VAT Refund Cession and Set-off Date: Requirement for Prior Establishment of Claim via Refund Decision

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

1. anularea Deciziei 403/04.10.2012 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C., prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012, contestaţie înregistrată la pârâta A.N.A.F.- D.G.S.C. sub nr. x/2012;

2. anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de A.N.A.F.-D.G.A.M.C., în ce priveşte suma de 1.467.270 RON (compusă din 378.728 RON - dobânzi de întârziere şi 1.088.542 RON - penalităţi de întârziere) din totalul sumei de 1.790.718 RON - accesorii stabilite prin această decizie.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat, în esenţă, următoarele:

În perioada ianuarie - septembrie 2011, A. a încheiat cu B. şi cu C. S.R.L. contracte de cesiune de creanţă, prin care creanţele acestor societăţi faţă de bugetul de stat, constând în T.V.A. de recuperat, au fost cesionate în favoarea reclamantei.

Scopul încheierii acestor contracte de cesiune a fost compensarea obligaţiilor de plată (T.V.A., impozit pe profit, impozit pe salarii şi contribuţii sociale) pe care A. le înregistra faţă de bugetul de stat, cu T.V.A. de recuperat de la bugetul de stat de către B. şi C.

A. a notificat contracte de cesiune debitorului cedat, respectiv A.N.A.F.-D.G.A.M.C. Concomitent cu notificarea contractelor de cesiune, A. a depus şi cereri de compensare a obligaţiilor fiscale datorate către bugetul de stat, cu T.V.A. de recuperat de la bugetul de stat, iar ca urmare a acestora, obligaţiile de plată ale A. către bugetul de stat s-au stins prin compensare cu creanţa fiscală, constând în T.V.A. de recuperat, cesionată reclamantei.

Cu toate acestea, organul fiscal A.N.A.F. - D.G.A.M.C., prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 a calculat şi a impus în sarcina reclamantei dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru perioada cuprinsă între data scadenţei obligaţiilor fiscale ale A. şi data emiterii deciziilor de rambursare cu privire la T.V.A. de rambursat de la bugetul de stat către B., cesionat reclamantei. Temeiul legal invocat de către organul fiscal este art. 88 lit. c) şi art. 119 din Codul de procedură fiscală.

Contestaţia administrativă formulată de A. împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 a fost respinsă prin Decizia nr. 403/04.10.2012, pârâta A.N.A.F.-D.G.S.C. considerând că A.N.A.F.-D.G.A.M.C. a calculat în mod corect dobânzile şi penalităţile de întârziere pe perioada până la data emiterii deciziilor de rambursare T.V.A.

Reclamanta a susţinut că actele administrativ - fiscale contestate în cauză sunt nelegale, întrucât autorităţile fiscale au calculat în mod greşit accesorii la obligaţiile fiscale ale acesteia (constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere), în perioada dintre data scadenţei acestor obligaţii fiscale şi data emiterii deciziilor de rambursare T.V.A. către cedentul B.

În acest sens, au fost invocate următoarele argumente:

Organele fiscale nu au ţinut cont de faptul că obligaţiile fiscale ale societăţii s-au stins prin compensare la data depunerii cererilor de compensare, considerând, fără temei legal, că data stingerii obligaţiilor prin compensare este data emiterii de către organele fiscale a deciziilor de rambursare a T.V.A. către cedentul B.

Au fost încălcate prevederile legale aplicabile stipulate atât în Codul de procedură fiscală, cât şi în Ordinul nr. 1308/2009 textele de lege incidente prevăzând în mod expres faptul că operaţiunea de compensare se realizează ca urmare a cesiunilor de creanţă.

Organele fiscale invocă, în susţinerea legalităţii impunerii accesoriilor, prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201 Codul de procedură fiscală, texte de lege care cuprind dispoziţii generale privind dobânzile şi penalităţile de întârziere.

Organele fiscale omit însă să aibă în vedere dispoziţiile speciale aplicabile în cazul de faţă, respectiv cele ale art. 122 Codul de procedură fiscală, precum şi art. 116 alin. (5) din acelaşi Cod conform cărora, în situaţia în care un contribuabil are o creanţă constând în T.V.A. de rambursat, pe care doreşte să o compenseze cu alte obligaţii fiscale pe care le are de plată către bugetul de stat, data la care operează compensarea este data depunerii decontului de T.V.A. şi nu data emiterii deciziei de rambursare.

Interpretarea organelor fiscale nu are niciun temei legal, faţă de prevederile exprese ale art. 116 alin. (5)1 Codul de procedură fiscală şi art. 4 din Ordinul nr. 1308/2009.

Argumentele organelor fiscale referitoare la faptul că cesiunea creanţelor fiscale privind drepturi de rambursare T.V.A. nu poate fi efectuată şi nu este opozabilă organului fiscal decât după emiterea şi comunicarea deciziei de rambursare sunt nelegale şi reprezintă o adăugare nepermisă la lege.

Prevederile art. 30 Codul de procedură fiscală sunt extrem de clare, în sensul că cesiunea creanţelor principale sau accesorii privind drepturi de rambursare se poate realiza numai după stabilirea lor potrivit legii.

