Enforcement of pre-insolvency tax claims barred by failure to file claim with insolvency estate

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014 din data de 28.08.2014, reclamanta SN A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 103/31.03.2014 emisă de către pârâtă în soluţionarea contestaţiei administrative a reclamantei, urmând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se constate că pârâta ANAF este decăzuta din dreptul de a stabili, solicita sau executa creanţe fiscale împotriva A., în temeiul dispoziţiilor art. 76 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei; anularea în parte a Deciziei nr. 103/31.03.2014, în sensul admiterii contestaţiei A. şi anulării integrale a Deciziei de impunere nr. 2/24.05.2013 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 pentru suma totala de 3.108.122 RON, respectiv a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/24.05.2013; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa nr. 3489 din data de 17.12.2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamanta S.N. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională De Administrare Fiscală, ca nefondată.

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, reclamanta S.N. A. S.A. a formulat recurs, solicitând admiterea acestuia, casarea în totalitate a sentinţei recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, conform art. 497 C. proc. civ., iar în subsidiar, în măsura în care se va reţine cauza spre soluţionare pe fond, solicită admiterea cererii de chemare în judecată, urmând a fi obligată intimata la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea acestei cauze.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., invocându-se greşita aplicare şi interpretare a următoarelor dispoziţii din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei art. 76, art. 64 alin. (1) şi (3) şi art. 36.

În concret se arată că prin soluţia de respingere a acţiunii dispusă în cauză instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile de drept material din legea nr. 85/2006, dispoziţii care se aplică cu prioritate faţă de societatea recurentă faţă de perioada controlată pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale 01.01.2002 - 31.12.2006 şi în raport de societatea reclamantă care a intrat în insolvenţă conform sentinţei comerciale nr. 1528/16.03.2009, iar ulterior procedura insolvenţei S.N. A. S.A. a fost închisă la data de 25.06.2012.

Faţă de recurenta-reclamantă controlul fiscal început la 10.05.2007 şi care a vizat perioada 01.01.2002 - 31.12.2006 s-a finalizat prin emiterea la data de 24.05.2013 a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere având ca obiect suma totală de 3.257.222 RON şi respectiv suma contestată ce a format pct. 3 al deciziei de soluţionare a contestaţiei, respectiv suma de 3.108.122 RON.

Recurenta-reclamantă critică soluţia de respingere ca nelegală deoarece nu a aplicat dispoziţiile Legii nr. 85/2006, care în opinia sa au prioritate faţă de dispoziţiile codului de procedură fiscală, faţă de faptul că la data deschiderii procedurii insolvenţei - 2009 - statul - organul fiscal în calitate de creditor bugetar avea calitatea de titular al unei creanţe anterioare deschiderii procedurii insolvenţei - 16.03.2009, creanţă aferentă perioadei 01.01.2002-31.12.2006.

Conform art. 76 din legea nr. 85/2006

(1) Cu excepţia cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispoziţiilor art. 7, titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-şi realiza creanţele împotriva-debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase.

(2) Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acţiune sau excepţie.

Prima instanţă în mod nelegală în opinia recurentei-reclamante nu a făcut aplicarea dispoziţiilor legale mai sus invocate şi nu a sancţionat nedeclararea de către creditorul bugetar a acestei creanţe şi neînscrierea cu titlu provizoriu, nefiind finalizată inspecţia fiscală, în termenul limită de 45 de zile de la data deschiderii procedurii insolvenţie conform art. 62 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 85/2006. În baza art. 76 din aceeaşi lege neînscrierea creAnţei fiscale la masa credală determină decăderea creditorului din însăşi dreptul de a-şi realiza creanţa împotriva debitorului ulterior încheierii procedurii.

Ca atare, in prezenta cauza supusa soluţionării, creanţele bugetare deţinute de ANAF asupra Societăţii - astfel cum acestea au fost stabilite ca urmare a inspecţiei fiscale finalizate prin emiterea Deciziei de impunere şi a RIF - sunt aferente perioadei 01.01.2002 - 31.12.2006ŞI puteau reprezenta, la Data Deschiderii Procedurii (i.e. 16.03.2009), creanţe ce ar fi beneficiat de o înscriere provizorie întrucât erau afectate de condiţia realizării controlului fiscal asupra Societăţii şi stabilirii lor cu certitudine în conformitate cu prevederile art. 64 alin. (4) din Legea Insolventei.

Cu alte cuvinte, chiar daca nu exista un titlu de creanţă în sensul Codului de procedură fiscală (i.e. Decizia de Impunere) este exclusiv culpa organului fiscal că nu s-a înscris la masa credală în termenul prevăzut de lege. La această culpă se adaugă şi depăşirea termenului de maxim 6 luni prevăzut de Codul de procedură fiscală, aspect de asemenea care este imputabil exclusiv intimatei.

