Passive standing of successor tax authority in VAT late-refund interest claims under O.G. 92/2003

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 17 septembrie 2014, reclamanta S.C. "A." S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, a solicitat anularea actului administrativ fiscal nr. x/2014 (anexa 1) şi admiterea cererii privind plata sumei de 8.224.435 RON reprezentând dobândă fiscală aferentă rambursării cu întârziere a sumei de 135.199.057 RON reprezentând TVA aprobat la rambursare conform Deciziei de impunere nr. x/29.03.2013 (anexa 2), Deciziei de impunere nr. x/11.04.2013 (anexa 3) şi Deciziei de impunere nr. x/26.04.2013 (anexa 4).

2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea din data de 9 februarie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj-Napoca pentru capătul de cerere privind anularea actului înregistrat sub nr. x/2014 la pârâtă; a fost admisă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca pentru capătul de cerere privind plata sumei de 8.224.435 RON despăgubiri. Instanţa a respins celelalte excepţii invocate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

De asemenea, instanţa a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca pentru capătul de cerere privind obligarea acesteia la despăgubiri şi a fost admisă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei pentru capătul de cerere privind anularea actului înregistrat sub nr. x/2014.

Prin sentinţa civilă nr. 40/2015 din data de 2 decembrie 2015 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a fost admisă cererea de chemare în judecată precizată, formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar B. împotriva pârâtei ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

A fost obligată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să plătească reclamantei suma de 8.551.731 RON reprezentând dobânda fiscală aferentă rambursării cu întârziere a sumei de 135.199.057 RON, reprezentând TVA aprobat la rambursare, conform Deciziilor de impunere emise de ANAF - DGAMC nr. F-MC 291/29.03.2013, decizia nr. F-MC 344/11.04.2013 şi Decizia nr. F-MC 364/26.04.2013.

Instanţa a respins cererea de chemare în judecată formulată de aceeaşi reclamantă împotriva pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, având ca obiect anularea adresei nr. x/2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

3. Cererea de recurs

Împotriva încheierii de şedinţă de la data de 09.02.2015 şi a sentinţei civile nr. 40/2015 din data de 2 decembrie 2015 pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, fiind invocate, în susţinerea căii de atac formulate, motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.1. Recursul împotriva încheierii de şedinţă

Prin motivele de recurs formulate, recurentele au criticat încheierea pronunţată la data de 09.02.2015, solicitând casarea încheierii atacate, fiind invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Astfel, recurentele au criticat soluţia dată de instanţa de fond asupra excepţiilor invocate, respectiv excepţia lipsei procedurii prealabile cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, excepţia prescripţiei acţiunii faţă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, excepţia prescripţiei dreptului la acţiune şi tardivitatea introducerii acţiunii, excepţia tardivităţii plângerii prealabile. De asemenea, s-a arătat că excepţia inadmisibilităţii acţiunii nu a fost analizată prin încheierea atacată şi în mod greşit a fost soluţionată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca, având în vedere că această instituţie nu este emitentul actelor atacate.

3.2. Recursul împotriva sentinţei

Recurentele au arătat că la analiza aspectelor care vizează fondul cauzei, instanţa de fond face trimitere la încheierea de şedinţă din data de 09.02.2015, prin care s-a stabilit că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca are calitate procesuală pasivă în cererea de restituire a dobânzii fiscale, iar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în ceea ce priveşte capătul de cerere privind anularea actului nr. x/2014.

Se arată că în analiza excepţiei inadmisibilităţii acţiunii faţă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, instanţa de fond nu a respectat cele hotărâte prin încheierea din 09.02.2015 şi nu a analizat existenţa sau inexistenţa drepturilor şi obligaţiilor afirmate, conform art. 36 din C. proc. civ. Se arată că faţă de D.G.R.F.P. Cluj Napoca instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii, iar faţă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj excepţia inadmisibilităţii nici nu a fost analizată.

S-a susţinut faptul că în mod greşit instanţa de fond a obligat Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca la plata de despăgubiri constând în dobânda fiscală către societatea intimată, întrucât societatea nu s-a aflat niciodată în administrarea respectivei instituţii.

De asemenea, recurentele au arătat că există o contradicţie între raportul de expertiză şi răspunsul la obiecţiunile întocmite de expert.

Astfel, în raportul de expertiză dobânda a fost calculată asupra sumei de 135.199.057 RON, reprezentând TVA aprobat la rambursare de echipa de inspecţie fiscală, iar prin răspunsul la obiecţiuni expertul precizează că dobânda a fost calculată asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită după efectuarea operaţiunilor de compensare, stingere a obligaţiilor, în condiţiile în care suma care a fost restituită efectiv societăţii a fost de 10.817.988 RON.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă S.C. "A." S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar B., a formulat punct de vedere cu privire la recursul formulat solicitând respingerea acestuia şi menţinerea hotărârii instanţei de fond ca legală.