Potrivit dispoziţiilor art. 85 Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale art. 1473 alin. (6) din Codul fiscal, stabilirea T.V.A. de rambursat se face prin decontul de T.V.A. cu opţiune de rambursare.

Faptul că, ulterior, acest decont de T.V.A. este verificat de organele fiscale şi, urmare a acestei verificări, suma reprezentând T.V.A. de rambursat poate fi micşorată de organele fiscale prin Decizia de rambursare nu influenţează data la care operează compensarea, ci numai limita în care operează compensarea, limită care se stabileşte prin decizia de rambursare.

Acest aspect este clar exprimat de legiuitor în cuprinsul prevederilor art. 116 alin. (5) Codul de procedură fiscală, care dispun în sensul că data la care operează compensarea în cazul creanţelor constând în T.V.A. de rambursat este data depunerii decontului cu sumă negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare, în limita sumei aprobate la rambursare prin decizia emisă de organul fiscal potrivit legii.

Organele fiscale în mod nelegal refuză distincţia esenţială din punct de vedere juridic între data depunerii decontului TVA/cererii de compensare - moment la care operează compensarea şi data emiterii deciziei de rambursare - moment la care se stabileşte în ce limită operează compensarea, apreciind în mod nelegal că numai la momentul la care se emite decizia de rambursare T.V.A. poate opera compensarea între creanţa reprezentând T.V.A. de rambursat cu alte obligaţii fiscale.

Invocarea de către organele fiscale a unor adrese interne emise de diverse compartimente, direcţii din cadrul A.N.A.F. nu are nicio relevanţă în prezentul litigiu, aceste adrese interne nefiind izvor de drept.

Nu în ultimul rând, susţinerile organelor fiscale privind data la care operează compensarea, ca fiind data la care organele fiscale emit decizia de rambursare T.V.A., este nu numai contrară prevederilor legale exprese, dar ar duce şi la o situaţie injustă, inechitabilă pentru contribuabil.

Emiterea deciziilor de rambursare T.V.A. este atributul exclusiv al organelor fiscale. Aceste decizii de rambursare trebuie emise, potrivit art. 70 Codul de procedură fiscală şi Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 263/2010 privind procedura de soluţionare a deconturilor cu sume negative de T.V.A. cu opţiune de rambursare, în termen de 45 de zile de la data înregistrării cererii de rambursare.

În realitate însă, aşa cum s-a întâmplat şi în speţa de faţă, acest termen legal de 45 de zile nu este respectat, între data depunerii cererii de rambursare şi data soluţionării ei prin decizie de rambursare trecând deseori perioade foarte lungi de timp. În prezenta cauză, deciziile de rambursare au fost emise la cca. 5-6 luni de la data depunerii deconturilor T.V.A.

Argumentele organului de soluţionare a contestaţiei în sensul că, dacă societatea reclamantă era nemulţumită de termenul de soluţionare a deconturilor de T.V.A., trebuia să atace Deciziile de rambursare şi Notele de compensare, nu pot fi reţinute ca pertinente, întrucât: (i) reclamanta nu avea niciun interes în a contesta Decizia de rambursare prin care sumele reprezentând T.V.A. solicitat la rambursare au fost aprobate în întregime sau Notele de compensare, acestea fiind-i favorabile, iar (ii) efectele depăşirii termenului de soluţionare a deconturilor T.V.A. de către organele fiscale sunt resimţite de reclamantă tocmai prin calcularea de către organele fiscale, în sarcina acesteia, a dobânzilor şi penalităţilor până la momentul emiterii deciziilor de rambursare.

Având în vedere cele expuse, reclamanta a solicitat să se constate că accesoriile instituite de către autorităţile fiscale după data depunerii cererilor de compensare de către A. sunt nelegal calculate şi să se dispună anularea actelor administrativ fiscale şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, acţiunea a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, coroborate cu art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1), art. 10 alin. (1), art. 11 alin. (1) lit. a), art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, textele de lege invocate în prezenta, precum şi principiile în care îşi are sediul materia.

Prin întâmpinarea formulată la data de 18.3.2013, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată, pentru următoarele motive:

Organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 au stabilit în sarcina reclamantei accesorii în sumă totală de 1.790.718 RON, calculate pentru perioada 26 iulie 2010 - 23 ianuarie 2012.

Reclamanta datorează accesorii în condiţiile în care pentru obligaţiile fiscale datorate a încheiat contracte de cesiune privind drepturi de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, contracte care au fost notificate organului fiscal anterior emiterii deciziilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată. În drept, sunt aplicabile dispoziţiile art. 119 alin. (1), art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, creanţele principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor pot fi cesionate numai după stabilirea lor potrivit legii. Scopul cesiunii drepturilor de rambursare sau de restituire prevăzut de art. 30 din Codul de procedură fiscală este acela de a oferi posibilitatea contribuabililor de a-şi cesiona creanţele fiscale privind drepturile de rambursare sau de restituire.