Este culpa organului fiscal, greşit neretinuta de instanţa de fond, că nu a finalizat un control început în anul 2007 nici până la deschiderea procedurii insolventei 16.03.2009 şi nici până la data limita fixata pentru depunerea declaraţiilor de creanţă -data de 15.05.2009.

Din cuprinsul deciziei de impunere rezultă faptul că următor: creanţele stabilite sunt anterioare deschiderii procedurii, intimata-pârâtă fiind notificată privind deschiderea procedurii insolvenţei şi având obligaţia de a se înscrie la masa credală şi de a formula declaraţie de creanţă inclusiv pentru cea în litigiu independent de existenţa unui titlu de creanţă conform art. 64 alin. (3) din legea insolvenţei.

Recurenta-reclamantă critică ca nelegală neaplicarea dispoziţiilor art. 76 din Legea nr. 85/2006 de către instanţa de fond care a opinat că în cauză creanţa stabilită prin decizia de impunere din 24.05.2013 nu era individualizată - certă şi exigibilă şi nu putea fi înscrisă la masa credală, deoarece nu era individualizată.

Soluţia recurată motivată pe această susţinere este nelegală deoarece decăderea organului fiscal din orice drept cu privire la creanţele anterioare deschiderii procedurii insolvenţei afectează pe fond legalitatea deciziei de impunere care nu mai putea fi emisă şi opusă într-un litigiu ulterior, în condiţiile în care nu a fost înscrisă în termen la masa credală, fiindu-i aplicabile dispoziţiile art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006.

Recurenta-reclamantă invocă practică judecătorească de la Curtea de Apel Cluj şi solicită admiterea recursului şi casarea sentinţei atacate în sensul admiterii acţiunii şi anulării actelor contestate cu privire la suma de 3.108.122 RON.

La dosar intimata-pârâtă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a sentinţei atacate apreciindu-se că instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile care reglementează inspecţia fiscală şi a înlăturat motivat aplicarea legii insolvenţei la analizarea legalităţii actelor fiscale contestate.

Recursul a fost admis în principiu conform art. 493 alin. 7 C. proc. civ. prin încheierea din 26.04.2017.

În recurs s-a formulat cerere de intervenţie accesorie, în interesul recurentei de către Departamentul pentru Privatizare şi Administrarea Participaţiilor Statului, conform art. 63 alin. 1 şi (2) C. proc. civ. cerere admisă în principiu în şedinţa publică din 20.03.2018.

La dosar reclamanta-recurentă a depus concluzii scrise, iar cu privire la motivul repunerii pe rol a cauzei conform încheierii din 27.03.2018, intimata şi intervenienta au depus la dosar punct de vedere cu privire la problema de drept care formează obiectul dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul ICCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Curtea analizând recursul declarat în cauză îl apreciază pentru următoarele considerente ca fondat, în cauză fiind îndeplinite în opinia instanţei de recurs motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale aplicabile.

Curtea apreciază că soluţia de respingere a acţiunii este nelegală fiind dată cu interpretarea şi înlăturarea nelegală de la aplicare a dispoziţiilor art. 76 din Legea nr. 85/2006. Prima instanţă şi-a fundamentat în esenţă soluţia de respingere a acţiunii pe faptul că în raport de obiect - contestare raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere din 24.05.2013 şi decizie de soluţionare a contestaţiei din 31.03.2014 sunt aplicabile cu prioritate dispoziţiile Codului de procedură fiscală care reglementează inspecţia fiscală.

Curtea verificând pe situaţia de fapt necontestată apreciază contrar primei instanţei că în cauză sunt aplicabile cu prioritate principiile care guvernează procedura insolvenţei, respectiv dispoziţiile art. 76 din legea nr. 85/2006 care reglementează această procedură.

Conform art. 76 din Legea nr. 85/2006:

(1) Cu excepţia cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispoziţiilor art. 7, titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-şi realiza creanţele împotriva-debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase.

(2) Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acţiune sau excepţie.

Aceste dispoziţii au fost înlăturate nelegal de la aplicare de către prima instanţă deoarece situaţia de fapt o impunea pentru că în cauza dedusă judecăţii se constată legalitatea actelor fiscale emise pe motiv că sumele stabilite cu titlu de creanţă erau aferente unei perioade de dinaintea deschiderii procedurii insolvenţei, invocându-se nelegalitatea stabilirii de obligaţii fiscale vizând perioada 01.01.2002-31.12.2006 raportat la procedura insolvenţei la care societatea reclamantă a fost supusă în perioada 2009-2013.

