Reversal of award for fiscal interest on legally compensated VAT refund due to lack of express restitution request

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 15 octombrie 2013, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat obligarea pârâtelor la plata sumei de 1.601.029,68 RON, cu titlu de dobândă fiscală calculată asupra sumei totale de 1.773.844 RON, care a fost reţinută nelegal din TVA de rambursat aferentă lunilor aprilie şi mai 2008, în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.05.2008 şi a deciziei de impunere nr. x, acte administrative anulate prin hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile.

Prin Nota de şedinţă depusă la data de 20.02.2014, reclamanta a precizat cadrul procesual pasiv ca fiind reprezentat doar de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precizare de care instanţa de fond a luat act prin încheierea de şedinţă din data de 20.02.2014.

În şedinţa publică din data de 02.07.2015 reclamanta a micşorat cuantumul pretenţiilor sale, de la suma de 1.601.029,68 RON la suma de 1.442.113,57 RON, precizare de care s-a luat act prin încheierea de şedinţă de la aceeaşi dată .

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 75/F/2015 din data de 17 iulie 2015, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata către reclamantă a sumei de 1.442.113,57 RON, cu titlu de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a excedentului taxei pe valoare adăugată aferent lunilor aprilie şi mai 2008, şi a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 23.676 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru (300 de RON), onorariu expert (8.376 RON) şi onorariu avocaţial redus potrivit art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. (15.000 RON).

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 75/F/2015 din data de 17 iulie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând ca nelegală şi netemeinică hotărârea atacată, întemeindu-şi recursul pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei civile recurate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În susţinerea recursului, recurenta-pârâtă consideră că instanţa de fond a reţinut, în mod greşit, dreptul reclamantei-intimate la dobânzi.

De asemenea, Hotărârea pronunţată în cauza CJUE C-431/12 nu este aplicabilă în speţă, întrucât în cauza de faţă se solicită dobânzi la compensare şi nu la rambursarea cu întârziere.

Recurenta-pârâtă critică soluţia instanţei de fond şi pentru înlăturarea nemotivată a apărărilor formulate de ANAF prin întâmpinare, răspunsul la interogatoriu şi prin obiecţiunile formulate la raportul de expertiză.

Reclamanta-intimată a depus deconturile cu opţiune de rambursare la data de 23.05.2008, aferent lunii aprilie 2008 şi la data de 19.06.2008, aferent lunii mai 2008. La data soluţionării deconturilor sumele din Decizia de impunere nr. x erau datorate, astfel încât Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a dispus legal compensarea acestora, potrivit dispoziţiilor art. 117 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

Urmare anulării deciziei de impunere nr. x, prin sentinţa civilă nr. 83/F/16.04.2010, rămasă definitivă şi irevocabilă prin decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 561/01.02.2011, sumele care au făcut obiectul stingerii parţiale a debitelor au fost repuse în evidenţele fiscale, la impozitul pe profit, şi s-au scăzut diferenţele rămase nestinse din aceeaşi decizie, conform dispozitivului hotărârilor judecătoreşti. În dispozitivul hotărârilor nu era prevăzută anularea operaţiunilor de compensare şi restituirea sumelor din TVA de rambursat, astfel încât DGAMC nu a procedat la anularea Notelor de compensare.

Recurenta-pârâtă susţine că, în lipsa unei solicitări exprese de restituire a sumelor rezultate din titlul de creanţă reprezentat de decizia civilă, societatea nu putea beneficia de o restituire efectivă a acestora, conform art. 117 lit. f) din O.G. nr. 92/2003, coroborat cu prevederile OMFP nr. 1899/2004.

Recurenta-pârâtă apreciază că intimata-reclamantă, cu rea-credinţă, a încercat să inducă instanţei de judecată ideea că DGAMC a procedat la suplimentarea artificială a obligaţiilor de plată în ceea ce priveşte sumele din decizia de impunere nr. x, deşi intimata-reclamantă şi-a asumat toate operaţiunile înregistrate în fişa de plătitor, dovadă în acest sens fiind operarea în contabilitate a operaţiunilor de stingere a obligaţiilor de plată de la impozitul pe profit, precum şi a sumelor efectiv restituite din TVA de rambursat, care nu au fost niciodată contestate pe parcursul a şase ani.

Legalitatea operaţiunilor de compensare este probată şi de faptul că societatea nu a contestat niciodată Notele de compensare.