5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 02.11.2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 18.01.2018, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

6. Considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând încheierea şi sentinţa atacate în raport cu criticile formulate şi dispoziţiile legale relevante, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este fondat, în limita şi pentru considerentele ce urmează:

Recurentele critică soluţiile primei instanţe atât în ceea ce priveşte dezlegarea dată unor excepţii peremptorii printr-o încheiere interlocutorie, cât şi în ceea ce priveşte fondul cauzei.

Astfel se susţine că instanţa de fond a soluţionat greşit excepţiile lipsei procedurii prealabile cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, prescripţiei acţiunii faţă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, prescripţiei dreptului la acţiune şi tardivităţii introducerii acţiunii, având o motivare contradictorie cu privire la incidenţa art. 135 din O.U.G. nr. 92/2003, excepţia tardivităţii plângerii prealabile şi nu a analizat excepţia inadmisibilităţii acţiunii pe care a apreciat-o ca o apărare de fond. În ceea ce o priveşte pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în mod greşit a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, având în vedere că această instituţie nu este emitentul actelor atacate, ci Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva căreia trebuia să se îndrepte.

Analizând conţinutul încheierii coroborat cu considerentele sentinţei atacate, Înalta Curte constată că instanţa de fond a motivat judicios soluţionarea tuturor excepţiilor invocate de către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

În mod corect, verificând, din perspectiva admisibilităţii acţiunii, îndeplinirea procedurii prealabile, prima instanţă a constatat că ea a fost iniţiată în raport cu ANAF-DGAMC, care a îndreptat plângerea prealabilă către AJFP Cluj, însă aspectul este nerelevant faţă de împrejurarea că se invocă un refuz al pârâtei, raportat la care, procedura prealabilă nici nu mai era necesară. Cum raţionamentul instanţei de fond este corect aplicat situaţiei de fapt, motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., urmează a fi respins.

A fost criticată şi respingerea excepţiei prescripţiei faţă de AJFP Cluj, recurenta susţinând că, faţă de momentul comunicării adresei 14.03.2014, chemarea în judecată a pârâtei la 07.11.2014 s-a realizat cu depăşirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Instanţa de fond a calificat, prin încheierea atacată, întreaga acţiune ca o cerere de despăgubiri supusă termenului de prescripţie de un an prevăzut de art. 19 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 554/2004, ce începe să curgă de la data comunicării refuzului nejustificat, raţionament ce se coroborează cu statuarea cuprinsă în considerentele sentinţei referitoare la faptul că adresa nr. x/2014 emisă de AJFP Cluj, atacată în cauză, nu reprezintă un act administrativ tipic, ci un refuz nejustificat, ce nu este supus jurisdicţiei contenciosului administrativ pe calea acţiunii în anulare.

Prin urmare, acestui înscris, despre care s-a constatat că nu este act administrativ ce poate fi supus cenzurii jurisdicţionale a unei instanţe de judecată, constatare necriticată în recurs de către pârâtă, nu îi sunt aplicabile dispoziţiile legale care reglementează edictarea şi efectele juridice ale unui astfel de act administrativ, inclusiv prescripţiile şi decăderile.

În raport de această împrejurare apare ca nerelevantă incidenţa sau nu în cauză a prevederilor art. 135 din O.G. nr. 92/2003 care instituie un termen de prescripţie de 5 ani pentru formularea unei cereri de compensare sau restituire a creanţelor fiscale, cu privire la care, statuările din încheiere contravin, într-adevăr, celor din sentinţă.

Faţă de împrejurarea că nu analizat pe fond legalitatea înscrisului, excepţia de inadmisibilitate a acţiunii întemeiată pe considerentul că măsurile de suspendare a inspecţiilor fiscale dispuse de ANAF-D.G.A.M.C. nu au fost contestate de către societatea reclamantă, nu s-a impus a mai fi analizată.

În ceea ce o priveşte de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, este întemeiată critica referitoare la greşita respingere de către instanţa de fond a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive.

Se reţine în acest sens că instanţa de fond a aplicat un raţionament greşit. Dacă în privinţa pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a reţinut, în încheierea recurată, calitatea procesuală pasivă pe criteriul emitentului actului, faţa de a doua pârâtă a reţinut aceeaşi calitate pe motiv ca acesteia îi imputa reclamantul crearea unui prejudiciu prin neîndeplinirea la termen a obligaţiei de rambursare TVA.