Iar legalitatea actelor contestate este determinată de incidenţa dispoziţiilor art. 76 din Legea nr. 85/2006 şi nu de legalitatea desfăşurării controlului. Deoarece în cauză problema dedusă judecăţii nu priveşte efectuarea controlului şi dacă este prescris dreptul organului fiscal de a impune sumele contestate ci dacă statul - organul fiscal titular al unei creanţe născute anterior deschiderii procedurii insolvenţei are sau nu obligaţia depunerii în termenul legal a declaraţiei de creanţă, a înscrierii provizorii a acestei creanţe la masa credală, neîndeplinirea acestei obligaţii producând efectul prevăzut de art. 76 din Legea nr. 85/2006 asupra realizării acestei creanţe, în sensul că respectivul creditor - statul în prezenta cauză nu va mai avea dreptul de a-şi realiza creanţa împotriva debitorului în timpul procedurii sau după închiderea acestuia.

În cauză prima instanţă a înlăturat dispoziţiile art. 76 din Legea nr. 85/2006 de la aplicare pe motiv că la data intrării în insolvenţă anul 2009 şi pe tot parcursul procedurii insolvenţei 2006-2013, creditorul bugetar nu avea o creanţă certă şi exigibilă cu care se putea înscrie la masa credală conform art. 76 din perioadei de control Legea nr. 85/2006 deoarece actele de constatare datorită perioadei de control 2007-24.05.2013 au fost emise ulterior încheierii procedurii insolvenţei.

Curtea apreciază ca nelegală această interpretare care nu ţine cont de două aspecte esenţiale creanţa solicitată prin actele de impunere contestate era o creanţă anterioară deschiderii procedurii insolvenţei reclamantei respectiv viza creanţe aferente perioadei 2002-2006, iar reclamanta-recurentă a fost în procedură de insolvenţă în perioada 2009-25.06.2012. Faţă de aceste două aspecte necontestate în cauză au prioritate la aplicare dispoziţiile Legii nr. 85/2006 care reglementează procedura insolvenţei, iar recuperarea creanţelor împotriva unui debitor în insolvenţă este guvernată de dispoziţiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă concursuală şi egalitară, care are în vedere recuperarea tuturor creanţelor, inclusiv recuperarea creanţelor fiscale.

În cauză nelegalitatea actelor contestate este determinată de faptul că a fost impusă o creanţă care exista anterior deschiderii procedurii deoarece viza perioada 2002-2006 şi pentru care statul - creditorul bugetar avea obligaţia să se înscrie provizoriu la masa credală alături de ceilalţi creditori, în cauză intimata în calitate de creditor având cunoştinţă de procesul de insolvenţă desfăşurat în perioada 2009-2012.

În cauză, nu are relevanţă faptul că fusese emis titlu de creanţă la data intrării în insolvenţă - anul 2009 acesta fiind emis în 2013 deoarece esenţial este faptul că orice tip de creanţă care este aferentă perioadei de dinaintea deschiderii procedurii - respectiv creanţe anterioare intrării în insolvenţă este necesar a fi declarate de către creditor în termenul limită de 45 de zile de la data deschiderii procedurii conform art. 62 (1) lit. b) din Legea insolvenţei în caz contrar fiind aplicabile dispoziţiile art. 76 din legea nr. insolvenţei - anume decăderea creditorului respectiv din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor deci din dreptul de a-şi realiza creanţa împotriva debitorului ulterior închiderii procedurii.

În cauză, la data deschiderii procedurii insolvenţei 16.03.2009 existau creanţe ale intimatei ANAF asupra societăţii reclamante în insolvenţă anterioare deschiderii procedurii - aferente perioadei 01.01.2002-31.12.2006 şi care trebuiau şi puteau fi declarate şi înscrise provizoriu de către ANAF creditorilor bugetar la masa credală, deoarece numai prin înscrierea lor la masa credală aceste creanţe puteau fi valorificate. O creanţă existentă anterior procedurii insolvenţei ca cea din prezenta cauză şi neînscrisă ca atare, în termen la masa credală conform art. 76 din Legea nr. 85/2006 nu mai poate fi valorificată ulterior, considerându-se faţă de debitor că această creanţă este stinsă. Aceasta deoarece faţă de debitorul aflat în insolvenţă procedura de recuperare a creanţelor este cea prevăzută de Legea nr. 85/2006, care reglementează procedura de realizare a tuturor creanţelor, inclusiv a creanţelor fiscale, fiind nelegale actele fiscale emise prin care organul fiscal şi-a valorificat o creanţă născută anterior procedurii insolvenţei, dar care nu a fost înscrisă în termen conform art. 76 din Legea nr. 85/2006 la masa pasivă în procedura colectivă alături de toate creanţele care vizau pe recurenta-reclamantă în calitate de debitor aflat în insolvenţă în perioada 2006-2013.

