Environmental tax dispute over packaging waste recycling obligations: lower court decision quashed and case remanded for failure to properly motivate ruling and utilize expert evidence.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 16.01.2014, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, anularea/desfiinţarea în parte a: Deciziei de impunere nr. 134 din 1.08.2013 înregistrată la Administraţia Fondului pentru Mediu sub nr. x/1.08.2013, privind contribuţiile stabilite suplimentar de plată la Fondul pentru mediu şi obligaţiile fiscale accesorii de plată calculate la aceste contribuţii; raportului de inspecţie fiscală nr. x din 1.08.2013 înregistrat la Administraţia Fondului pentru Mediu sub nr. x1.08.2013; Deciziei nr. 79/11.10.2013 înregistrată la Administraţia Fondului pentru Mediu sub nr. x/11.10.2013, prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte contribuţia prevăzută de art. 8 alin. (1) lit. d din Legea nr. 73/2000 şi art. 9 alin. (1) lit. d din O.U.G. nr. 196/2005, stabilită suplimentar de plată în cuantum de 1.839.624,40 RON, calculată pentru perioada 01.01.2005-31.12.2009 şi obligaţiile fiscale accesorii de plată în cuantum de 1.292.588,65 RON, reprezentând dobânzi de întârziere şi 279.201,71 RON, reprezentând penalităţi de întârziere, calculate la contribuţia de mai sus pentru perioada 25.02.2005-22.11.2010.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 404 din 16 februarie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă cererea reclamantei A. S.A., ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta A. S.A. care a invocat motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat că instanţa de fond reţine în mod eronat suma contestată din decizia de impunere. La fila x din sentinţă reţine că suma contestată este de 3.412.590,00 RON, însă, astfel cum reiese din cererea de chemare în judecată, aceasta este de 3.411.414,76 RON, compusă din 1.839.624,40 RON (obligaţie fiscală principală), 1.292.588,65 RON (dobânzi de întârziere) şi 279.201,71 RON (penalităţi de întârziere).

Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.).

Un prim aspect cu privire la acest motiv de recurs se referă la modalităţile în care agenţii economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optează pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare şi reciclare.

Astfel, la pagina 24 din sentinţă, instanţa de fond reţine că "potrivit art. 182 din H.G. nr. 349/2002, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 16 din H.G. nr. 899/2004, preluat ulterior şi în art. 20 alin. (23) din H.G. nr. 621/2005, în cazul în care agenţii economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optează pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare şi reciclare, aceştia o pot face: fie prin mijloace/resurse proprii, fie prin predare/încredinţare către agenţi economici specializaţi, autorizaţi."

La pagina 25 din sentinţă, instanţa de fond precizează "că este lipsită de temei legal susţinerea reclamantei potrivit căreia în cazul în care agenţii economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optează pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare şi reciclare, aceştia puteau valorifica sau recicla deşeuri fie prin mijloace proprii, fie prin predare/încredinţare către agenţii economici specializaţi/autorizaţi."

Se poate observa contradicţia vădită în motivarea hotărârii cu privire la posibilităţile de realizare în mod individual a obiectivelor de valorificare şi reciclare ale A., pe de o parte, instanţa reţinând că este posibilă realizarea în mod individual prin două metode, pentru ca ulterior să aprecieze ca nefondată o asemenea posibilitate.

Recurenta invocă disp. art. 33 din Ordinul Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 578/2006 din care rezultă, fără putinţă de tăgadă, că susţinerile din cererea de chemare în judecată cu privire la modalitatea de valorificare sunt temeinice, având fundament legal.

Instanţa de fond a reţinut ca fiind nefondată susţinerea recurentei că nu sunt necesare autorizaţiile societăţilor C. S.C., D. S.R.L. şi E. S.R.L. în vederea efectuării de operaţiuni de valorificare/reciclare, întrucât aceasta a furnizat doar forţa de muncă specializată recurentei pentru efectuarea de operaţiuni de pregătire pentru reutilizarea tamburilor din lemn.

Se poate observa că instanţa de fond nu motivează afirmaţia prin care declară nefondată susţinerea recurentei privind necesitatea autorizaţiilor.

Cu privire la acest aspect, instanţa de fond copiază considerentele prezentate în întampinare, fără să răspundă motivelor A. şi fără să examineze problema care a fost dedusă spre analiză, respectiv modalitatea de reciclare şi, pe cale de consecinţă, necesitatea autorizaţiilor.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Instanţa apreciază în mod eronat că este neîntemeiată susţinerea recurentei cu privire la obligativitatea ca în contractele încheiate cu societăţi de valorificare să se menţioneze expres că respectivele contracte sunt încheiate în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare/reciclare.

Art. 33 din Ordinul nr. 578/2006 prevede la alin. (1) pct. b că încredinţarea se face în baza unui contract, fără a se preciza obligativitatea inserării exprese a menţiunii privind scopul contractului.

De asemenea, potrivit Directivei 94/62/CE privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje, paragraful 11 din expunerea de motive, gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje "ar trebui să includă ca prioritate prevenirea producerii de deşeuri de ambalaje şi ca principii fundamentale suplimentare, refolosirea ambalajelor, reciclare şi alte forme de recuperare a deşeurilor de ambalaje şi, în consecinţă, reducerea eliminării finale a unor astfel de deşeuri".

Aceleaşi principii se regăsesc şi în art. 4 din Legea nr. 211/2011 prin care a fost transpusă în legislaţia naţională Directiva 2008/98/CE privind deşeurile.

Prin urmare, abordarea UE în domeniul gestionarii deşeurilor se bazează pe trei principii majore: (i) prevenirea generării deşeurilor; (ii) reciclare şi reutilizare; (iii) eliminarea finală a deşeurilor.

Interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale în domeniul gestionării deşeurilor de ambalaje se face prin prisma şi cu respectarea acestor principii şi trebuie să se subscrie obiectivelor politicii europene în materie de prevenire a generării deşeurilor şi să urmărească stimularea reducerii consumului de resurse şi aplicarea practică a ierarhiei deşeurilor.

