VAT on real estate transactions: appeal allowed, lower judgment reformed to uphold tax liability minus overcharged amount

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 22.03.2012, pe rolul Curţii de Apel Piteşti, reclamanţii A. şi A.a au chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Argeş şi Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Piteşti, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2011; deciziei de impunere privind TVA nr. x/31.10.2011; deciziei de impunere privind TVA nr. x/31.10.2011; deciziei nr. x/13.02.2012 privind soluţionarea contestaţiei depusă de A.a; deciziei nr. x/13.02.2012 privind soluţionarea contestaţiei depusă de A., cu consecinţa desfiinţării actelor subsecvente şi anume: decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de intimată pe numele A.a cu nr. x/29.06.2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, emisă de către intimată pe numele lui A. cu nr. x/29.06.2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimata pe numele lui A. cu nr. x/14.11.2011 (comunicată la data de 22.12.2011, prin luarea sub semnătură); decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimată pe numele A.a cu nr. x/14.11.2011 (comunicată la data de 22.12.2011, prin luare sub semnătură); adresele de înfiinţare a popririi asiguratorii emise de către intimată în data de 29.06.2011 sub nr. x, respectiv sub nr. x, ambele din 29.07.2011; procesele-verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile, cu nr. x, nr. x, nr. x, nr. x, nr. x şi nr. x, toate din 25.08.2011, nr. x/30.08.2011, nr. x/30.08.2011; procesele-verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile emise de către intimată sub nr. x/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, nr. X--/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, pentru debitorii A. şi B..

În subsidiar, reclamanţii au solicitat, în măsura în care instanţa apreciază că datorează TVA pentru tranzacţii imobiliare din patrimoniul personal, desfiinţarea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere şi RIF-ului, în sensul diminuării creanţei fiscale cu TVA-ul deductibil, precum şi obligarea pârâtei la plata tuturor daunelor, costurilor şi cheltuielilor din prezenta procedură.

Prin întâmpinare, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş a solicitat respingerea acţiunii formulată de reclamanţi împotriva actelor administrative fiscale atacate, susţinând, în esenţă, că reclamanţii au realizat, în perioada 01.01.2006 -31.12.2010, un număr de 135 tranzacţii, în valoare totală de 8.287.287 RON, obţinând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA după depăşirea plafonului de venituri, realizate din operaţiuni impozabile, în decursul unui an calendaristic.

Prin sentinţa nr. 376/F-CONT din 7 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Piteşti s-a dispus admiterea acţiunii reclamanţilor A. şi A.a, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Argeş, aşa cum a fost precizată prin cererea din 5 aprilie 2012 şi au fost anulate Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2011, Decizia de impunere nr. x, Decizia de impunere nr. x, Decizia nr. 24/13.02.2012 şi Decizia nr. 25/13.02.2012 emise de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş.

Împotriva acestei sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

Prin Decizia nr. 642 din 17 februarie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 376/F-CONT din 7 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 20 iulie 2015, sub nr. x/2012*.

Prin sentinţa nr. 107/F-CONT din 6 mai 2016, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis, aşa cum a fost precizată, cererea formulată de reclamanţii A. şi A.a, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Argeş şi Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Piteşti, având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal şi a anulat RIF x/31.10.2011, deciziile de impunere nr. x şi x/2011, precum şi deciziile de soluţionare a contestaţiilor nr. 24 şi 25 din 13.02.2012.

Prin Decizia nr. 3659 din 20 decembrie 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei capacităţii procesuale a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, invocată de intimaţii-reclamanţi A. şi A.a, a admis recursul declarat de pârâtă împotriva acestei sentinţe, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza pentru rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinându-se că instanţa de fond nu s-a conformat şi nu a stabilit cuantumul TVA datorat de reclamanţi, luând în considerare faptul că preţul contractelor nu face referire la taxa menţionată, ceea ce înseamnă o reluare a modalităţii de calcul pentru fiecare tranzacţie, în funcţie de cuantumul taxei stabilit de lege la momentul efectuării sale. (CEJ în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 Plavoşin şi Tulică, prin hotărârea pronunţată la 7 noiembrie 2013).