În plus, în considerentele sentinţei, răspunzând unor apărări suplimentare ale pârâtelor, instanţa de fond consideră că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca este cea care datorează despăgubiri pentru rambursarea cu întârziere a TVA întrucât, după data de 01.01.2014, reclamanta a trecut din administrarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), în administrarea organului fiscal din cadrul DGFRP Cluj Napoca, iar această pârâtă este singura cu personalitate juridică şi din patrimoniul căreia s-ar putea executa o hotărâre de admitere a acţiunii. Instanţa de fond a apreciat că schimbarea competenţei de administrare fiscală a reclamantei, după momentul soluţionării deconturilor de TVA în anul 2013, a atras incidenţa prevederilor art. 381 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 şi nu ale alin. (3) din acelaşi text de lege, întrucât, în speţă, la data schimbării competenţei nu era în derulare nicio procedură fiscală în ceea ce priveşte cererea de acordare de dobânzi. În plus, plângerea prealabilă formulată de către reclamantă, depusă iniţial la DGAMC, a fost remisă către AJFP Cluj care s-a considerat competentă, fără să declanşeze un conflict de competenţă conform art. 37 din O.G. nr. 92/2003. Neprocedând în acest fel, AJFP Cluj nu mai poate invoca în acest litigiu că nu este organul fiscal care administrând un contribuabil are obligaţia de a plăti sau nu dobânda fiscală în funcţie de temeinicia cererii întrucât recunoaşterea acestei posibilităţi ar însemna o eludare a prevederilor art. 37 din O.G. nr. 92/2003.

Este real că în privinţa reclamantei a avut loc o schimbare de competenţă fiscală însă, în cauză, greşit au fost aplicate de către instanţa de fond dispoziţiile art. 381 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 şi nu ale alin. (3) din acelaşi text de lege, apreciindu-se că nu se află în curs de derulare o procedură fiscală.

Dimpotrivă, câtă vreme în sarcina organului fiscal subzistă obligaţia de a rambursa TVA într-un termen stabilit de lege, iar acesta nu o execută sau o execută cu întârziere, nu se poate aprecia că nu ar fi în derulare o procedură fiscală, raporturile juridice de drept fiscal nefiind stinse între părţi.

Prin urmare, în cauză sunt aplicabile dispoziţiile alin. (3) ale art. 381 din O.G. nr. 92/2003, obligaţia finalizării şi stingerii raportului litigios izvorât din neexecutarea culpabilă a unei obligaţii cu caracter fiscal impusă de lege în sarcina unui organ cu atribuţii în domeniu, revenind organului fiscal care a iniţiat-o. Cum DGAMC este emitentul actului cauzator de prejudiciu, respectiv decizia de impunere emisă cu întârziere, atunci existenţa unei fapte ilicite cauzatoare a prejudiciului pretins de reclamantă se impunea a fi verificată în contradictoriu cu acest organ fiscal şi nu cu pârâta care a nu a emis niciun act administrativ atacabil în prezenta procedură.

Prin urmare pârâta nu poate fi considerată debitorul obligaţiei deduse judecăţii care ar justifica recunoaşterea calităţii procesuale pasive. Faptul că nu şi-a invocat propria necompetenţă in limine litis potrivit art. 37 din O.G. nr. 92/2003, nu atrage sancţiunea decăderii din dreptul de a supune controlului jurisdicţional competenţa organului fiscal, în absenţa unei dispoziţii care să prevadă o astfel de interdicţie. În această situaţie nu se pot aplica, prin analogie, normele de procedură civile privind regimul competenţelor jurisdicţionale, aceasta nefiind o normă procesual civilă şi nici măcar jurisdicţională, ci una de drept administrativ "în legătură cu modul de aplicare a regulilor de competenţă privind administrarea creanţelor fiscale" astfel cum este definită în art. 37 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, ce poate fi supusă, în absenţa unei dispoziţii derogatorii, controlului de legalitate efectuat de instanţa de judecată.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că pârâta nu este autoarea faptei ilicite pretinse de reclamantă, ci o altă instituţie, împotriva căreia reclamanta nu a înţeles să se îndrepte, motiv pentru care nu va putea fi reţinută calitatea procesuală pasivă a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, ca persoana obligată în raportul juridic dedus judecăţii.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul împotriva hotărârilor atacate, va casa în parte încheierea şi, în parte, sentinţa şi, rejudecând cauza va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi, în consecinţă, va respinge capătul de cerere având ca obiect obligarea acestei pârâte la plata de despăgubiri. Vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale hotărârilor recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva încheierii din 09.02.2015 şi a sentinţei civile nr. 40/2015 din 2 decembrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte încheierea şi, în parte, sentinţa şi, rejudecând:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi, în consecinţă, respinge capătul de cerere având ca obiect obligarea acestei pârâte la plata de despăgubiri.

Menţine celelalte dispoziţii ale hotărârilor recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 martie 2018.