Instanţa de fond a făcut o aplicare restrictivă a normelor din legislaţia fondului de mediu, prin adoptarea unui formalism excesiv în aprecierea înscrisurilor depuse de recurentă, în dovedirea acţiunilor sale de valorificare, aceasta fiind contrară principiilor prevăzute atât de legislaţia naţională, cât şi de cea europeană.

A fost invocată şi jurisprudenţa Înaltei Curti de Casaţie şi Justiţie în materie (Decizia nr. 4228/20070).

Interpretarea greşită de către instanţa de fond a normelor de drept material privind scopul şi obiectul unui contract.

Instanţa de fond apreciază în mod eronat că scopul contractelor încheiate de recurentă cu diverse societăţi ar fi fost vânzarea de deşeuri, astfel cum reiese din titulatura şi cuprinsul acestora.

Cu privire la acest aspect menţionează că instanţa face confuzie flagrantă între noţiunea de scop şi cea de obiect al unui contract.

Astfel, vânzarea nu reprezintă scopul contractelor, ci reprezintă obiectul contractului, astfel cum este definit de art. 1225 din noul C. civ., recurenta invocând şi art. 967 din C. civ. de la 1864.

Prin urmare, este evident că scopul contractelor încheiate cu societăţile menţionate a fost valorificarea sau reciclarea deşeurilor de ambalaje colectate/recuperate de pe piaţă şi nicidecum obţinerea unui profit din vânzarea acestora, obiectul de activitate al recurentei fiind fabricarea de cabluri şi nu comerţul cu deşeuri.

În plus, din coroborarea dispoziţiilor contractuale şi codurile CAEN ale societăţilor cu care A. a încheiat contracte, rezultă fără îndoială că scopul acestora a fost valorificarea sau reciclarea deşeurilor de ambalaje colectate/recuperate de pe piaţă.

Instanţa de fond greşit apreciază că societăţile F. S.R.L, G. S.R.L., H. S.A., I. S.R.L, J. S.A. şi K. S.R.L. nu au fost autorizate să efectueze operaţiuni de valorificare şi reciclare.

Societăţile sus menţionate sunt autorizate să colecteze deşeurile, să recupereze materialele reciclabile şi să efectueze comerţ cu ridicata a acestora.

Faţă de acest aspect, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut în mod neîntemeiat că aceste societăţi nu aveau capacitatea de a desfăşura activităţi de reciclare, susţinând că activitatea de colectare nu este reglementată ca activitate de valorificare şi reciclare.

În mod greşit, instanţa de fond a considerat că activitatea de recuperare nu este inclusă în cea de reciclare/recuperare, deşi invocă în motivarea sa Anexa II B la O.U.G. nr. 78/2000, din care rezultă clar că există indentitate între reciclare şi recuperare.

Mai mult decât atât, astfel cum reiese din contracte, facturi şi din explicaţiile codului CAEN, este evident că activitatea de recuperare a deşeurilor reprezintă prelucrarea/reciclarea acestora.

În plus, conform DEX, noţiunea de reciclare a deşeurilor reprezintă prelucrarea în vederea folosirii din nou.

Instanţa de judecată a interpretat greşit dispoziţiile art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005, coroborate cu dispoziţiile art. 33 din Ordinul Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 578/2006.

După cum reiese şi din prevederile art. 33, acestea se referă la reciclarea în mod individual a deşeurilor prin cele două modalităţi: mijloace proprii sau prin încredinţare, în timp ce prevederile art. 16 alin. (2) lit. b din H.G. nr. 621/2005 se referă la reciclarea prin transferarea responsabilităţii.

Pe cale de consecinţă, societăţile cu care recurenta a încheiat contracte în vederea reciclării deşeurilor de ambalaje, fiind vorba de o reciclare în mod individual, nu erau obligate a îndeplini formalităţile impuse de art. 35 din Ordinul Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 578/2006.

Instanţa de fond a reţinut în mod eronat că recurenta ar fi trebuit să facă dovada trasabilităţii deşeurilor de ambalaje de la producătorul de deşeuri până la operatorul economic valorificator sau reciclator, întemeindu-se pe dispoziţiile art. 24 lit. e din Ordinul 578/2006, astfel cum a fost modificat prin Ordinul nr. 192/2014.

Instanţa de fond aplică prevederi legale care nu erau în vigoare la momentul încheierii contractelor de reciclare ce fac obiectul analizei instanţei, respectiv anii 2005-2009, perioada suspusă controlului a fost de asemenea 2005-2009,

Astfel, la data desfăşurării activităţilor de reciclare în baza contractelor încheiate, Ordinul nr. 578/2006 nu prevedea obligaţia de a ţine o evidenţă a trasabilităţii.

Instanţa de fond a reţinut că ar fi fost nefondată susţinerea recurentei în sensul că nu sunt necesare autorizaţiile societăţilor C. S.C., D. S.R.L. şi E. S.R.L. în vederea efectuării de operaţiuni de valorificare/reciclare, întrucât aceasta a furnizat doar forţa de muncă specializată recurentei pentru efectuarea de operaţiuni de pregătire pentru reutilizarea tamburilor din lemn.

De asemenea, instanţa de fond în mod eronat precizează că în operaţiunea de reprelucrare într-un proces de producţie a deşeurilor de ambalaje nu este prevăzută operaţiunea de pregătire pentru reutilizare ca un caz specific de reciclare.

Or, aceste susţineri ale instanţei de fond sunt total neîntemeiate, având în vedere că operaţiunea de reciclare a deşeurilor reprezintă chiar o prelucrare a acestora.

Recurenta apreciază că operaţiunea de pregătire pentru reutilizare reprezintă exact prelucrarea tamburilor de lemn în vederea reutilizării (folosirii în scopul iniţial sau pentru alte scopuri).

Instanţa de fond se află în eroare, întrucât recurenta nu a invocat îndeplinirea obiectivelor de reciclare în mod individual prin încredinţarea deşeurilor unor operatori economici autorizaţi în acest sens (art. 33 alin. (1) lit. b din Ordinul nr. 578/2006), ci în mod individual prin mijloace proprii (art. 33 alin. (1) lit. a din Ordinul nr. 578/2006).