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 30 martie 2017, sub nr. x/2012.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 182/F-Cont din 31 octombrie 2017, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte, contestaţia precizată de reclamanţii A. şi A.a, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş; a anulat în parte RIF nr. x, deciziile de impunere nr. x şi nr. x/2011, precum şi deciziile de soluţionare a contestaţiilor nr. 24 şi nr. 25 din 13.02.2012; a obligat contestatorii să plătească suma de 23.999 RON cu titlu de TVA datorat, conform suplimentului raportului de expertiză C., ce se omologhează de către instanţa de judecată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Cu ocazia celei de-a treia rejudecări, Curtea a dispus suplimentarea probatoriului cu înscrisuri şi completarea raportului de expertiză contabilă, cu următoarele obiective:

I. Determinarea sumelor plătite de reclamanţi cu titlu de impozit pentru transferul proprietăţii imobiliare, în condiţiile art. 771 şi următoarele, din Legea nr. 571/2003;

II. Determinarea TVA-ului deductibil în funcţie de preţul plătit de reclamanţi la dobândirea imobilelor în perioada de referinţă a inspecţiei fiscale;

III. Determinarea creanţei fiscale datorate de reclamanţi după deducerea TVA-ului deductibil plătit de către aceştia.

A reţinut instanţa de fond că este legată de cele arătate în ultima decizie de casare, în sensul că trebuie să soluţioneze cauza în funcţie de îndrumările instanţei supreme, care sunt obligatorii. Astfel, instanţa de casare a statuat că la fond nu a fost stabilit cuantumul TVA datorat de petenţi, întrucât preţul contractelor nu face referire la taxa menţionată, ceea ce înseamnă o reluare a modalităţii de calcul pentru fiecare tranzacţie, în funcţie de cuantumul taxei stabilit de lege la momentul efectuării sale.

A constatat instanţa de fond că obligaţia la plata taxei pe valoarea adăugată şi a accesoriilor aferente taxei revine ambilor reclamanţi, care sunt soţ şi soţie ce au efectuat împreună tranzacţii privind cota corespunzătoare din dreptul asupra terenului pe care era edificat condominiumul. Astfel, s-a reţinut că, la data înstrăinării apartamentelor, constructorul era Societatea D. S.R.L., care a plătit TVA pentru construcţie, iar contestatorii erau chemaţi la data vânzării apartamentelor pentru a înstrăina cota-parte de teren pe care era construit imobilul anterior menţionat.

Din coroborarea înscrisurilor de la dosar cu raportul de expertiză tehnică efectuat, a rezultat că terenul înstrăinat de petenţi nu era "construibil", ci îmbrăca forma de "efectiv construit" la data tranzacţiilor.

A reţinut instanţa fondului că, în această materie din care face parte şi obiectul dedus judecăţii, se aplică principiul neutralităţii ce caracterizează regimul juridic al TVA, teză ce trebuie interpretată în sensul că obligaţiile subiectului fiscal de colectare a TVA şi de virare a acestuia la bugetul de stat nu ar putea fi disociate de drepturile corelative, inclusiv dreptul de deducere al contestatorilor. Mai mult, în acest domeniu, până la data de 1 ianuarie 2010 nu a existat o legislaţie clară şi precisă, în sensul obligaţiei persoanei fizice de a colecta şi vira TVA către bugetul de stat pentru operaţiuni de livrare din patrimoniul personal, situaţie în care se încadrează şi reclamanţii în cauză.

Curtea Europeană de Justiţie, în punctul 2 al dispozitivului Hotărârii pronunţate în cauza Salomie şi Oltean împotriva României, menţionează că în interpretarea dispoziţiilor din Directiva Europeană nr. 112/CE/2006 cu privire la TVA, dreptul de deducere nu este condiţionat de o înregistrare prealabilă în scop de TVA ori deţinerea formală a unei contabilităţi.