Dispoziţiile art. 124 din Codul de procedură fiscală, coroborate cu Cap. 2 pct. 3 din OMFP nr. 1899/2004, prevăd că dobânda se calculează numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operaţiunii de compensare, care se înmulţeşte cu numărul de zile determinate conform pct. 2 şi cu nivelul dobânzii prevăzute la art. 115 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003. În consecinţă, arată recurenta-pârâtă, în mod greşit, reclamanta solicită dobândă la TVA care a fost compensată, având în vedere că se poate solicita doar la sume de restituit, şi nu la sume compensate.

Instanţa de fond a reţinut în mod greşit că pentru a opera compensările pârâta nu a întocmit decizii şi nu le-a comunicat reclamantei. În urma anulării deciziei de impunere nr. x, recurenta-pârâtă a adus la cunoştinţa intimatei-reclamante ce obligaţii au fost stinse cu suma de 1.773.884 RON, potrivit adresei nr. x/2012. În situaţia în care stingerea se face în cadrul aceluiaşi tip de impozit, operaţiunile nu se efectuează prin unităţile de trezorerie şi, prin urmare, nu se impune întocmirea de note/decizii de compensare.

Recurenta-pârâtă critică şi obligarea sa, de către instanţa de fond, la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă, apreciind că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă consideră că nu a dat dovadă nici de rea-credinţă şi nici de comportament neglijent, pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. De asemenea, o condiţie pentru acordarea cheltuielilor este ca partea care le solicită să fi câştigat irevocabil procesul, ceea ce nu este cazul în speţă.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 05 noiembrie 2015, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 31 mai 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Părţile nu au înregistrat la dosarul cauzei un punct de vedere referitor la concluziile raportului întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursului.

Prin încheierea din data de 06 decembrie 2017, constatând că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a căii de atac.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recurenta-pârâtă ANAF a susţinut, ca argument principal în criticile sale îndreptate împotriva sentinţei atacate, faptul că intimata-reclamantă nu este îndreptăţită să primească dobânzile solicitate, în lipsa unei cereri formulate de către Societatea A. S.A., de restituire a sumelor reprezentând obligaţii fiscale nedatorate de aceasta, reţinute nelegal de către organul fiscal.

Înalta Curte reţine caracterul fondat al căii de atac declarate în cauză, împărtăşind, totodată, acest punct de vedere al recurentei-pârâte, în concordanţă cu normele fiscale aplicabile în materia restituirii de sume şi a dobânzilor fiscale datorate în cazul nerespectării termenului legal pentru restituirea solicitată de cel îndreptăţit.

Potrivit art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003, forma în vigoare la data naşterii dreptului la restituire şi la plata dobânzii fiscale), " pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor".

În vederea aplicării acestei norme fiscale a fost emis Ordinul nr. 1899/2004 de către Ministerul Finanţelor Publice, pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, în care se prevede, la art. 2, că "restituirea se efectuează la cererea contribuabilului", fiind ulterior explicitată procedura de soluţionare a unei astfel de cereri de restituire.

În analiza dreptului la dobânzi fiscale pretins de intimata-reclamantă se impune a fi reluat, pe scurt, contextul factual ce a determinat declanşarea prezentului litigiu.

În anul 2008, urmare inspecţiei fiscale la care a fost supusă Societatea A. S.A., s-a emis Decizia de impunere nr. x, care a stabilit obligaţii fiscale suplimentare ale contribuabilului verificat, compuse din impozit pe profit în sumă de 1 259 094 RON şi accesorii (dobânzi şi penalităţi) în sumă de 1069501 RON.

Anterior emiterii acestui titlu de creanţă, organul fiscal competent fusese sesizat cu soluţionarea a două deconturi de TVA cu opţiunea de rambursare, aferente lunilor aprilie şi mai 2008, deconturi nesoluţionate la data stabilirii obligaţiilor fiscale prin Decizia de impunere nr. x

La data de 10.06.2008 s-a emis Decizia x, pentru decontul lunii aprilie 2008, fiind aprobată la rambursare TVA în sumă de 843 318 RON, iar la data de 14.07.2008 s-a emis Decizia nr. x, pentru decontul lunii mai, suma aprobată la rambursare fiind de 1 416 819 RON.

Pentru că la aceste două momente obligaţiile din Decizia de impunere nr. x erau legale, iar executarea acestui titlu de creanţă nu fusese suspendată, s-a procedat la compensarea parţială a sumelor, fiind întocmite, în acest sens, nota de compensare nr. 3941/21.07.2008 (pentru luna aprilie, suma compensată fiind de 602 537 RON), precum şi nota de compensare nr. 4302/12.08.2008 (pentru luna mai, suma compensată fiind de 1 171 307 RON).