Totodată, actul normativ prin care este reglementată procedura de cesiune a dreptului de rambursare sau restituire îl reprezintă Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1308/2009, care la art. 4 alin. (4) precizează că:

"Potrivit dispoziţiilor art. 117 Codul de procedură fiscală, operaţiunea de restituire de sume de la buget se realizează numai după compensarea eventualelor obligaţii fiscale înregistrate de către contribuabil, astfel că obiect al cesiunii pot reprezenta numai sumele efectiv de restituit contribuabilului cedent." Pe cale de consecinţă, cesiunea de creanţe se poate realiza numai după compensarea eventualelor obligaţii fiscale înregistrate de către contribuabil, astfel că obiect al cesiunii pot reprezenta numai sumele efectiv de restituit contribuabilului cedent.

Stabilirea dreptului de rambursare a taxei pe valoarea adăugată presupune parcurgerea a două etape, ambele fiind rezultatul unor dispoziţii legale, respectiv art. 85 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Pe cale de consecinţă, cesiunea de creanţă fiscală este un contract, cesiunea creanţelor fiscale privind dreptul de rambursare a T.V.A. nu poate fi efectuată decât după emiterea şi comunicarea deciziei de rambursare.

Referitor la notificarea cesiunii şi opozabilitatea acesteia faţă de organul fiscal, cesiunea va fi opozabilă organului fiscal începând cu data la care aceasta i-a fost notificată, înţelegând prin aceasta data la care contractul a fost înregistrat la organul fiscal care, aşa cum rezultă din cele menţionate anterior, trebuie să fie ulterioară datei emiterii şi comunicării deciziei de rambursare pentru a se putea aplica art. 30 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la compensarea creanţei cesionarului cu obligaţiile fiscale ale cedentului, sunt aplicabile prevederile art. 116 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

In concluzie, reclamanta a depus notificările la organul fiscal la datele de 06.06.2011, 25.07.2011, 27.07.2011 şi 05.07.2011, înaintea deciziilor de rambursare care au fost emise în data de 05.12.2011, astfel că cesiunea nu respectă cerinţele art. 30 din O.G. nr. 92/2003, situaţie în care data stingerii obligaţiilor prin compensare este data emiterii deciziei de rambursare, respectiv 05.12.2011, data aprobării la rambursare a taxei pe valoarea adăugată cu sold negativ aferent perioadei mai- august 2011.

Susţinerile reclamantei potrivit cărora, în speţă, nu a fost respectat termenul de 45 de zile pentru emiterea deciziilor de rambursare, sunt nefondate, întrucât aceasta avea posibilitatea să conteste şi notele de compensare potrivit art. 207 alin. (1) şi art. 209 alin. (2) coroborate cu prevederile pct. 5.3 din Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 2137/2011.

Având în vedere faptul că reclamanta nu a contestat notele de compensare în termen de 30 de zile de la data la care i-au fost comunicate, se desprinde concluzia că reclamanta a fost de acord cu acestea şi le-a considerat corecte.

Capătul de cerere privind cheltuielile de judecată se impune a fi respins ca neîntemeiat, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

În cauză s-a administrat proba cu înscrisuri, precum şi proba cu expertiza judiciară.

Prin sentinţa civilă nr. 1377/18.04.2013, Curtea de Apel Bucureşti a respins acţiunea ca neîntemeiată.

Prin decizia civilă nr. 1481/31.03.2015, Inalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de reclamanta S.C. A. împotriva sentinţei de mai sus, a casat sentinţa şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe de fond.

Urmare a acestei soluţii, cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucuresti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. de dosar x/2013

In rejudecare, a fost administrată proba cu expertiză judiciară.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 3937 din 25 octombrie 2017 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală De Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de A.N.A.F.-D.G.A.M.C., în ceea ce priveşte accesorii de 1.790.718 RON, a menţinut decizia în ceea ce priveşte accesorii de 322.848 RON, a anulat în parte decizia nr. 403/04.10.2012 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C., în aceeaşi măsură în care a fost anulată şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de A.N.A.F.-D.G.A.M.C., a obligat pârâtele în solidar la plata sumelor de 40 RON (taxa timbru) + 3.000 RON (onorariu expertiza) + 5.601,59 RON (onorariu avocat), reprezentând cheltuieli de judecată şi a respins ca neîntemeiată cererea expertului D. de majorare a onorariului de expertiză .

Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a constatat că prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligaţia de plată a sumei de 1.790.718 RON, pentru plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi a altor venituri ale bugetului general consolidat.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativa împotriva deciziei de mai sus, aceasta fiind însă respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 403/04.10.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Analizând legalitatea deciziei nr. x/22.02.2012 şi, pe cale de consecinţă şi a deciziei nr. 403/04.10.2012, instanţa a reţinut că în perioada ianuarie - septembrie 2011, A. a încheiat cu B. şi C. S.R.L. contracte de cesiune de creanţă, prin care creanţele acestor societăţi faţă de bugetul de stat, constând în T.V.A. de recuperat, au fost cesionate în favoarea reclamantei (lista cesiunilor şi sumele cesionate sunt menţionate în raportul de expertiză întocmit în cauză).