Pe cale de consecinţă, în ceea ce priveşte contractele şi documentele încheiate de A. cu prestatorii respectivi, care priveau doar asigurarea forţei de muncă, pentru reciclarea în regim intern a deşeurilor, nu mai era necesar să se îndeplinească cerinţele menţionate de intimată şi reţinute în totalitate de către instanţa de fond prin sentinţă.

Activitatea de reciclare era desfăşurată chiar de A., astfel că nu mai era necesar ca societăţile respective să prezinte o autorizaţie în acest sens şi nici documentele emise să poarte vreo menţiune specială cu privire la scop.

În ceea ce priveşte neîntocmirea evidenţei gestiunii ambalajelor precizează că aceasta nu poate duce la neluarea în calcul, la îndeplinirea obiectivelor de reciclare, sancţiunea aplicabilă în această situaţie fiind alta.

Obligaţia de îndeplinire a obiectivelor anuale de valorificare/reciclare a deşeurilor reglementată de art. 14 din H.G. nr. 621/2005 şi obligaţia de menţionare în documentele însoţitoare ale deşeurilor a faptului că acestea sunt predate în scopul realizării obiectivului anual de valorificare şi de ţinere a evidenţei deşeurilor (obligaţie de evidenţă şi raportare), reglementată de art. 17 din H.G. nr. 621/2005 sunt obligaţii distincte, iar sancţiunile aplicabile în cazul nerespectării acestora sunt, la rândul lor, distincte.

Totodată, din art. 33 alin. (4) din Ordinul nr. 578/2006 nu rezultă că sancţiunea prevăzută în acest caz este aceeaşi cu sancţiunea nerespectării obligaţiei de îndeplinire a obiectivelor anuale de valorificare/reciclare a deşeurilor.

Astfel, sanctiunea prevăzută pentru nerespectarea obligaţiei de menţionare în documentele însoţitoare ale deşeurilor a faptului că acestea sunt predate în scopul realizării obiectivului anual de valorificare şi de ţinere a evidenţei deşeurilor este amenda contravenţională, astfel cum prevede art. 26 alin. (1) din H.G. nr. 621/2005.

În ceea ce priveşte raportul de expertiză contabilă judiciară, recurenta precizează că acesta a fost depus la termenul din 15.09.2014.

Expertul a răspuns punctual la obiectivele admise de instanţa de fond, efectuând calcule ale contribuţiilor fiscale în baza documentelor depuse la dosarul cauzei şi raportându-se la nivelul taxelor, astfel cum acestea sunt reglementate în dispoziţiile legale în vigoare şi, în niciun caz, nu şi-a exprimat opinia juridică cu privire la cauză.

Este evident că un expert contabil nu are competenţa legală de a proceda la interpretarea şi aplicarea legii, rolul acesta fiind al instanţei de judecată, dar în cauză nu ne aflăm în prezenţa unei astfel de opinii din partea expertului.

Este complet eronată motivarea instanţei de fond în sensul că expertul nu ar fi adus nicio lămurire cu privire la faptele care ar fi trebuit dovedite, expertul răspunzând şi lămurind instanţa atât cu privire la cantităţile de tamburi ce au fost reciclaţi, cât şi cu privire la calculul contribuţiilor fiscale ce ar trebui să fie achitate de către recurentă, dacă s-ar avea în vedere reciclarea efectuată în baza contractului încheiat cu societatea E., precum şi modificarea legală a cuantumului contribuţiilor.

Mai arată recurenta că instanţa de judecată, dacă ar fi apreciat că expertul nu a lămurit obiectul cauzei, prezentând doar opinia sa legală, ar fi trebuit, în baza rolului său activ, să solicite în temeiul art. 337 C. proc. civ., lămurirea raportului sau efectuarea unei noi expertize.

Pe cale de consecinţă, se poate observa cu uşurinţă că instanţa de fond, în motivarea sentinţei, a achiesat în totalitate la susţinerile AFM din întâmpinare, neluând în considerare documentele depuse în probaţiune şi nici expertiza contabilă, orice argument prezentat de recurentă fiind respins, uneori chiar şi nemotivat.

Având în vedere că responsabilitatea recurentei este determinată în baza ambalajelor importate şi este calculată ţinând cont de greutatea totală a ambalajelor bunurilor achiziţionate din afara teritoriului naţional (diferenţa dintre greutatea brută şi greutatea netă a bunurilor importate), apreciază că ar trebui luate în considerare la calcularea obligaţiilor către Fondul de mediu şi deduse şi vânzarea de bunuri în afara teritoriului naţional (exporturi).

4. Apărările intimatei

Intimata parata AFM a formulat întampinare prin care a solicitat respingerea recursului pentru considerentele expuse în faţa instantei de fond.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14.12.2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 15.02.2018 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Cu privire la fondul recursului

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate şi a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat, faţă de următoarele considerente:

Recurenta reclamantă a făcut obiectul controlului Administraţiei Fondului pentru Mediu având ca obiective verificarea modului de calcul, constituire şi virare a obligaţiilor la Fondul pentru mediu pentru perioada 01.01.2005 -31.12.2009.

În urma efectuării inspecţiei fiscale s-au constatat următoarele:

- reclamanta a introdus pe piaţa naţională, prin achiziţiile din afara spaţiului naţional de bunuri ambalate şi prin comercializarea produselor finite, ambalaje din hârtie-carton, plastic, metal şi metal;

- reclamanta nu a constituit în contabilitate şi nu a făcut plăţi la bugetul Fondului pentru mediu pentru această obligaţie, aşa cum rezultă din verificările efectuate, fişa firmei, situaţia plăţilor şi situaţia sumelor constituite;

- la începutul inspecţiei fiscale, reclamanta nu a avut întocmită evidenţa gestiunii cantităţii de ambalaje introduse pe piaţa naţională prin importuri şi prin comercializarea produselor finite ambalate şi, implicit, evidenţa gestiunii cantităţii de deşeuri de ambalaje generate;

- greutăţile totale ale ambalajelor bunurilor achiziţionate din afara spaţiului naţional au fost determinate pe baza informaţiilor existente în documentele de import, ca diferenţă între greutăţile brute şi cele nete ale bunurilor importate;

- pe majoritatea documentelor de import bunuri, respectiv declaraţii vamale, facturi şi CMR, nu au fost specificate toate ambalajele pe tipuri de material şi nici greutăţile acestora;

- reclamanta are în dotare automobile, centrală termică care utilizează gaze naturale şi înregistrează în contabilitate cheltuieli cu combustibilii, motiv pentru care datorează la Fondul pentru mediu taxe pentru emisiile de poluanţi în atmosferă ce afectează factorii de mediu.