Totodată, a fost avută în vedere de către instanţa de fond şi Decizia CEJ Tulică şi Pavlosin împotriva României, care a precizat că, în lipsă de stipulaţie contrară, operaţiunea taxabilă de livrare către o persoană neînregistrată în scop de TVA face ca TVA-ul să fie considerat inclus în preţ.

Instanţa de fond a înlăturat susţinerea ANAF, potrivit căreia reclamanţii nu sunt îndreptăţiţi să obţină TVA-ul de compensat sau de rambursat corespunzător imobilelor înstrăinate de contestatori prin operaţiunile analizate în RIF, întrucât aceste operaţiuni ar fi fost realizate de către S.C. D. S.R.L., întrucât, în realitate, cotele-părţi din teren vândute de petenţi, aşa cum s-a menţionat mai sus în motivare, nu au trecut vreodată prin patrimoniul firmei sus-citate, fiind înstrăinate direct proprietarilor de apartamente, iar societatea menţionată mai sus nu a înregistrat niciodată decont negativ de TVA cu privire la aceste cote.

Din suplimentul la raportul de expertiză contabilă C., coroborat cu înscrisurile de la dosar reprezentând contractele de vânzare-cumpărare, a rezultat că TVA-ul datorat de contestatori pentru perioada 2006-2010, ţinând cont de TVA-ul colectat, TVA-ul deductibil, impozit achitat şi impozit aferent la TVA-ul colectat este în sumă de 23.999 RON.

Opinia expertului consilier a fost înlăturată de instanţa de fond, în sensul că, suma TVA de plată este de 6.002 RON, deoarece, în raport de hotărârea de casare s-a statuat de către instanţa supremă că soţii E. datorează TVA pentru toată perioada 2006-2010 şi nu doar după 02.01.2010 aşa cum argumentează expertul consilier.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 din C. proc. civ., solicitând modificarea sentinţei atacate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată formulată de reclamanţi.

În motivarea recursului, arată DGRFP Ploieşti că, în privinţa intimaţilor-reclamanţi s-a statuat, cu putere de lucru judecat, prin deciziile de casare pronunţate în ciclurile procesuale anterioare, cu privire la calitatea acestora de a fi persoane impozabile, astfel că operaţiunile lor economice, desfăşurate cu caracter de continuitate, sunt supuse regimului juridic de plata a TVA, de la momentul depăşirii plafonului de scutire.

În privinţa operaţiunii de înstrăinare a terenului în suprafaţă de 4166 mp, prin contractul de comodat nr. 91/20.12.2006, către Societatea D. S.R.L., în vederea construirii unui ansamblu rezidenţial de locuinţe, consideră recurenta că prima instanţă a reţinut greşit că este deductibil TVA-ul aferent acestei tranzacţii, motivat de faptul că "terenul înstrăinat de petenţi nu era construibil, ci îmbracă forma de efectiv construit la data tranzacţiilor".

A susţinut recurenta-pârâtă că, potrivit punctului 37 din Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, terenul pe care este construit un bun imobil, inclusiv terenul aferent unui bun imobil, urmează regimul bunului imobil dacă sunt proprietăţi indivizibile.

În referire la primul obiectiv al expertizei încuviinţate de prima instanţă, a menţionat recurenta-pârâtă că nu trebuia diminuată baza impozabilă pentru contractele de vânzare cumpărare pentru care s-a achitat impozitul pe transferul proprietăţii cu sumele aferente acestui impozit, potrivit prevederilor art. 137 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

Totodată, a mai arătat recurenta că expertul contabil a invocat în mod greşit Decizia nr. 2/2011 a Comisiei centrale fiscale, întrucât această decizie se referă la taxa pe valoarea adăugată colectată, nu la taxa pe valoarea adăugată deductibilă.

În privinţa celui de-al doilea obiectiv al raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, a susţinut recurenta-pârâtă că, în vederea stabilirii TVA-ului deductibil în funcţie de preţul plătit de intimaţii-reclamanţi la dobândirea imobilelor în perioada de referinţă a inspecţiei fiscale, contribuabilii verificaţi nu au depus documente din care să rezulte acest TVA, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, iar de acest drept de deducere a beneficiat Societatea D. S.R.L. pentru construcţia de locuinţe.