Creanţele cesionate fuseseră înscrise în deconturile de T.V.A. negativ cu optiune de rambursare. Scopul încheierii acestor contracte de cesiune a fost compensarea obligaţiilor de plată (T.V.A., impozit pe profit, impozit pe salarii şi contribuţii sociale) pe care A. le înregistra faţă de bugetul de stat, cu T.V.A. de recuperat de la bugetul de stat de către B. şi C. A. a notificat contractele de cesiune debitorului cedat, respectiv A.N.A.F.-D.G.A.M.C.

Concomitent cu notificarea contractelor de cesiune, A. a depus şi cereri de compensare a obligaţiilor fiscale datorate către bugetul de stat, cu T.V.A. de recuperat de la bugetul de stat.

Organul fiscal a emis decizii prin care a admis toate cererile de rambursare, dar deciziile au fost emise cu depăşirea termenului legal de 45 de zile de la data depunerii deconturilor cu T.V.A. negativ, fiind încălcate atât prevederile art. 70 Codul de procedură fiscală, cât şi cele ale Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 263/2010 privind procedura de soluţionare a deconturilor cu sume negative de T.V.A. cu opţiune de rambursare.

Reclamanta a susţinut că obligaţiile sale faţă de bugetul de stat s-au stins, prin compensare parţială, în limita T.V.A.-ului admis la rambursare de către organul fiscal, încă de la data depunerii de către reclamantă a cererilor de compensare, afirmând că în acel moment, creanţa bugetului de stat împotriva reclamantei coexista cu creanţa reclamantei împotriva bugetului de stat.

In continuare, reclamanta a susţinut că începând de la data depunerii cererilor de compensare, organul fiscal nu mai avea dreptul de a calcula accesorii pentru sumele admise la rambursare.

Cu toate acestea, prin decizia nr. x/22.02.2012, organul fiscal a calculat accesorii şi pentru intervalul cuprins între data depunerii cererilor de compensare-data emiterii deciziilor de admitere a rambursarii T.V.A.-ului înscris în deconturile cu sume negative, susţinând că de fapt creanţele pe care le deţineau B. şi cu C. S.R.L. nici nu puteau fi cedate către reclamantă, decât după ce ele erau stabilite prin decizie de rambursare emisă de organul fiscal.

Instanţa de fond a reţinut că potrivit art. 30 Codul de procedură fiscală, creanţele împotriva bugetului de stat nu pot fi cedate unui terţ decât dupa ce ele sunt stabilite potrivit legii, adică potrivit art. 85 Codul de procedură fiscală:

"(1) Impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declaraţie fiscală, în condiţiile art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri. (2) Dispoziţiile alin. (1) sunt aplicabile şi în cazurile în care impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat sunt scutite la plată conform reglementărilor legale, precum şi în cazul unei rambursări de taxă pe valoarea adăugată."

Ca atare, s-a pus problema de a determina modul de stabilire a creanţelor constând în dreptul la rambursarea T.V.A.

Cum art. 85 Codul de procedură fiscală nu distinge, ci, dimpotrivă, mentionează că " dispoziţiile alin. (1) sunt aplicabile . şi în cazul unei rambursări de T.V.A.", rezultă că şi aceste creane pot fi stabilite prin declaraţie fiscală în condiţiile art. 82, alin. (2) Codul de procedură fiscală, adică de către persoanele cărora Codul fiscal le impune obligaţia depunerii unei declaraţii fiscale (art. 81 alin. (1) Codul de procedură fiscală).

Or, art. 1562, alin. (1) Codul fiscal prevede că "persoanele înregistrate conform art. 153 (adică persoanele impozabile înregistrate în scop de T.V.A.) trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă".

Rezultă astfel că decontul de T.V.A. reprezintă o declaraţie fiscală, a cărei depunere este obligatorie, astfel încât produce efectul "stabilirii" atât al obligaţiilor, cât şi al creanţelor asupra bugetului de stat. Pe cale de consecinţă, va rezulta că după depunerea decontului cu sume negative de T.V.A. şi cu opţiune de rambursare, creanţa este stabilită, astfel încât contribuabilul va putea ceda creanţa respectivă unui terţ, în condiţiile art. 30 Codul de procedură fiscală.

In continuare, terţul va notifica organul fiscal cu privire la această cesiune de creanţă şi va putea depune o cerere de compensare a acestei creanţe cu propriile obligaţii fiscale, aşa cum a şi procedat reclamanta.

Fiind deja stabilită, creanţa referitoare la T.V.A. se va compensa de drept cu obligaţiile fiscale ale contribuabilului respectiv, în temeiul art. 116, alin. (4) Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "dacă legea nu prevede altfel, compensarea operează de drept la data la care creanţele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile".

Ulterior, vor deveni aplicabile şi prevederile art. 122 Codul de procedură fiscală potrivit cărora "în cazul creanţelor fiscale stinse prin compensare, dobânzile şi penalităţile de întârziere sau majorările de întârziere, după caz, se calculează până la data prevăzută la art. 116 alin. (4)" (adică până la data compensării de drept).

In acelaşi sens sunt şi prevederile art. 116, alin. (5), lit. b) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora creanţa privind rambursarea T.V.A. este exigibilă "la termenul prevăzut de lege pentru depunerea decontului cu sumă negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare, în limita sumei aprobate la rambursare prin decizia emisă de organul fiscal potrivit legii".