În urma desfăşurării inspecţiei fiscale a fost întocmită Decizia de impunere nr. 134/268178/01.08.2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei o obligaţie suplimentară în cuantum total de 3.412.590,00 RON, din care suma de 3.411.414,76 RON, contestată în prezenta cauză, reprezintă creanţa fiscală pentru ambalaje bunuri ambalate, conform art. 8 alin. (1) lit. d din Legea nr. 73/2000, art. 8 alin. (1) lit. d din O.U.G. nr. 196/2005, şi este compusă din:

- obligaţie fiscală principală: 1.839.624,40 RON

- dobânzi de întârziere: 1.292.588,65 RON

- penalităţi de întârziere: 279.201,71 RON.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. 134/268178/01.08.2013, soluţionată în sensul respingerii prin Decizia nr. 79/11.10.2013, înregistrată la Administraţia Fondului pentru Mediu sub nr. x/11.10.2013.

Reclamanta a solicitat anularea în parte a actelor administrative sus mentionate, în ceea ce priveşte contribuţia prevăzuta de art. 8 alin. (1) lit. d din Legea nr. 73/2000 şi art. 9 alin. (1) lit. d. din O.U.G. nr. 196/2005.

Instanţa de fond a respins cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată reţinând, în esenţă, că în perioada 01.01.2005 - 31.12.2009, reclamanta a desfăşurat activitate de achiziţii din afara spaţiului naţional de bunuri ambalate, respectiv benzi din cupru, aluminiu, oţel, bandă polietilenă, cabluri fibră optică, cablu telecomunicaţii, cauciuc, fibră optică, sârmă din cupru şi din oţel, ulei lubrifiant, vopsea, etc, ambalate în ambalaje din hârtie-carton, ambalaje din plastic şi din lemn. În aceeaşi perioadă, reclamanta a desfăşurat şi activitate de producţie şi comercializare pe piaţa naţională de produse finite, ambalate pe tamburi din lemn cu componente metalice integrate.

Aceste activităţi sunt generatoare de venituri la Fondul pentru mediu pentru greutatea ambalajelor introduse pe piaţa naţională prin achiziţiile din afara spaţiului naţional a bunurilor ambalate şi prin comercializarea în ţară a bunurilor ambalate.

Potrivit disp. art. 14 din H.G. nr. 349/2002, astfel cum au fost modificate prin art. I pct. 12 din H.G. nr. 899/2004, preluate ulterior şi în art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005, obiectivele anuale de valorificare şi, respectiv, reciclare a deşeurilor de ambalaje pot fi realizate în două modalităţi: individual, de către agenţii economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate, sau prin transferarea responsabilităţii către un operator economic autorizat în acest sens potrivit dispoziţiilor legale.

Conform dispoziţiilor art. 18 din H.G. nr. 349/2002, astfel cum au fost modificate prin art. 1 pct. 16 din H.G. nr. 899/2004, preluate ulterior şi în art. 20 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005, în cazul în care agenţii economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optează pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare şi respectiv reciclare, aceştia o pot face: fie prin mijloace/resurse proprii, fie prin predare/încredinţare către agenţi economici specializaţi/autorizaţi.

Reclamanta a optat pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare şi reciclare, în mod individual, în parte prin mijloace proprii şi în parte prin încredinţarea deşeurilor de ambalaje generate şi a propriilor ambalaje preluate/colectate de pe piaţă, în baza unor contracte, unor operatori economici valorificator/reciclatori.

În perioada supusă controlului reclamanta a încheiat contracte cu mai multe societăţi comerciale, valabile pe diferite perioade de timp, în scopul valorificării şi reciclării prin încredinţare a deşeurilor de ambalaje colectate şi recuperate de pe piaţa naţională, printre care şi contractele menţionate de inspectorul fiscal la pct. 14 subpct. 3.1.-3.5. din Raportul de inspecţie fiscală. Totodată, în perioada supusă controlului, reclamanta a valorificat şi reciclat prin resurse/mijloace proprii deşeuri de ambalaje reutilizabile colectate şi recuperate de pe piaţa naţională, constând în tamburi de lemn.

În acest sens, reclamanta a efectuat operaţiuni de pregătire pentru reutilizare a tamburilor de lemn colectaţi/recuperaţi de pe piaţa, constând în verificare, curăţare, reparare şi înlocuire părţi defecte, a tamburilor de lemn care nu mai corespundeau condiţiilor de utilizare standard, asftel încât aceştia să poată fi, în urma acestor operaţiuni, reutilizaţi ca ambalaje.

Aceste operaţiuni de verificare, curăţare, reparare, înlocuire părţi defecte au fost executate în incinta fabricii reclamantei, utilizând personal specializat, respectiv tâmplari angajaţi ai unor societăţi care executau astfel de lucrări, în baza contractelor menţionate de inspectorul fiscal la pct. 1-3 din Capitolul V din Raport.

Instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu a făcut în condiţiile legii dovada îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare/reciclare a ambalajelor/deşeurilor de ambalaje, obligaţie reglementată de H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje şi Ordinul Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 578/06 iunie 2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Susţinerile reclamantei în sens contrar sunt neîntemeiate, întrucât în cuprinsul dispoziţiilor legale care reglementează modalitatea de realizare în mod individual a obiectivelor anuale de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje nu este prevăzută completarea făcută de reclamantă şi anume "utilizând resurse proprii de către agenţii economici importatori ori producători de ambalaje şi bunuri ambalate".

Curtea reţine că este lipsită de temei legal susţinerea reclamantei potrivit căreia în cazul în care agenţii economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optau pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare şi respectiv reciclare, acestea puteau valorifica sau recicla deşeuri fie prin mijloace proprii, fie prin predare/încredinţare către agenţii economici specializaţi/autorizaţi.