În referire la contractele de cumpărare a terenurilor, consideră recurenta-reclamantă că acest drept de deducere ar fi putut fi acordat doar pentru terenul în suprafaţă de 4166 mp, ce are categoria de folosinţă "curţi-construcţii", conform contractului autentificat sub nr. x/2006 la BNP F., celelalte contracte nefăcând obiectul controlului efectuat de organele de inspecţie fiscală.

În strânsă legătură cu critica precedentă, a arătat recurenta-pârâtă DGRFP Ploieşti că, pentru terenurile pentru care s-a colectat TVA în cotă de 5%, trebuie ajustată şi TVA deductibilă, conform art. 148 şi art. 149 din Legea nr. 571/2003, iar pentru terenurile ce au rămas în proprietatea intimaţilor-reclamanţi la data de 25.06.2010 trebuie ajustată şi TVA deductibilă, conform textelor legale anterior menţionate.

A susţinut recurenta că este corectă opinia exprimată de expertul contabil consilie, domnul G., care a concluzionat că nu se poate calcula TVA deductibil.

Referitor la impozitul aferent TVA colectat, a arătat organul fiscal că TVA colectată a fost extrasă din valoarea contractelor şi nu a fost aplicată la această valoare, astfel că este greşită soluţia primei instanţe de obligare a intimaţilor-reclamanţi doar la plata sumei de 23 999 RON cu titlul de TVA datorat pentru perioada 2006-2010.

4. Apărările formulate în cauză

Intimaţii-reclamanţi A. şi A.a au formulat întâmpinări cu susţineri în fapt şi în drept identice, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Au arătat intimaţii că, în deciziile de casare anterioare, nu există o dezlegare asupra caracterului de teren efectiv construit sau construibil la data tranzacţiilor, iar prima instanţă a reţinut corect că, la data vânzării cotelor părţi din teren, prin operaţiunile analizate în raportul de inspecţie fiscală, terenul era efectiv ocupat de construcţii, nicidecum unul construibil, de natură a justifica naşterea obligaţiei de colectare a TVA de la cumpărători.

În privinţa regimului juridic al terenului pe care este construit un imobil, susţin intimaţii-reclamanţi că regula accesorialităţii, la care a făcut trimitere recurenta prin invocarea prevederilor pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, poate fi urmată doar atunci când există un singur număr cadastral, nu şi în ipoteza înstrăinării unor cote-părţi de teren având numere cadastrale diferite de cele ale apartamentelor înstrăinate.

Şi în privinţa criticii din recurs prin care s-a susţinut că terenul valorificat ar fi trebuit să intre tot în sfera TVA-ului, aşa cum s-a întâmplat cu edificiul înstrăinat de Societatea D. S.R.L., construit pe acest teren, arată intimaţii că societatea nu şi-ar fi permis financiar să cumpere terenul, iar patrimoniul persoanelor fizice nu poate fi confundat cu cel al persoanei juridice.

În privinţa Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei fiscale centrale, ce obligă la aplicarea metodei sutei mărite, susţin intimaţi că, şi în ipoteza în care se referă la TVA colectat, este necesară invocarea sa în expunerea raţionamentului utilizat de expertul contabil.

În referire la TVA-ul deductibil calculat şi pentru alte achiziţii de terenuri de către intimaţii-reclamanţi, aceştia susţin că este justificată deductibilitatea pentru orice cheltuială din amonte ce are legătură cu imobilul înstrăinat, pentru care se pretinde că s-a colectat TVA.

Iar în ceea ce priveşte operaţiunile încadrate în plafonul de scutire (terenuri tranzacţionate în perioada 12.06.2006-12.09.2006), menţionează intimaţii că au existat costuri de achiziţie a respectivelor bunuri imobile, ceea ce reprezintă terenul deducerii TVA-ului din amonte.