Textul de mai sus trebuie interpretat în sensul că, odată ce organul fiscal a emis decizia de rambursare, suma aprobată la rambursare se consideră ca fiind cuvenită contribuabilului, retroactiv, încă de la data la care acesta depusese decontul de T.V.A. negativ, decizia de rambursare nefiind altceva decât o confirmare a faptului că pretenţiile contribuabilului erau întemeiate încă de la momentul formulării lor.

Ca atare, faţă de cele de mai sus, trebuie să se reţină că, în limita sumelor aprobate la rambursare (prin deciziile emise cu întârziere), organul fiscal nu putea percepe accesorii decât până la data depunerii de către reclamantă a cererilor de compensare, toate accesoriile calculate ulterior fiind nelegale.

După cum rezultă din raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză, accesoriile calculate nelegal de către pârâtă, după data depunerii cererilor de compensare, se ridică la suma de 1.467.870 RON, astfel încât decizia privind accesoriile a fost anulată în parte, în privinţa acestei sume, fiind menţinută pentru restul de 322.848 RON (1.790.718 RON - 1.467.870 RON).

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ambele criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (în fapt art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ.).

1. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat, în esenţă, următoarele:

- contrar reţinerilor instanţei de fond se învederează faptul că în mod legal şi corect organele fiscale au constatat că atât creanţele principale cât şi accesoriile privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor pot fi cesionate numai după stabilirea lor, potrivit legislaţiei în materie fiscală. Se subliniază că cesiunea creanţelor fiscale privind dreptul de rambursare a TVA nu poate fi efectuată decât după emiterea şi comunicarea deciziei de rambursare deoarece cesiunea de creanţă fiscală este un contract.

- potrivit dispoziţiilor art. 119 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu dispoziţiile art. 30, creanţele principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor pot fi cesionate numai după stabilirea lor potrivit legii. Scopul cesiunii drepturilor de rambursare sau de restituire prevăzut de art. 30 din Codul de procedură fiscală este acela de a oferi posibilitatea contribuabililor de a-şi cesiona creanţele fiscale privind drepturile de rambursare sau de restituire.

- referitor la notificarea cesiunii şi opozabilitatea acesteia faţă de organul fiscal, cesiunea va fi opozabilă organului fiscal începând cu data la care aceasta i-a fost notificată, înţelegând prin aceasta data la care contractul a fost înregistrat la organul fiscal care, aşa cum rezultă din cele menţionate, trebuie să fie ulterioară datei emiterii şi comunicării deciziei de rambursare pentru a se putea aplica art. 30 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

- instanţa de fond a dispus în mod nelegal obligarea la plata cheltuielilor de judecată deşi nu poate fi stabilită o culpă procesuală în sarcina instituţiei, având în vedere că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451-453 C. proc. civ.

2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea căii de atac formulate a arătat, în esenţă, următoarele:

- instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 30, art. 85 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că în mod vădit neîntemeiat, a considerat că odată ce organul fiscal a emis decizia de rambursare, suma aprobată la rambursare se consideră ca fiind cuvenită contribuabilului, retroactiv, încă de la data la care acesta depusese decontul de TVA negativ, decizia de rambursare nefiind altceva decât o conformare a faptului că pretenţiile contribuabilului erau întemeiate încă de la momentul formulării lor.

- deşi instanţa de fond a reţinut, în speţă, dispoziţiile art. 30 din Codul de procedură fiscală, conform cărora creanţele împotriva bugetului de stat nu pot fi cedate unui terţ decât după ce ele sunt stabilite potrivit legii, în mod complet eronat a considerat că după depunerea decontului cu sume negative de TVA şi cu opţiune de rambursare, creanţa este stabilită, astfel încât contribuabilul va putea ceda creanţa respectivă unui terţ în condiţiile art. 30 Codul de procedură fiscală.

- Ordinul MFP nr. 1308/2009 privind unele măsuri pentru soluţionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, precum şi pentru stingerea prin compensare sau restituire a sumelor reprezentând taxa pe valoarea adăugată aprobată prin decizia de rambursare, la art. 4 stabileşte obiectul cesiunii numai creanţele fiscale ale contribuabilului individualizate şi stabilite de către organul fiscal competent prin decizie de rambursare, precum şi suma care reprezintă obiectul cesiunii.

- compensarea de drept operează la data la care creanţele reciproce certe, lichide şi exigibile există deodată şi sunt administrate de aceeaşi autoritate publică, indiferent de data la care această operaţiune este constatată de organul fiscal competent potrivit prevederilor art. 116 alin. (4) din Codul de procedură fiscală.

- se impune exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată întrucât, deşi conform art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, totuşi această parte trebuie să se afle în culpă procesuală, sau prin atitudinea sa în cursul derulării procesului să fi determinat aceste cheltuieli.

4. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor formulate de recurentele-pârâte, menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei civile nr. 3937/25.10.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată, arătând, în esenţă, că:

- recurentele-pârâte adaugă nepermis la lege şi arată că de fapt stabilirea TVA de rambursat are loc în două etape succesive, anume şi prin stabilirea de către contribuabil prin decontul de TVA potrivit art. 85 alin. (1) lit. a), cât şi prin stabilirea de către organul fiscal a taxei ce urmează a fi rambursată, prin emiterea deciziei de rambursare, adică potrivit art. 85 alin. (1) lit. b).