Ulterior, prin sentinţa civilă nr. 130/F/19.09.2008 a Curţii de Apel Braşov, pronunţată în dosarul nr. x, s-a dispus suspendarea executării titlului de creanţă fiscal constând în Decizia de impunere nr. x

După acest moment procedural, creanţa pretinsă la bugetul de stat nu mai îndeplinea rigorile normelor fiscale pentru a putea fi compensată, sumele nemaifiind deopotrivă certe şi exigibile, astfel încât intimata-reclamantă era îndreptăţită să formuleze cerere de restituire a sumelor aferente TVA aprobate spre rambursare, conform deciziilor nr. x din 10.06.2008 şi nr. x din 14.07.2008, fără însă a exercita acest drept.

În cadrul dosarului nr. x înregistrat pe rolul Curţii de Apel Braşov, intimata-reclamantă a solicitat instanţei judecătoreşti competente să dispună doar anularea titlului său de creanţă şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei îndreptate împotriva acestui titlu, soluţia pronunţată, rămasă definitivă şi irevocabilă prin Decizia nr. 561/1.02.2011 a ICCJ, fiind cea de anulare parţială a actelor de impunere fiscală şi exonerarea sa de plata sumei de 1 237 615 RON, reprezentând impozit pe profit, plus accesoriile aferente obligaţiei principale.

Se observă faptul că nici în cadrul dosarului de fond, având ca obiect acţiunea în anularea deciziei de impunere nr. x şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 348/23.10.20108, Societatea A. S.A. nu a solicitat restituirea sumelor cuprinse în actele contestate, drept consecinţă a admiterii capătului principal vizând anularea respectivelor acte administrative fiscale.

Astfel cum reiese din adresa nr. x/2012, emisă de ANAF-DGAMC către Societatea A. S.A., suma de 1 824 256 RON, reprezentând impozit pe profit, în baza sentinţei civile nr. 83F/16.04.2010, rămasă definitivă şi irevocabilă prin Decizia ICCJ nr. 551/1.02.2011, a fost solicitată spre restituire de către societate prin adresele nr. x şi nr. 414/08.03.2012, iar la momentul formulării respectivelor cereri nu mai erau sume de restituit către intimata-reclamantă, obligaţiile fiscale ale acesteia, rămase din decizia de impunere nr. x şi cele născute ulterior emiterii acestei decizii fiind compensate cu sumele pe care A. S.A. era îndreptăţită să le primească în urma anulării parţiale a titlului reprezentat de decizia de impunere nr. x

Un aspect relevant în cauză este acela reprezentat de conduita intimatei-reclamante, care nu a contestat niciun moment notele de compensare ce au fost emise de către organul fiscal, nici după suspendarea executării deciziei de impunere nr. x, nici în urma anulării parţiale a acestui titlu de creanţă.

Manifestarea voliţională a intimatei-reclamante, de a solicita restituirea unor sume la care se considera îndreptăţită, la o dată la care toate aceste sume fuseseră compensate cu obligaţii fiscale ale sale, nu mai poate produce efectele urmărite de Societatea A. S.A., cât timp compensările au avut un caracter legal, nefiind atacate de partea interesată, iar obligaţiile fiscale ale intimatei au provenit din acte de impunere necontestate ori stabilite ca fiind datorate de contribuabil în mod definitiv şi irevocabil prin hotărâri judecătoreşti.

Se impune această concluzie deoarece, nefiind solicitată anularea niciunei note de compensare, operaţiunile de stingere reciprocă a creanţelor între cele două părţi sunt pe deplin legale, consecinţa fiind cea a inexistenţei unor sume de restituit în sarcina organului fiscal la data formulării primei cereri de restituire, 17.11.2011.

Corelativ acestor constatări, se reţine că nu poate exista un drept la dobândă pentru sume compensate în mod legal de către organul fiscal, cât timp nu există sume de restituit la momentul solicitării exprese a contribuabilului, astfel cum corect a susţinut recurenta-pârâtă ANAF.

Prevederile art. 70 din Codul de procedură fiscală arată că "cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare", iar potrivit art. 117 din acelaşi act normativ, "la cerere, se restituie debitorului:

e) cele de rambursat de la bugetul de stat;

f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legi;", dobânda fiind datorată, conform art. 124 din O.G. nr. 92/2003, pentru fiecare zi de întârziere, de la data expirării termenelor instituite prin art. 117 alin. (2) sau art. 70 din O.G. nr. 92/2003.