Critica recurentei vizând ajustarea TVA-ului deductibil în funcţie de terenurile rămase în proprietatea intimaţilor-reclamanţi şi de cota de 5% pentru TVA colectat a fost considerată de intimaţi ca fiind neîntemeiată, expertul contabil necalculând o astfel de cotă, iar prezenţa în patrimoniul lor a unor terenuri nu echivalează cu imposibilitatea recuperării TVA-ului din amonte.

Mai susţin intimaţii-reclamanţi că, în pofida statuărilor din deciziile de casare anterioare, pronunţate în acest litigiu, nu recunosc calitatea de persoane impozabile ce aveau obligaţia colectării TVA de la cumpărători, reluând, trunchiat aspecte relevate dezlegate de CJUE în cauzele Tulică şi Plavoşin împotriva DGFP Timiş, Salomie şi Oltean împotriva DGFP Cluj şi Marcu împotriva DGRFP Bucureşti şi ANAF.

În recurs nu s-au administrat probe noi.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Analizând actele şi lucrările dosarului, respectiv sentinţa recurată, în raport de motivele de recurs formulate, precum şi de temeiurile de drept invocate, ce permit examinarea devolutivă a cauzei, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, pentru considerentele arătate în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În raport de statuările şi îndrumările date prin decizia de casare nr. 3659/20.12.2016, prima instanţă a dispus suplimentarea materialului probator, în sensul completării raportului de expertiză contabilă cu obiectivele încuviinţate prin încheierea de şedinţă din 27.06.2017, respectiv:

- determinarea sumelor plătite de reclamanţi cu titlu de impozit pentru transferul proprietăţii imobiliare, în condiţiile art. 771 şi următoarele din Legea nr. 571/2003;

- determinarea TVA-ului deductibil în funcţie de preţul plătit de reclamanţi la dobândirea imobilelor în perioada de referinţă a inspecţiei fiscale;

- determinarea creanţei fiscale datorate de reclamanţi după deducerea TVA-ului deductibil plătit de reclamanţi.

Valorificând în totalitate suplimentul la raportul de expertiză contabilă efectuat în acest ciclu procesual, prima instanţă a stabilit obligaţia reclamanţilor de plată a TVA-ului în cuantum de 23999 RON, anulând actele administrative fiscale pentru sumele ce exced acestei obligaţii de plată.

A. O primă critică a recurentei-pârâte DGRFP Ploieşti, ordonată în raport de obiectivele raportului suplimentar de expertiză contabilă, pentru o mai uşoară urmărire a raţionamentului expus, este cea referitoare la stabilirea bazei impozabile, constituită, conform soluţiei primei instanţe, prin scăderea sumelor aferente impozitului pe transferul proprietăţii, datorat în conformitate cu prevederile art. 771 şi urm. Codul fiscal.

Pentru tranzacţiile cu terenuri efectuate de intimaţii-reclamanţi în perioada 2006-2010 a reţinut expertul contabil că a fost achitat impozitul pe transferul dreptului de proprietate în sumă totală de 248 644 RON, sumă ce a fost scăzută din valoarea totală a contractelor supuse verificării, aceea de 8 288 132 RON, reprezentând preţul încasat de vânzătorii A. şi A.a.

Potrivit prevederilor art. 137 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (în vigoare la data efectuării tranzacţiilor), "baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată cuprinde următoarele: a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată".

În conformitate cu dispoziţiile anterior citate, în vederea stabilirii TVA-ului datorat, baza impozabilă este formată prin includerea impozitului achitat pentru transferul proprietăţii, acest impozit neputând fi dedus din valoarea preţului încasat de persoana impozabilă pentru tranzacţiile efectuate în folosul operaţiunilor sale economice.

Prin urmare, este eronată soluţia primei instanţe de diminuare a bazei impozabile cu suma de 248 644 RON, calculul TVA-ului colectat urmând a se face în raport de preţul întreg încasat la încheierea contractelor de vânzare-cumpărare din perioada 2006-2010, prin care intimaţii-reclamanţi au înstrăinat cote-părţi din teren, aferente construcţiilor vândute de Societatea D. S.R.L.