- nu se poate accepta susţinerea avansată de recurentele-pârâte, cum că dacă cesiunea s-a realizat înainte de emiterea deciziei de rambursare aceasta ar fi inopozabilă autorităţilor, chiar dacă a fost notificată, deoarece în primul rând dreptul de rambursare TVA se stabileşte prin decontul TVA nu prin decizia de rambursare şi în al doilea rând, cesiunea creanţelor fiscale se face potrivit cerinţelor de validitate din dreptul comun.

- dacă intervine şi o cesiune de creanţă a dreptului la rambursare, atunci compensarea operează faţă de cesionar de drept de la data notificării cesiunii de creanţă, concomitent cu care se depune şi cererea de compensare de cesionar (art. 116 alin. (51) şi art. 4 alin. (7) din Ordinul ANAF nr. 1308/2009.

- în condiţiile în care compensarea şi stingerea obligaţiilor fiscale are loc potrivit legii la data depunerii cererii de compensare (adică a depunerii decontului de TVA cu opţiune de rambursare şi cerere de compensare), atunci nu este posibilă calcularea de accesorii ulterior datei depunerii decontului şi cererii de compensare până la emiterea de autorităţi a deciziei de rambursare, deoarece obligaţiile principale se sting la depunerea cererii, iar pe perioada de la depunerea cererii până la emiterea deciziei de rambursare nu se pot aplica dobânzi şi penalităţi, deoarece pe acea perioadă nu mai există obligaţii principale.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate, a dispoziţiilor legale ce au incidenţă în cauză, precum şi sub toate aspectele conform art. 3041 din C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 403/4.10.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. x/22.02.2012 referitoare la obligaţiile de plată accesorii, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prima instanţă, după casarea cu trimitere, a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., a anulat în parte decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de ANAF-DGAMC, în ceea ce priveşte accesoriile de 1.790.718 RON, a menţinut decizia în ceea ce priveşte accesoriile de 322.848 RON, a anulat în parte decizia nr. 403/04.10.2012 emisă de ANAF-DGSC, în aceeaşi măsură în care a fost anulată şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de ANAF-DGAMC, a obligat pârâtele în solidar la plata sumelor de 40 RON (taxa timbru)+ 3.000 (onorariu expertiză) RON+5.601,59 RON (onorariu avocat), reprezentând cheltuieli de judecată. Ulterior, a fost pronunţată încheierea din 10.01.2018 prin care s-a dispus îndreptarea erorii materiale în sensul că accesoriile sunt în cuantum de 1.467.870 RON în loc de 1.790.718 RON cum din eroare s-a menţionat.

Pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1)m pct. 8 din C. proc. civ., corespunzător dispoziţiilor art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ. incident în cauză faţă de data iniţială a cererii de chemare în judecată, urmând a fi analizate ca atare.

Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. are în vedere faptul că hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii. În ambele cazuri este avută în vedere, ca regulă, încălcarea legii de drept material.

În doctrină s-a arătat că hotărârea este lipsită de temei legal, atunci când din modul în care este redactată hotărârea nu se poate determina dacă legea a fost sau nu corect aplicată, ceea ce înseamnă că lipsa de temei legal nu trebuie confundată cu încălcarea legii sau cu nemotivarea, precum şi că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicare greşită a legii, atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, fie le-aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive sunt incidente după cum vom arăta mai jos şi întrucât criticile recurentelor sunt identice, cele două recursuri vor fi analizate împreună.

Astfel, în perioada ianuarie - septembrie 2011, S.C. A. S.R.L. a încheiat cu S.C. B. şi cu S.C. C. S.R.L. contracte de cesiune de creanţă, prin care creanţele acestor societăţi faţă de bugetul de stat, constând în TVA de recuperat, au fost cesionate intimatei-reclamante. Scopul încheierii acestor contracte de cesiune a fost compensarea obligaţiilor de plată (TVA, impozit pe profit, impozit pe salarii şi contribuţii sociale) pe care A. le înregista faţă de bugetul de stat, cu TVA de recuperat de la bugetul de stat de către B. şi C.

Intimata-reclamantă A. a notificat contractele de cesiune debitorului cedat, respectiv Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, depunând totodată şi cereri de compensare a obligaţiilor fiscale datorate către bugetul de stat cu TVA de recuperat de la bugetul de stat la următoarele date 06.06.2011, 25.07.2011, 27.07.2011 şi 05.07.2011.

Prin decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a stabilit în sarcina intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L. obligaţia de plată a sumei de 1.790.718 RON, pentru plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi a altor venituri ale bugetului general consolidat, în temeiul dispoziţiilor art. 88 lit. c) şi art. 119 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Aceste obligaţii accesorii au rezultat ca urmare a faptului că organele fiscale au reţinut ca dată a compensării creanţelor, data emiterii deciziilor de rambursare a TVA către cedenţii B. şi C., apreciindu-se că acesta este momentul când creanţele reciproce sunt certe, lichide şi exigibile.