Astfel, susţinerile reclamantei în sensul menţionat anterior sunt în discordanţă cu prevederile art. 18 din H.G. nr. 349/2002, astfel cum au fost modificate prin art. I, pct. 16 din H.G. nr. 899/2004, preluate ulterior şi în art. 20 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 şi nu se referă la modalitatea de valorificare în mod individual a deşeurilor de ambalaje.

Reclamanta a valorificat în mod individual deşeuri de ambalaje în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale prin încredinţarea deşeurilor de ambalaje pe baza de contracte către mai multe societăţi, printre care şi societăţile S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.A., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A., S.C. K. S.R.L.

Curtea reţine că este neîntemeiată susţinerea reclamantei potrivit căreia nu există o norma legală care să prevadă obligativitatea ca în contractele încheiate cu societăţi de valorificare/reciclare să se menţioneze expres că respectivele contracte sunt încheiate în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare/reciclare.

Această obligaţie legală a reclamantei este reglementată de prevederile art. 33 din Ordinul 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Potrivit prevederilor art. 33 alin. (3) lit. b din Ordinul 578/2006, operatorii economici responsabili care au optat pentru realizarea obiectivului anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje în mod individual trebuie să dovedească realizarea acestuia prin documente justificative din care să rezulte situaţia privind valorificarea deşeurilor de ambalaje/contractul încheiat cu un operator economic valorificator, în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje.

Or, în conţinutul contractelor încheiate de reclamantă nu este menţionat faptul că scopul încheierii acestora a fost valorificarea/reciclarea deşeurilor de ambalaje. Scopul acestor contracte a fost vânzarea-cumpărarea de deşeuri, aşa cum reiese atât din titulatura contractelor, cât şi din cuprinsul acestora.

Din înscrisurile depuse la dosar, Curtea reţine că reclamanta a vândut deşeuri de ambalaje pe baza de facturi fiscale către S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.A., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A., S.C. K. S.R.L., societăţi care nu au fost autorizate să desfăşoare activităţile de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje.

Analizând actele depuse la dosar, Curtea apreciază ca în mod corect pârâta a stabilit că aceste societăţi nu au calitatea de operatori economici valorificatori şi nu sunt autorizaţi să efectueze operaţiuni de valorificare şi reciclare, aşa cum sunt definite în Anexa II B la O.U.G. nr. 78/2000, cu modificările şi completările ulterioare.

Din cuprinsul autorizaţiilor de mediu depuse la dosar, Curtea reţine că aceste societăţi sunt autorizate pentru colectarea deşeurilor, recuperarea materialelor reciclabile şi comerţ cu ridicata a deşeurilor, acestea neavând posibilitatea, capacitatea şi nici dotarea tehnică de a desfăşura activităţi de reciclare, activitatea de colectare nefiind reglementată ca activitate de valorificare şi reciclare.

Curtea reţine că în Anexa II B la O.U.G. nr. 78/2000 sunt enumerate operaţiile de valorificare efectuate în practică, iar din disp. art. 16 alin. (2) şi 4 din H.G. nr. 621/2005, art. 1 şi 3 din Ordinul Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 927/2002 privind procedura de raportare a datelor referitoare la ambalaje şi deşeuri de ambalaje, care a intrat in vigoare la data de 18 octombrie 2005 şi art. 33 din Ordinul Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 578/2006, care a intrat in vigoare la data de 14.06.2006, rezulta că aceste contracte încheiate de reclamantă cu S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.A., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A. şi S.C. K. S.R.L nu sunt contracte care să vizeze transferarea responsabilităţii privind îndeplinirea obiectivului anual de valorificare, respectiv de reciclare a deşeurilor de ambalaje către un operator economic autorizat de Ministerul Mediului şi Gospodăririi Apelor, in sensul art. 16 alin. (2) şi 4 din H.G. nr. 621/2005.

Curtea reţine că prevederile legale menţionate au caracterul unor dispoziţii speciale, astfel că pentru a proba îndeplinirea unei obligaţii speciale, precum cea privind îndeplinirea obiectivului anual de valorificare, respectiv de reciclare, a deşeurilor de ambalaje, reclamanta trebuia să se conformeze procedurii instituite de aceste acte normative.

Toate aceste aspecte sunt de natură a forma convingerea Curţii că reclamanta nu s-a conformat prevederilor H.G. nr. 621/2005, Ordinelor Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 927/2002 şi nr. 578/2006, în sensul de a încredinţa în mod valabil către un operator economic valorificator a responsabilităţii de îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje generate şi a propriilor ambalaje preluate/colectate de pe piaţă.

În ceea ce priveşte calitatea de operator economic valorificator a respectivelor societăţi, Curtea reţine că prevederile art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 fac referire la "transferarea responsabilităţii către un operator economic autorizat de Ministerul Mediului şi Gospodăririi Apelor", urmând ca procedura şi criteriile de autorizare în vederea transferului de responsabilitate să se stabilească "prin ordin comun al ministrului mediului şi gospodăririi apelor, ministrului economiei şi comerţului şi ministrului administraţiei şi internelor", iar art. 33 lit. b din Ordinul Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 578/2006 prevede că "Obiectivul anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje se realizează în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, prin: (...) b) încredinţarea de către operatorii economici responsabili a deşeurilor de ambalaje generate şi a propriilor ambalaje preluate/colectate de pe piaţă, în baza unui contract, unui operator economic valorificator".

De asemenea, pentru perioada supusă controlului, reclamanta nu a prezentat o situaţie eliberată de agenţii economici sus mentionati prin care să se evidenţieze distinct cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate, pe tip de material, precum şi metoda de valorificare, conform art. 33 alin. (3) lit. c din Ordinul nr. 578/2006.

Totodată, reclamanta nu a probat că deţine documente privind trasabilitatea deşeurilor de ambalaje de la producătorul de deşeuri până la operatorul economic valorificator sau reciclator, aşa cum prevede art. 24 lit. e din Ordinul 578/2006, cu modificările şi completările ulterioare.