B. O a doua critică a recurentei-pârâte DGRFP Ploieşti a vizat modalitatea de calcul a TVA-ului deductibil, fiind eronată, în opinia sa, soluţia primei instanţe, ce a reţinut, în baza raportului de expertiză contabilă depus la dosar, că reclamanţii au drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru achiziţiile de terenuri din cele patru contracte de vânzare cumpărare, identificate sub nr. x/2005, 1909/19.05.2006, 3977/24.10.2006 şi 2629/03.09.2008.

Prin decizia de casare nr. 3659/20.12.2016 s-a stabilit că există drept de deducere a TVA doar în măsura în care situaţiei de fapt stabilită prin probe de către instanţă îi sunt aplicabile dispoziţiile legale care consacră dreptul de deducere. S-au dat îndrumări, în acest sens, pentru a se stabili corect situaţia de fapt, pentru verificarea îndeplinirii condiţiilor cerute pentru acordarea dreptului de deducere.

Potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal, "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile".

Principiul neutralităţii fiscale, inserat în cuprinsul art. 3 din Codul fiscal, impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operaţiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

În cauză, însă, nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere, soluţia primei instanţe fiind dată cu încălcarea art. 145 şi urm. din Codul fiscal şi a jurisprudenţei CJUE în materie de TVA.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de îndeplinirea unor cerinţe de fond, desprinse din interpretarea jurisprudenţei CJUE relevante în materie (Hotărârea din 21 martie 2000, pronunţată în cauzele conexe C-110/98 şi C-147/98, Gabalfrisa şi alţii, par. 43; Hotărârea din 8 mai 2008 pronunţată în cauzele conexe C-95/07 şi C-96/07, Ecotrade, par. 39; Hotărârea din 9 iulie 2015 pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, par. 58), după cum urmează:

- persoana care invocă acest drept să fie o persoană impozabilă, în sensul prevederilor din domeniul TVA (art. 127 din Legea nr. 571/2003);

- bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor sale taxabile;

- bunurile sau serviciile achiziţionate de persoana impozabilă să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

Dacă în privinţa primelor două cerinţe s-a statuat anterior, în primul ciclu procesual, prin decizia nr. 642/17.02.2015 a ICCJ, asupra calităţii de persoană impozabilă a intimaţilor-reclamanţi A. şi A.a, iar operaţiunile de vânzare a cotelor-părţi din terenul dat în comodat Societăţii D. S.R.L. au fost considerate operaţiuni taxabile, se reţine în prezenta cale de atac că nu este îndeplinită ultima cerinţă.

Aceasta impune ca achiziţia bunului care a fost utilizat pentru realizarea operaţiunilor supuse regimului de plată a taxei pe valoarea adăugată să se realizeze, la rândul său, de la o persoană impozabilă, astfel funcţionând principiul neutralităţii taxei, TVA fiind neutru între persoanele impozabile, urmând a fi suportat de către consumatorul fiscal.

Or, dintre cele patru contracte de vânzare-cumpărare pentru care a reţinut expertul contabil că poate fi dedus TVA-ul aferent tranzacţiilor, doar cel autentificat sub nr. x/2006 a avut ca obiect transferul dreptului de proprietate asupra unei suprafeţe de teren de 3720,95 mp, ce a fost ulterior alipită cu o altă suprafaţă, de 446,10 mp, în vederea formării unui lot unitar, de 4166 mp, dat în comodat Societăţii D. S.R.L., pentru edificarea pe această suprafaţă a unui imobil cu destinaţia de bloc de locuinţe.

Terenul în suprafaţă de 3720,95 mp a fost achiziţionat de intimaţii-reclamanţi de la persoane fizice, ce nu au avut calitatea de persoane impozabile, preţul achitat fiind încasat în întregime de vânzători, fără a exista vreo obligaţie a lor de colectare a TVA-ului, care să se reflecte ulterior în posibilitatea cumpărătorilor de a deduce, la rândul lor, TVA-ul aferent achiziţiei acestui bun.