Împotriva acestei decizii, doar cu privire la suma de 1.467.870 RON, intimata-reclamantă a formulat contestaţie, susţinând, în esenţă, că raportat la dispoziţiile art. 116 alin. (5)1 din Codul de procedură fiscală, data la care a operat compensarea este data depunerii cererilor de compensare, susţinând că în acel moment, creanţa bugetului de stat împotriva societăţii coexista cu creanţa reclamantei împotriva bugetului de stat.

Contestaţia a fost respinsă prin Decizia nr. 403/4.10.2012 emisă de ANAF -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor pentru aceleaşi argumente menţionate anterior.

Problema de drept ce se impune a fi dezlegată în prezenta cauză este aceea de a stabili data de la care a operat compensarea creanţelor în situaţia de fapt expusă.

Din această perspectivă, se constată că potrivit prevederilor art. 116 alin. (5)1 din Codul de procedură fiscală, invocate de intimata-reclamantă:

"Creanţele fiscale rezultate din cesiunea notificată potrivit prevederilor art. 30 se sting prin compensare cu obligaţiile cesionarului la data notificării cesiunii."

Interpretarea extrasă din context şi ad litteram al acestui text de lege, ar conduce la concluzia intimatei-reclamante, în sensul că data la care a operat compensarea este data de 06.06.2011, 25.07.2011, 27.07.2011 respectiv 05.07.2011.

Se reţine însă că, raportat la situaţia concretă dedusă judecăţii, concluzia intimatei-reclamante este eronată, întrucât prevederilor art. 116 alin. (5)1 din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate sistematic, prin coroborare cu prevederile art. 30 alin. (1) şi art. 116 alin. (4) din acelaşi act normativ.

În acest sens, Înalta Curte reţine că soluţia de reglementare conţinută de art. 116 alin. (5)1 din Codul de procedură fiscală, pe care intimata-reclamantă îşi întemeiază pretenţiile are drept premisă dispoziţia art. 30 alin. (1) din acelaşi act normativ, potrivit căreia "Creanţele principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor, precum şi sumele afectate garantării executării unei obligaţii fiscale pot fi cesionate numai după stabilirea lor potrivit legii."

Prin urmare, raţionamentul intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L. privind data la care operează compensarea ar fi fost valabil în condiţiile în care creanţele în discuţie ar fi cesionate de cedenţii B. şi C. după stabilirea acestora, deci după aprobarea cererilor de rambursare de către organul fiscal.

Or, în cazul de faţă, Înalta Curte constată că între intimata-reclamantă şi cedenţii săi, contractele de cesiune au fost încheiate înainte de a fi stabilite creanţele ce formează obiectul cesiunii.

Se reţine că dreptul de creanţă al S.C. B. şi S.C. C. S.R.L. aferent decontuluiTVA de rambursat, a fost stabilit prin Decizia de rambursare, înainte de această dată nefiind în prezenţa unei creanţe certe, în condiţiile în care la data încheierii contractelor de cesiune şi a depunerii notificărilor titlul de creanţă -constând în decizia de rambursare - nu fusese încă emis.

Nu are relevanţă împrejurarea că deconturile TVA de rambursare au fost depuse de cedenţii B. şi C. înainte de încheierea contractelor de cesiune cu intimata- reclamantă, în condiţiile în care dreptul la restituirea TVA este recunoscut ulterior acestui moment, respectiv la data emiterii deciziei de rambursare.

Până la această dată nu se poate vorbi despre o creanţă certă, pentru a putea opera compensarea, art. 116 alin. (4) din Codul de procedură fiscală prevăzând expres cerinţele constând în certitudinea, lichiditatea şi exigibilitatea creanţelor.

Prin urmare, pentru soluţionarea speţei de faţă nu prezintă relevanţă momentul exigibilităţii creanţei, aşa cum afirmă intimata-reclamantă, care arată că data exigibilităţii este data depunerii decontului cu suma negativă de TVA, ci însăşi existenţa creanţei (caracterul cert), întrucât în condiţiile în care la data încheierii contractului de cesiune şi a notificării acestei cesiuni, dreptul de creanţă nu era cert, nefiind emis titlul de creanţă (decizia de rambursare), nu se poate vorbi despre o eventuală exigibilitate.

Or, raportat şi la prevederile art. 622 din C. civ., creanţa este certă, atunci când existenţa acesteia rezultă din însuşi titlul de creanţă care, în acest caz particular este actul administrativ-fiscal, respectiv Decizia de rambursare, neputându-se vorbi despre o dată a compensării anterioară emiterii însuşi titlului de creanţă, întrucât a accepta raţionamentul intimatei-reclamante ar presupune ca data compensării, în cazul de faţă 06.06.2011, 25.07.2011, 27.07.2011 şi 05.07.2011 să fie anterioară datei stabilirii dreptului de creanţă, data de 05.12.2011, compensarea operând în privinţa unei creanţe incerte.

Astfel cum în mod legal şi temeinic au reţinut recurentele-pârâte în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, Curtea apreciază că stabilirea unui drept de rambursare a TVA se face prin emiterea actului administrativ-fiscal constând în Decizia de rambursare.