Aşadar, sunt nefondate susţinerile reclamantei potrivit cărora autorizaţiile de mediu eliberate pentru societăţile S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.A., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A. şi S.C. K. S.R.L. erau suficiente pentru desfăşurarea activităţilor de valorificare/reciclare a deşeurilor de ambalaje, acestea din urmă nu au reciclat deşeuri de ambalaje pentru S.C. A. S.A., întrucât nu au fost autorizate să desfăşoare activităţi de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje.

Din înscrisurile depuse la dosar, Curtea reţine că în luna ianuarie 2005 reclamanta a predat către S.C. K. S.R.L, pe baza de facturi, deşeuri de producţie din polietilenă şi din PVC, deşeuri care nu se încadrează în categoria deşeurilor de ambalaje.

Reclamanta a încheiat cu S.C. C. S.C. contractul de vânzare-cumpărare nr. x al cărui obiect îl constituie prestări servicii prelucrări tâmplărie.

Este nefondată susţinerea reclamantei potrivit căreia nu era necesară autorizarea societăţilor L., devenită ulterior S.C. C. S.C., S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. în vederea efectuării de operaţiuni de valorificare/reciclare, întrucât aceasta a furnizat doar forţa de munca specializată reclamantei pentru efectuarea de operaţiuni de pregătire pentru reutilizare a tamburilor din lemn.

Reciclarea deşeurilor de ambalaje reprezintă "operaţiunea de reprelucrare într-un proces de producţie a deşeurilor de ambalaje pentru a fi folosite în scopul iniţial sau pentru alte scopuri", nefiind prevăzută operaţiunea de pregătire pentru reutilizare ca un caz specific de reciclare.

Curtea reţine că ulterior discuţiei finale cu reprezentantul reclamantei, din data de 09.07.2013, prin adresa nr. 2351/11.07.2013, înregistrată la Administraţia Fondului pentru Mediu cu nr. 246281/12.07.2013, aceasta a înaintat un dosar cu 263 de file care conţinea "documente care fac dovada reciclării prin mijloace proprii de către A. a deşeurilor de ambalaje de lemn (tamburi) cu solicitarea de a fi analizate şi luate în considerare la stabilirea gradului de îndeplinire a obiectivelor de reciclare şi valorificare a deşeurilor de ambalaje de lemn puse pe piaţa în perioada 2005-2009 de către A."

Analizând conţinutul documentelor de însoţire, respectiv facturi fiscale şi avize de însoţire, emise de S.C. C. S.C. către S.C. A. S.A. Curtea reţine că reclamanta nu a respectat prevederile art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 şi art. 33 alin. (4) din Ordinul 578/2006, în sensul că nu s-a menţionat dacă încredinţarea spre valorificare/reciclare a deşeurilor de ambalaje s-a făcut în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje.

Mai mult, în facturile fiscale şi în avizele de însoţire, la rubrica "Denumirea produselor sau a serviciilor" este menţionat "Prestări servicii - lucrări de tâmplărie", valoarea facturilor reprezentând contravaloarea manoperei achitate de S.C. A. S.A. către S.C. C. S.C. pentru prestarea acestor servicii de tâmplărie.

Or, în aceste documente nu sunt precizate cantităţile de deşeuri de ambalaje din lemn pe care reclamanta susţine ca le-a reciclat în baza relaţiilor contractuale derulate cu C.

Nerespectarea de către reclamantă a prevederilor art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 şi art. 33 alin. (4) din Ordinul 578/2006 rezultă şi din faptul că pe comenzile de aprovizionare emise de către reclamanta către S.C. C. S.C este menţionată comanda pentru "servicii tâmplărie" şi nu cantităţile de deşeuri de ambalaje din lemn reciclate.

Raportând art. 3 alin. (3) lit. a din Ordinul 578/2006 la situaţia de fapt, Curtea reţine că reclamanta nu a avut întocmită evidenţa gestiunii cantităţii de ambalaje introduse pe piaţa naţională prin importuri şi prin comercializarea produselor finite ambalate şi, implicit, evidenţa gestiunii cantităţii de deşeuri de ambalaje generate.

De asemenea, S.C. C. S.C. nu valorificat şi nu a reciclat deşeuri de ambalaje pentru reclamantă, întrucât aceasta nu a transmis copia autorizaţiei de mediu a S.C. C. S.C. eliberată de Agenţia de Protecţie a Mediului, prin care să facă dovada autorizării acestei societăţi pe perioada respectivă pentru efectuarea operaţiunilor de reciclare a deşeurilor de ambalaje din lemn.

În concluzie, din documentele prezentate după discuţia finală referitoare la prestarea serviciilor de tâmplărie de către S.C. C. S.C., s-a constatat că reclamanta nu a făcut dovada reciclării în mod individual a deşeurilor de ambalaje din lemn în vederea îndeplinirii obiectivelor anuale.

Aşadar, contractul încheiat de reclamantă cu S.C. C. S.C. nu respectă prevederile legale, în sensul că acesta nu a fost încheiat în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje pentru reclamantă, scopul acestuia fiind acela de prestări servicii prelucrări tâmplărie.

Susţinerile reclamantei sunt în discordanţă cu modificările aduse Ordinului Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu, intenţia legiuitorului a fost clarificată prin dispoziţiile art. 27.

Reclamanta a transmis copii ale facturilor fiscale emise de S.C. E. S.R.L. pentru perioada iunie 2008 - decembrie 2009 şi copia contractului nr. x/08.05.2008 încheiat cu această societate.

În mod legal şi temeinic pârâta nu a luat în considerare la stabilirea bazei de impunere aceste înscrisuri, întrucât reclamanta nu a făcut dovada reciclării deşeurilor de ambalaje în mod individual, deoarece nu a respectat art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005, art. 33, alin. (4) din Ordinul 578/2006.

În urma verificării documentelor de însoţire, respectiv facturile fiscale emise de S.C. E. S.R.L. către reclamanta, s-a constatat că nu a fost respectată această prevedere legală în sensul că nu a fost menţionat daca încredinţarea spre valorificare/reciclare a deşeurilor de ambalaje s-a făcut în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje.

Curtea reţine că reclamanta nu a avut întocmită evidenţa gestiunii cantităţii de ambalaje introduse pe piaţa naţională prin importuri şi prin comercializarea produselor finite ambalate şi, implicit, evidenţa gestiunii cantităţii de deşeuri de ambalaje generate.