Ca atare, in prezenta cauza supusa soluţionării, creanţele bugetare deţinute de ANAF asupra Societăţii - astfel cum acestea au fost stabilite ca urmare a inspecţiei fiscale finalizate prin emiterea Deciziei de impunere şi a RIF - sunt aferente perioadei 01.01.2002 - 31.12.2006ŞI puteau reprezenta, la data Deschiderii Procedurii (16.03.2009), creanţe ce ar fi beneficiat de o înscriere provizorie întrucât erau afectate de condiţia realizării controlului fiscal asupra Societăţii şi stabilirii lor cu certitudine în conformitate cu prevederile art. 64 alin. (4) din Legea Insolventei.

Cu alte cuvinte, chiar daca nu exista un titlu de creanţă în sensul Codului de procedură fiscală Decizia de Impunere) este exclusiv culpa organului fiscal că nu s-a înscris la masa credală în termenul prevăzut de lege. La această culpă se adaugă şi depăşirea termenului de maxim 6 luni prevăzut de Codul de procedură fiscală, aspect de asemenea care este imputabil exclusiv intimatei.

Este culpa organului fiscal, greşit neretinuta de instanţa de fond, că nu a finalizat un control început în anul 2007 nici până la deschiderea procedurii insolventei 16.03.2009 şi nici până la data limita fixata pentru depunerea declaraţiilor de creanţă -data de 15.05.2009.

Pentru aceleaşi considerente expuse mai sus, Curtea va admite şi cererea de intervenţie accesorie, calificată ca o apărare în interesul recurentei apreciind că în cauză sunt aplicabile cu prioritate dispoziţiile art. 76 din legea insolvenţei, dispoziţii care determină nelegalitatea actelor contestate în sensul că deşi suma - creanţă bugetară a fost stabilită în urma unui control desfăşurat cu respectarea normelor de procedură fiscală, această creanţă nu poate fi valorificată deoarece fiind aferentă unei creanţe născute anterior deschiderii procedurii insolvenţei trebuia într-un anumit termen înscrisă provizoriu la masa credală şi valorificată ca atare faţă de debitor împreună cu toţi creditorii conform regulilor şi principiilor legii insolvenţei.

Emiterea ulterior închiderii procedurii insolvenţei a actelor fiscale este nelegală în raport de dispoziţiile art. 76 alin. 1 din Legea nr. 85/2006, creanţă bugetară constatată, neputând fi valorificată ulterior închiderii procedurii şi fiind considerată stinsă, deoarece norma de la art. 76 din Legea nr. 85/2000 se aplică în cazul în care un creditor inclusiv bugetar încearcă să îşi valorifice creanţele după închiderea procedurii.

În sensul interpretării Curţii din prezenta cauză, există pronunţarea dată prin Decizia nr. 28/16 aprilie 2018 dată de ICCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Prin decizia sus-menţionată s-a admis sesizarea formulată de Curtea Apel Cluj, secţia contencios administrativ şi fiscal şi s-a stabilit că:

Prevederile art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă nu poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a TVA formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei.

Premisa comună în unele cauze este faptul că în cazul unei societăţii comerciale aflate în procedura insolvenţei dispoziţiile art. 76 din Legea nr. 85/2006 se aplică cu prioritate ca normă specială în raport de dispoziţiile Codul fiscal.

Iar o creanţă fiscală anterioară deschiderii procedurii insolvenţei neînscrisă în termen la masa pasivă în procedura colectivă nu mai poate fi valorificată separat nefiind aplicabile dispoziţiile normei generale respectiv dispoziţiile Codul fiscal.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 alin. 1 şi (2) C. proc. civ. va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.N. A. S.A. şi cererea de intervenţie accesorie formulată de Ministerul Economiei - Departamentul pentru Privatizare şi Administrarea Participaţiilor Statului şi va casa sentinţa atacată şi rejudecând dispune:

Va admite acţiunea şi, în consecinţă, va anula în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 103/31.03.2014, în ceea ce priveşte pct. 3, şi va anula în parte Decizia de impunere nr. 2 din 24.05.2013 şi RIF nr. 3502640 din 24.05.2013 cu privire la suma de 3.108.122 RON.

Conform art. 451 alin. 1 C. proc. civ. va obliga intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata către recurenta-reclamantă S.N. A. S.A. a sumei de 170 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru achitată la fond şi recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.N. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 3489 din 17 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Admite cererea de intervenţie accesorie formulată de Ministerul Economiei-Departamentul pentru Privatizare şi Administrarea Participaţiilor Statului.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite acţiunea şi, în consecinţă:

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 103/31.03.2014, în ceea ce priveşte pct. 3.

Anulează în parte Decizia de impunere nr. 2 din 24.05.2013 şi RIF nr. 3502640 din 24.05.2013 cu privire la suma de 3.108.122 RON.

Obligă intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata către recurenta-reclamantă S.N. A. S.A. a sumei de 170 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru achitată la fond şi recurs.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 17 aprilie 2018.