Faptul că în speţă contractele de cesiune au fost încheiate între intimata-reclamantă şi cedenţi cu încălcarea dispoziţiilor art. 30 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, înainte ca dreptul de rambursare TVA al acestora să fie stabilit, iar notificarea organului fiscal s-a făcut la aceeaşi dată, nu poate avea drept consecinţă stabilirea datei la care a operat compensarea la 06.06.2011, 25.07.2011, 27.07.2011 respectiv 05.07.2011, aşa cum se pretinde, întrucât aşa cum s-a arătat anterior, prevederile art. 116 alin. (5)1 din Codul de procedură fiscală pornesc de la premisa că cesiunea s-a făcut în condiţiile respectării art. 30 alin. (1) şi nu aşa cum s-a întâmplat în cauza dedusă judecăţii.

Prin urmare, în mod legal şi temeinic a apreciat organul fiscal, atât la data emiterii deciziei de compensare, cât şi cu ocazia soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă, faptul că această compensare a operat la data emiterii Deciziei de rambursare, aceasta fiind data la care creanţa ce formează obiectul contractului de cesiune a devenit certă.

A accepta în situaţia de fapt dată interpretarea intimatei-reclamante, echivalează cu a da eficienţă unei cesiuni de creanţă care nu respectă dispoziţiile art. 30 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, fiind încheiată înainte de stabilirea dreptului de creanţă, cu consecinţa operării compensării la o dată la care nu se cunoştea soluţia pe care organul fiscal o va da cererii de rambursare TVA, ceea ce este inacceptabil.

Înalta Curte nu împărtăşeşte punctul de vedere al primei instanţe cum că, în condiţiile art. 85 şi 82 din Codul de procedură fiscală, decontul de TVA reprezintă o declaraţie fiscală a cărei depunere este obligatorie, producând per se efectul "stabilirii" atât a obligaţiilor cât şi a creanţelor asupra bugetului de stat.

Chiar dacă decontul de TVA reprezintă, potrivit legii, o declaraţie fiscală ce trebuie depusă în mod obligatoriu, efectele acesteia nu se produc prin simpla depunere ci doar în urma verificărilor efectuate de organele fiscale, concretizate prin decizia de rambursare a TVA, moment la care creanţa devine certă.

Înalta Curte nu poate reţine nici interpretarea pe care intimata-reclamantă o dă dispoziţiilor art. 85 din Codul de procedură fiscală, având în vedere că alin. (2) al acestui articol face trimitere şi în cazul unei rambursări de taxă pe valoare adăugată la alin. (1) în integralitatea sa (declaraţie fiscală şi decizie emisă de organul fiscal), iar nu doar la alin. (1) lit. a) cum sugerează intimata.

În acelaşi sens s-a pronunţat Înalta Curte şi prin Decizia nr. 1536 din 19 mai 2016 dată în dosarul nr. x.

Faţă de aceste argumente, Înalta Curte constată că Decizia nr. 403/4.10.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia nr. x/22.02.2012 referitoare la obligaţiile de plată accesorii, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale.

Analizând cererea subsidiară a intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L. privind nelegalitatea impunerii de accesorii pentru intervalul cuprins între data depunerii deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare +45 de zile pentru soluţionarea lor şi data emiterii deciziilor de rambursare, Înalta Curte reţine că dreptul la rambursarea excedentului de TVA prevăzută la articolul 183 din Directiva TVA ţine de autonomia procedurală a statelor membre cu respectarea principiilor echivalenţei şi efectivităţii, astfel cum CJUE a statuat în Hotărârea Enel Maritsa Iztoc 3.

Tot în această hotărâre, Curtea europeană a statuat că modalităţile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralităţi sistemului fiscal al TVA-ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil.

Potrivit art. 2 alin. (1) din Ordinul ministerului finanţelor publice nr. 1.308 din 2 iulie 2009, privind unele măsuri pentru soluţionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, precum şi pentru stingerea prin compensare sau restituire a sumelor reprezentând taxă pe valoarea adăugată aprobată prin decizia de rambursare: "În cazul în care, pentru obţinerea informaţiilor suplimentare, organul fiscal competent cu soluţionarea decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare solicită altor organe fiscale efectuarea unui control încrucişat potrivit art. 97 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, organul fiscal competent pentru efectuarea acestui control transmite rezultatele controlului în termen de 45 de zile de la solicitare".

De asemenea, tot CJUE a statuat în cauza C-431/12, Rafinăria Steaua Română, că "Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.", reţinând că motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă.

În lumina acestor interpretări apare evident dreptul contribuabilului de a solicita şi primi dobânzi aferente intervalului cuprins între momentul expirării termenului de verificare de 45 de zile şi momentul restituirii efective a TVA-ului.

Însă, în cauza de faţă, aceste aspecte relevate de intimata-reclamantă nu pot constitui cauze de nelegalitate a Deciziei nr. x/22.02.2012 referitoare la obligaţiile de plată accesorii, în lipsa unei cereri adresate organelor fiscale privind acordarea acestor dobânzi.

7. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 3937 din 25 octombrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, va modifica în tot sentinţa recurată, în sensul că va respinge acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 3937 din 25 octombrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în tot sentinţa recurată, în sensul că:

Respinge acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 aprilie 2018.