Reclamanta a încheiat cu S.C. E. S.R.L. contractul de prestări servicii nr. x al cărui obiect îl constituie servicii de reparare, depozitare şi transport al tamburilor refolosibili.

Raportând prevederile legale incidente în prezenta cauză la conţinutul contractului de prestări servicii nr. x, Curtea reţine că acesta nu a fost încheiat în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje pentru reclamantă.

De asemenea, Curtea reţine că S.C. E. S.R.L. nu a valorificat şi nu a reciclat deşeuri de ambalaje pentru reclamantă, întrucât aceasta nu a transmis copia autorizaţiei de mediu a S.C. E. S.RL. eliberată de Agenţia de Protecţie a Mediului, prin care să facă dovada autorizării acestei societăţi pe perioada respectivă pentru efectuarea operaţiunilor de reciclare a deşeurilor de ambalaje din lemn.

Sunt neîntemeiate susţinerile reclamantei potrivit cărora obligaţia de valorificare/reciclare şi de menţionare în documentele însoţitoare a deşeurilor şi a faptului că acestea sunt predate în scopul realizării obiectivului anual de valorificare sunt obligaţii distincte, iar sancţiunile aplicabile în cazul nerespectării acestora sunt la rândul lor distincte.

Din analiza art. 33 alin. (4) din Ordinul 578/2006, Curtea reţine că înscrierea menţiunilor prevăzute de textul de lege pe documentele de însoţire a deşeurilor de ambalaje este obligatorie, întrucât constituie dovada faptului că aceste deşeuri au fost încredinţate de operatorii economici responsabili unui operator economic valorificator în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje în mod individual.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., se reţine că acesta vizează situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii (...).

Referitor la incidenţa acestui motiv de nelegalitate a hotarârii se constată că sentinţa cuprinde şi motive contradictorii, întrucât instanţa de fond a reţinut, pe de o parte, că potrivit art. 182 din H.G. nr. 349/2002, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 16 din H.G. nr. 899/2004, preluat ulterior şi în art. 20 alin. (23) din H.G. nr. 621/2005, în cazul în care agenţii economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optează pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare şi, respectiv, reciclare aceştia o pot face fie prin mijloace/resurse proprii, fie prin predare/încredinţare către agenţi economici specializaţi/autorizaţi.

Pe de altă parte, a reţinut şi faptul că este lipsită de temei legal susţinerea reclamantei potrivit căreia în cazul în care agenţii economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optau pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare şi, respectiv, reciclare aceştia puteau valorifica sau recicla deşeuri fie prin mijloace proprii, fie prin predare/încredinţare către agenţi economici specializaţi/autorizaţi.

Este, de asemenea, fondată şi critica privind nemotivarea corespunzătoare a sentinţei, sub acest aspect Înalta Curte constatând că prima instanţă nu a expus argumentele pentru care consideră neîntemeiată susţinerea reclamantei referitoare la faptul că societăţile cu care a încheiat contracte erau autorizate să desfaşoare activităţi de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje.

În cererea de chemare în judecată sunt invocate disp. art. 8 alin. (1) din O.U.G. nr. 16/2001 privind necesitatea obţinerii autorizaţiei de valorificare eliberate de Comisia Naţională pentru Reciclarea Materialelor, în scopul valorificării deşeurilor reciclabile industriale menţionate în anexa 1 la ordonanţă.

Reclamanta susţine că deşeurile din lemn nu se regăseau în categoria deşeurilor reciclabile industriale, prin urmare, dispoziţiile referitoare la autorizaţia specială de valorificare nu erau aplicabile şi deşeurilor din lemn.

Prin intrarea în vigoare a Legii nr. 27/2007, art. II pct. 1, a fost abrogată condiţia autorizaţiei speciale de valorificare reglementate de alin. (1) al art. 8 din O.U.G. nr. 16/2001, autorizarea din punct de vedere al protecţiei mediului a activităţilor prin care se realizau operaţiuni de valorificare a deşeurilor reciclabile industriale urmând a se face de către autorităţile teritoriale pentru protecţia mediului.

Prin urmare, începând cu anul 2007, autorizaţiile de mediu eliberate de Agenţia pentru Mediu erau suficiente pentru desfăşurarea activităţilor de valorificare/reciclare deşeuri de societăţile menţionate în raportul de inspecţie fiscală.

Instanţa de control judiciar constată că prima instanţă nu a procedat la examinarea tuturor susţinerilor invocate de reclamantă sub aspectul suficienţei autorizatiilor de mediu pentru realizarea de către societăţile în discuţie a activităţilor de valorificare a deşeurilor reciclabile industriale.

În considerentele sentinţei se face referire, într-adevăr, la cuprinsul autorizaţiilor de mediu, la operaţiunile de valorificare enumerate în Anexa II B la O.U.G. nr. 78/2000, precum şi la disp. art. 16 alin. (2) şi 4 din H.G. nr. 621/2005, art. 1 şi 3 din Ordinul Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 927/2002, art. 33 din Ordinul Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 927/2002, fără a fi examinate susţinerile reclamantei, anterior menţionate.

De altfel, la o analiză comparativă a susţinerilor pârâtei din întampinare cu considerentele care se regăsesc în sentinţă se remarcă o preluare a argumentelor expuse de pârâtă fără a fi făcută o examinare efectivă a motivelor invocate de reclamantă sub acest aspect.

