi le declară trimestrial C.N.A.S.

Consumul de medicamente decontat/suportat conţine în mod firesc TVA, pentru că prin decontarea/suportarea totală sau parţială a medicamentelor, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate se postează în situaţia consumatorului final, care suportă TVA, precum şi adausurile aplicate în lanţul comercial parcurs de medicament de la producţie până la consumator.

Decizia CCR nr. 39/2013 nu este releant în speţă, întrucât obiectul acesteia a fost reprezentat de analiza excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, fără ca aceste considerente ale instanţei de control constituţional să poată fi aplicate prin analogie şi pentru alte prevederi din cuprinsul aceluiaşi act normativ din care face parte norma legală examinată şi astfel să fie înlăturate de la aplicare.

Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1 515 milioane RON.

Valoarea consumului de medicamente conţine TVA, pentru că se raportează la datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate. Aceasta nu presupune, însă, o lipsă de conformitate cu sensul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, întrucât este necesar să fie făcută distincţia între valoarea consumului individual de medicamente, ce are în vedere preţurile de decontare care cuprind TVA, şi stabilirea bazei de impunere în vederea declarării şi plăţii contribuţiei clawback. Aceasta din urmă este o obligaţie a contribuabilului căruia, prin notificare, i s-a indicat faptul că, în acord cu spiritul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, din valoarea consumului urmează a fi scăzută valoarea TVA pentru obţinerea valorii bazei de impunere.

În acelaşi sens, includerea adaosurilor distribuitorilor şi a farmaciilor pe parcursul lanţului de distribuţie nu are nicio relevanţă pentru aprecierea legalităţii notificări transmise reclamantei; aşa cum s-a arătat anterior, contribuţia prevăzută de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 nu are în vedere preţul practicat de DAPP sau reprezentantul legal al acestuia ci valoarea suportată din cele două bugete pentru medicamentele introduse pe piaţă de către DAPP sau reprezentanţii legali ai acestora.

Cu privire la reţinerile instanţei de fond referitoare la faptul că datele menţionate în notificare au fost stabilite de C.N.A.S. cu încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, se reţin următoarele:

Principiul predictibilităţii fiscale este definit în art. 3, alin. (1), lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la momentul emiterii notificării contestate, ca fiind reprezentat de certitudinea fiscală, respectiv de elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Aşa fiind, principiul predictibilităţii fiscale are în vedere calitatea legii fiscale şi nu conduita organului fiscal în procedura de aplicare a legii prin emiterea de acte administrative corespunzătoare, analiza respectării acestui principiu presupunând, aşa cum în mod corect a remarcat şi recurenta, analiza dipoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, competenţă ce ar excede atribuţiilor instanţelor judecătoreşti.

Totuşi sub acest aspect, este de remarcat că dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 au făcut obiectul unei excepţii de neconstituţionalitate, care a fost respinsă prin Decizia nr. 484/2014.

S-a arătat în această decizie "în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că un stat contractant, mai ales atunci când elaborează şi pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiţia existenţei unui "just echilibru" între cerinţele interesului general şi imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea Hotărârea din 23 februarie 2006, pronunţată în Cauza Stere şi alţii împotriva României, paragraful 50). Astfel, legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale şi economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunţa atât asupra existenţei unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât şi asupra alegerii modalităţilor de aplicare a acestuia, care să facă "posibilă menţinerea unui echilibru între interesele aflate în joc" (Hotărârea din 4 septembrie 2012, pronunţată în Cauza Dumitru Daniel Dumitru şi alţii împotriva României, paragrafele 41 şi 49).

În cauză, reglementarea criticată a fost determinată de un interes public general, respectiv pentru asigurarea accesului neîntrerupt al populaţiei la medicamentele cu şi fără contribuţie personală acordate în ambulatoriu, în cadrul programelor naţionale de sănătate, şi ţinând cont de necesitatea implementării unui sistem de contribuţie sustenabil pentru suplimentarea în continuare a surselor de finanţare a sistemului public de sănătate în regim de urgenţă, în vederea asigurării asistenţei medicale a populaţiei. În acest context şi pentru realizarea unui just echilibru între interesul general arătat şi drepturile particularilor vizaţi prin reglementarea criticată, modul de calcul al contribuţiei stabilite prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 a fost reglementat în considerarea regimului juridic distinct al deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menţionate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie, aşadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP."

Referitor la principiul predictibilităţii fiscale, Curtea Constituţională a mai precizat că "deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuţiei trimestriale reglementate de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011. Aceasta întrucât, potrivit art. 851 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 372 din 28 aprilie 2006, cu modificările şi completările ulterioare, "Ministerul Sănătăţii Publice stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii publice, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (OTC)." În aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit aşadar modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus."

Nesusţinut este şi motivul de nelegalitate referitor la inexactitatea datelor comunicate reclamantei, constatând Înalta Curte că, deşi prima instanţă a reţinut faptul că, în datele comunicate sunt incluse anumite medicamente cum ar fi: Valdoxan 25 mg, Prestance 10mg/10mg, Prestance 10mg/5mg, Prestance 5mg/10mg, Prestance 5mg/5mg, ce nu se regăsesc în Lista medicamentelor compensate, medicamentele în discuţie se regăsesc în documentul depus de reclamantă cu adresa nr. x/2013, cuprinzând lista medicamentelor pentru care datorează contribuţia trimestrială, figurând la poziţiile nr. 15, nr. 16, nr. 17, nr. 18 şi nr. 24, fiind, totodată, raportate ca fiind eliberate în consum de către farmaciile cu circuit închis.

În atare context, în mod legal au fost incluse aceste medicamente în lista celor entru care se datorează contribuţia individuală, date fiind prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011.

În raport de aceste argumente, reţine instanţa de control judiciar că nu a fost răsturnată prezumţia de legalitate de care se bucură actul administrativ şi operaţiunile premergatoare acestora, care au făcut obiectul controlului de legalitate în cauză, fiind întemeiate criticile formulate de recurenta-pârâtă CNAS asupra soluţiei pronunţată de prima instanţă, judecătorul fondului pronunţând o soluţie cu aplicarea şi interpretarea eronată a normelor de drept material, fapt ce reclamă incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488, pct. 8 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 2454 din 2 octombrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 2454 din 2 octombrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând respinge acţiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 octombrie 2017.