Prin urmare, nu orice tranzacţie efectuată în amonte de persoana impozabilă poate conferi acesteia dreptul de deducere a TVA-ului, fiind necesar, pe lângă îndeplinirea cerinţelor formale referitoare la existenţa documentelor justificative în sensul normei fiscale, ca tranzacţia să fie derulată între persoane impozabile, pentru a putea lua naştere în mod valabil dreptul de deducere al cumpărătorilor, corelativ obligaţiei de colectare a TVA-ului pentru operaţiunile taxabile cu bunul achiziţionat în acest scop.

Pentru suprafaţa de 446,10 mp, pe care intimaţii-reclamanţi au cumpărat-o prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x, conform menţiunilor înscrise în actul de alipire, nu s-a administrat nicio probă în vederea verificării condiţiilor pentru deducerea TVA, intimaţilor-reclamanţi incumbându-le sarcina de a dovedi îndeplinirea cumulativă a tuturor condiţiilor impuse pentru acordarea dreptului de deducere pretins.

Înalta Curte reţine, aşadar, că intimaţii-reclamanţi nu au făcut dovada îndeplinirii cerinţelor formale şi de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA-ului pentru terenul achiziţionat, în suprafaţă de 4166 mp, iar pentru celelalte terenuri, ce au format obiectul contractelor de vânzare-cumpărare nr. x, 3977/224.10.2006 şi 2629/03.09.2008, nu s-a dovedit condiţia folosirii acestor terenuri pentru operaţiunile taxabile ce au fost reţinute prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2011.

În concluzie, niciuna dintre tranzacţiile analizate în suplimentul raportului de expertiză contabilă, pentru care expertul a stabilit un cuantum al TVA-ului deductibil de 852 725 RON, nu conferă acordarea acestui drept în favoarea intimaţilor-reclamanţi, nefiind îndeplinite condiţiile formale şi nici cele de fond pentru deducerea TVA din achiziţiile de terenuri ale soţilor E..

C. Exonerarea intimaţilor-reclamanţi de obligaţia de colectare a TVA-ului, întemeiată pe teza înstrăinării de către contribuabilii verificaţi a unor cote-părţi dintr-un teren ce nu era construibil, îmbrăcând forma de "efectiv construit" la data tranzacţiilor, a făcut obiectul unei critici distincte în recursul pârâtei DGRFP Ploieşti, critică pe care Înalta Curte o apreciază a fi întemeiată.

Chestiunea regimului juridic aplicabil acestor terenuri a fost dezlegată irevocabil prin decizia de casare nr. 642/17.02.2015 a Înaltei Curţi, pronunţată în primul ciclu procesual, în care s-a statuat că "vânzarea cotei-părţi din terenul pe care se află construcţia şi corespunzător spaţiilor exterioare comune, chiar separată, se înscrie în ipoteza excepţiei prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 2, în sensul că, pentru astfel de vânzări, se datorează TVA, dat fiind caracterul repetabil al operaţiunii de vânzare".

Prin urmare, în mod corect s-a calculat TVA colectat pentru toate tranzacţiile încheiate în perioada 206-2010, prin care intimaţii-reclamanţi au înstrăinat cote-părţi din terenul în suprafaţă de 4166 mp, afectat edificării, de către Societatea D. S.R.L., a unui ansamblu de locuinţe.

D. Se mai reţine, în verificarea criticilor de nelegalitate şi netemeinicie care au fost formulate împotriva sentinţei recurate, că TVA-ul de plată (TVA colectat) pentru vânzările de terenuri a fost corect stabilit de către expertul desemnat în cauză prin procedeul sutei mărite, respectând astfel îndrumările date prin decizia de casare nr. 3659/20.12.2016 a Înaltei Curţi, pronunţată în cel de-al doilea ciclu procesual, cu valorificarea jurisprudenţei CJUE din cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavoşin.