Fondată este şi critica referitoare la înlăturarea concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, având în vedere următoarele considerente:

Instanţa de fond a încuviinţat reclamantei proba cu expertiza contabila, concluziile raportului de expertiză vizând următoarele aspecte:

- cantităţile de tamburi din lemn care au făcut obiectul recondiţionării în vederea reutilizării de către reclamantă şi cantităţile de deşeuri de ambalaje, altele decât de lemn, care au făcut obiectul valorificării/reciclării prin încredinţare pe bază de contract către operatorii economici autorizaţi, în perioada supusă controlului, aceste cantităţi fiind prezentate la capitolul "Concluzii" din cadrul raportului;

- valoarea obligaţiilor fiscale principale şi accesorii la Fondul pentru mediu, datorate de reclamantă pentru perioada 01.01.2005-31.12.2009 (25.02.2005 - 22.11.2010 pentru accesorii) este 1.929.175 RON;

- se constată că AFM, cu excepţia faptului că nu a luat în considerare cantităţile de tamburi de lemn reciclate prin mijloace proprii şi a faptului că în anul 2008 nu a defalcat obligaţia de plată în conformitate cu nivelurile de contribuţie din reglementările legale, a respectat metodologia de calcul a contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu, metodologie reglementată prin Ordinul MMGA nr. 578/2006;

- Decizia nr. 79/11.10.2013 prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală nu este în concordanţă cu înscrisurile aflate la dosarul cauzei, întrucât nu au fost luate în considerare cantităţile de tamburi de lemn reciclate.

Referitor la raportul de expertiză contabilă, instanţa de fond a reţinut în considerentele sentinţei că, raportând prevederile art. 255 alin. (1) din C. proc. civ. la conţinutul raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, acesta conţine doar opinia legală a expertului contabil, fără să conţină nicio referire cu privire la situaţia de fapt aferentă raportului juridic obligaţional dedus judecăţii în prezenta cauză.

În esenţă, raportul de expertiză contabilă nu aduce nicio lămurire cu privire la faptele care trebuie dovedite de reclamantă, ci conţine doar opinia juridică a expertului contabil cu privire la cauza dedusă judecăţii, or expertul contabil nu are competenţa legală de a proceda la interpretarea şi aplicarea legii, acesta fiind atributul exclusiv al instanţei de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea a reţinut că raportul de expertiză contabilă nu este de natură să infirme conţinutul actelor administrative a căror anulare se solicită în prezenta cauză, motiv pentru care instanţa a dat eficienţă juridică acestei probe în ce priveşte contextul probator din prezenta cauză.

Înalta Curte constată că aprecierile instanţei de fond care au condus la înlăturarea concluziilor raportului de expertiză contabilă nu pot fi reţinute câtă vreme expertul a motivat concluziile formulate prin raport, prezentând documentele şi informaţiile care au stat la baza efectuării expertizei, precum şi dispozitiile legale pe care le-a avut în vedere.

Se susţine în considerentele sentinţei că expertul contabil nu are competenţa legală de a proceda la interpretarea şi aplicarea legii, dar Înalta Curte constată că expertul desemnat în cauză nu a procedat la interpretarea dispozitiilor legale incidente, ci a efectuat o serie de calcule referitoare la: cantităţile de tamburi din lemn care au facut obiectul recondiţionării în vederea reutilizării de către reclamantă şi cantităţile de deşeuri de ambalaje, altele decât de lemn, care au făcut obiectul valorificării/reciclării prin încredinţare pe bază de contract către operatorii economici autorizaţi, în perioada supusă controlului; valoarea obligaţiilor fiscale principale şi accesorii la Fondul pentru mediu, datorate de reclamantă pentru perioada 01.01.2005-31.12.2009 (25.02.2005- 22.11.2010 pentru accesorii). Totodată, expertul a procedat la verificarea concordanţei înscrisurilor de la dosar cu conţinutul deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, evidenţiind neconcordanţele existente, prin prisma răspunsului la primul obiectiv al expertizei, ca urmare a neluării în considerare a cantităţior de tamburi de lemn reciclate.

Potrivit disp. art. 337 din C. proc. civ., dacă este nevoie de lămurirea sau completarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicţie între părerea experţilor, instanţa, din oficiu sau la cererea părţilor, poate solicita, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze.

Conform disp. art. 338 din C. proc. civ., pentru motive temeinice, instanţa poate dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei noi expertize de către alt expert.

Se constată că, deşi instanţa de fond a apreciat că raportul de expertiză contabilă nu aduce nicio lămurire cu privire la faptele care trebuie dovedite de reclamantă, nu a dat eficienţă prevederilor legale sus menţionate, în sensul că nu a solicitat lămuriri expertului şi nici nu a pus în discuţie completarea raportului sau întocmirea unui alt raport, în condiţiile în care a apreciat la termenul de judecată la care a încuviinţat această probă că obiectivele raportului de expertiză solicitat sunt pertinente, concludente şi utile solutionarii cauzei.

Din moment ce instanţa de fond nu a revenit asupra probei cu expertiză încuviinţate, în conformitate cu disp. art. 259 din C. proc. civ., se impunea luarea măsurilor procedurale necesare pentru soluţionarea litigiului cu valorificarea acestei probe, motivarea cu care au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă fiind neconvingatoare.

Aceasta se justifică şi prin prisma disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ. potrivit cărora judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invoca, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întampinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.

Conform disp. art. 425 alin. (1) lit. b din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (in speta, de legalitate a hatararii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă - care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de proba şi argumentelor invocate de parti, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa - astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de reclamanta prin cererea de chemare în judecată, motive ce necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul reclamantei la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

În aceste condiţii, prin nemotivarea corespunzătoare a sentinţei recurate şi prin înlăturarea concluziilor raportului de expertiză contabilă pe baza unor considerente care nu pot fi reţinute, recurentei reclamante i s-a cauzat o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, altele decât cele prevazute la alin. (1)-(4), precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului civil, în speţă, principiul dreptului la apărare şi principiul dreptului la un proces echitabil.

Cu ocazia rejudecarii, instanţa de fond va examina toate motivele de fapt şi de drept invocate prin cererea de chemare în judecată şi va proceda la analizarea concluziilor raportului de expertiză contabilă, urmând să aprecieze în ce masură se impune lămurirea, completarea sau refacerea raportului de expertiză, astfel încât la soluţionarea cauzei să fie avută în vedere şi părerea specialistului, respectiv a expertului contabil, necesară pentru lămurirea unor împrejurări de fapt ale litigiului.

Având în vedere incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., se constată că nu se mai impune analizarea criticilor din cererea de recurs subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, constatand incidenţa motivelor de casare prevazute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa hotărârea atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.A împotriva sentinţei civile nr. 404 din 16 februarie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 martie 2018.