Deşi prima instanţă a avut în vedere, la pronunţarea soluţiei recurate, jurisprudenţa CJUE în materie, reprezentată, în acest caz, de hotărârea pronunţată la data de 24.10.2013 de instanţa europeană în cauza C-431/12, ANAF împotriva Societăţii B. S.A., Înalta Curte reţine că premisele factuale din cele două cauze sunt diferite, astfel că nu poate fi reflectată în soluţia de faţă dezlegarea dată de CJUE cu privire la dobânda de întârziere aferentă unei rambursări efectuate tardiv de către administraţia fiscală competentă.

Deosebirea esenţială care face să nu poată fi valorificată în prezentul dosar interpretarea dată de instanţa europeană în cauza C-431/12 este alta decât cea reliefată de recurenta-pârâtă, ce se referă la faptul că s-au solicitat dobânzi pentru sumele compensate, nu pentru cele rambursate cu întârziere.

Cererea Societăţii B. S.A., dedusă soluţionării instanţei de contencios administrativ competente, a vizat şi restituirea sumelor rezultate din anularea actelor administrative fiscale contestate, astfel cum reiese din prezentarea, în cuprinsul hotărârii CJUE din 24.10.2013, a situaţiei de fapt din litigiul principal.

În contextul acestei construcţii juridice, în care contribuabilul vătămat prin actele de impunere ce au fost ulterior anulate a solicitat repararea integrală a prejudiciului său, inclusiv prin obligarea organului fiscal la plata unor dobânzi de întârziere, a fost pronunţată hotărârea din 24.10.2013 în cauza C-431/12, în care Curtea a statuat că "articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească".

Revenind la litigiul pendinte, se reţine că fundamentul cererii de acordare a dobânzilor de întârziere în cauză nu există, nefiind formulată nicio cerere de restituire a sumelor rezultate din anularea parţială a deciziei de impunere nr. x Nu este suficientă, astfel cum pretinde intimata-reclamantă, simpla existenţă a celor două deconturi de TVA soluţionate favorabil Societăţii A. S.A., care ar fi devenit executorii ca efect al anulării actului de impunere fiscală iniţial, cerinţele art. 117 din O.G. nr. 92/2003 fiind clare în sensul necesităţii existenţei unei cereri de restituire a sumelor reţinute nelegal de către administraţia fiscală.

Repunerea părţilor în situaţia anterioară nu putea fi dispusă din oficiu de către organul fiscal, cât timp legalitatea celor două note de compensare nu fusese contestată conform legii, iar restituirea sumelor de care a fost exonerată societatea în cadrul dosarului nr. x înregistrat pe rolul Curţii de Apel Braşov nu a fost solicitată.

Suma de 1 773 844 RON, pe care a pretins-o intimata-pârâtă prin cererea de restituire nr. 2130/17.11.2011, era, la acel moment, compensată cu alte debite ale Societăţii A. S.A., conform situaţiei comunicate de organul fiscal prin adresa nr. x/2012, depusă la dosarul de fond, debite ce au devenit scadente la momente ulterioare emiterii deciziei de impunere nr. x

Suprasolvirea înregistrată în evidenţele fiscale a fost determinată tocmai de faptul că, neformulând cerere de restituire la momentul la care intimata-reclamantă avea acest drept, a creditat practic organul fiscal cu suma rezultată din anularea deciziei de impunere nr. x, credit ce a fost stins progresiv, pe măsura intervenirii unor noi obligaţii datorate de Societatea A. S.A., până la data de 25.01.2011, când s-a întocmit ultima compensare îndestulată din TVA-ul de rambursat, în cuantum de 1 773 844 RON.

Pentru toate aceste considerente, reţine Înalta Curte că prima instanţă a pronunţat o soluţie greşită, cu aplicarea eronată a normelor legale referitoare la condiţiile cerute pentru a opera dreptul de a fi acordate dobânzi de întârziere pentru sume de restituit de la bugetul de stat, fapt ce determină admiterea recursului declarat de recurenta-pârâtă ANAF.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În temeiul prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta ANAF împotriva sentinţei civile nr. 75/F/2015 din 17 iulie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, pe care o va casa şi, în rejudecare, va respinge cererea de chemare în judecată formulată de Societatea A. S.A. ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva sentinţei civile nr. 75/F/2015 din 17 iulie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge cererea de chemare în judecată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 martie 2018.