Diferenţele înregistrate între TVA-ul de plată, astfel cum acesta a fost stabilit prin raportul de inspecţie fiscală şi impus prin actele administrative fiscale contestate şi cel stabilit de expertul contabil provin din faptul că organul fiscal a calculat acest TVA, aferent unor tranzacţii, neidentificate, fără respectarea procedeului sutei mărite, deşi niciunul dintre contracte nu are vreo menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar pentru restul tranzacţiilor a calculat TVA conform acestui procedeu, statuat cu valoare de principiu fiscal prin Hotărârea CJUE din 7 noiembrie 2013 din cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi Plavoşin.

Astfel, prin RIF nr. x s-a stabilit TVA de plată în sumă de 926 417 RON, pentru ambii intimaţi, iar prin raportul de expertiză contabilă (suplimentul efectuat în ultimul ciclu procesual) s-a stabilit valoarea TVA-ului de colectat ca fiind în sumă de 903 839 RON, rezultând, aşadar, că diferenţa de 22 578 RON a fost eronat impusă de organul fiscal în sarcina persoanelor verificate, actele de impunere fiscală fiind nelegale în această privinţă, urmând a fi anulate în parte, doar pentru suma de 22 578 RON, reprezentând TVA colectat, pe care intimaţii-reclamanţi nu-l datorează, precum şi pentru accesoriile calculate pentru această sumă, de plata cărora vor fi, în egală măsură, exoneraţi.

În privinţa sumei de 903 839 RON, reprezentând TVA de plată pentru tranzacţiile efectuate în perioada 2006-2010 de către intimaţii-reclamanţi, Înalta Curte reţine legalitatea actelor administrative-fiscale atacate în litigiul de faţă, ele urmând a fi menţinute pentru cuantumul acestei obligaţii fiscale principale, la care se vor calcula şi accesoriile aferente.

Un ultim aspect de reţinut este acela al faptului că nu se datorează impozit pentru TVA colectat, astfel cum eronat a calculat expertul contabil, fără însă a indica nicio normă fiscală ce ar putea reprezenta temeiul deducerii, din TVA-ul de plată, a sumei stabilite cu acest titlu, evidenţiată în expertiza depusă la dosar ca având un cuantum de 27 115 RON.

Calculul unui procent de 3% din suma reprezentând TVA de plată, procent aferent impozitului pe transferul dreptului de proprietate, stabilit conform art. 771 Codul fiscal, ce a condus la stabilirea sumei de 27115 cu titlu de impozit aferent TVA colectat, nu poate fi validat de instanţa judecătorească, fiind un artificiu lipsit de fundament legal pentru a diminua TVA-ul stabilit în sarcina intimaţilor-reclamanţi cu titlul de TVA colectat pentru tranzacţiilor lor impozabile.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele arătate anterior, în raport de prevederile art. 312 C. proc. civ. (forma adoptată în anul 1865, cu modificările şi completările aduse până la data abrogării), coroborat cu dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi 3041 din acelaşi C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta DGRFP Ploieşti, va modifica sentinţa atacată în ceea ce priveşte caracterul nelegal al RIF nr. x, precum şi al deciziilor de impunere nr. x şi x/2011 şi al deciziilor de soluţionare a contestaţiilor cu nr. 24/2012 şi 25/2012, pentru suma de 22 578 RON, reprezentând TVA de plată şi accesoriile aferente acestei sume, nedatorate de intimaţii-reclamanţi, urmând a respinge, în rest, acţiunea, ca neîntemeiată, reţinând ca fiind legal datorată obligaţia principală de plată a TVA-ului în cuantum de 903 839 RON, de către soţii E., la care se adaugă accesorii fiscale aferente acestei sume.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arges împotriva sentinţei civile nr. 182/F-CONT din 31 octombrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată, în sensul că:

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanţii A. şi A.a.

Anulează, în parte, RIF nr. x, deciziile de impunere nr. x şi nr. x/2011, precum şi deciziile de soluţionare a contestaţiilor nr. 24 şi nr. 25 din 13.02.2012, în ceea ce priveşte suma de 22.578 RON TVA, precum şi accesoriile aferente acestei taxe.

Respinge, în rest, cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 martie 2018.