VAT exemption denied for lack of certificate; taxpayer's appeal rejected and refund claim inadmissible.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 21.02.2014 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. (fostă B.) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 274 din 14.08.2013 emisă de ANAF - DGSC; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x-404/13.12.2012 emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în ceea ce priveşte respingerea cererii de rambursare a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 3.499.204 RON; obligarea pârâtei DGFRP Bucureşti la rambursarea către reclamantă a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 3.499.204 RON; acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 3457 pronunţată la data de 16 decembrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii capătului 3 al acţiunii, a respins ca inadmisibil acest capăt al acţiunii şi a respins, în rest, acţiunea formulată de reclamanta A. (fostă B.), în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca neîntemeiată.

3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta A. (A.), care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond admiterea acţiunii.

O primă critică vizează greşita admitere a excepţiei inadmisibilităţii celui de-al treilea capăt de cerere privind obligarea DGRFP Bucureşti la rambursarea către A. a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 3.499.204 RON. În speţă nu poate fi reţinută incidenţa prevederilor OMFP 1899/2004 raportate la art. 117 din Codul de procedură fiscală. Aceste texte nu sunt aplicabile, deoarece A. a parcurs integral procedura de solicitare a rambursării TVA potrivit prevederilor legale speciale din OMFP nr. 263/2010 şi anterior acestuia, în cuprinsul OMFP nr. 1857/2007 - procedura de soluţionare deconturi TVA.

Potrivit art. 9 din Capitolul I din Metodologia aprobată prin OMFP 1899/2004, rezultă că acesta nu se aplică în cazul rambursărilor de TVA: "Deconturile cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, care în conformitate cu prevederile art. 149 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 reprezintă şi cerere de rambursare, se soluţionează potrivit metodologiei de soluţionare a acestor deconturi, aprobate prin ordin al ministerului finanţelor publice."

Aşa fiind, instanţa de fond a interpretat greşit Codul de procedură fiscală şi procedura de soluţionare deconturi TVA, pierzând din vedere împrejurarea că rambursarea integrală a sumelor de TVA solicitate prin decont nu este o etapă subsidiară cercetării de către instanţă a legalităţii actelor atacate, ci reprezintă însăşi soluţionarea cererii de rambursare formulată de către contribuabil prin înregistrarea decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare.

O a doua critică vizează fondul cauzei, în sensul că instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei cu greşita aplicare a legii, întrucât în speţă se impunea prevalenţa principiilor ce rezultă din jurisprudenţa CJUE în materia rambursării taxei pe valoarea adăugată.

Curtea de Apel Bucureşti a reţinut inexistenţa certificatului de scutire la plata TVA, fără însă a avea în vedere că acesta este un aspect formal, ce nu ar trebui să împiedice autorităţile fiscale să dispună rambursarea TVA, dacă sunt îndeplinite condiţiile legale pentru aceasta.

În esenţă, argumentele invocate de reclamantă sunt următoarele:

- Potrivit dispoziţiilor art. 143 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, A. avea dreptul de a emite facturi fără TVA;

- Inexistenţa vreunei culpe din partea A., întrucât potrivit prevederilor OMFP 1880/2005, beneficiarul lucrărilor, respectiv OPCP era obligat şi totodată singurul îndreptăţit să obţină acest certificat de scutire de TVA;

- Jurisprudenţa CJUE trebuie interpretată prin observarea raţionamentului avut în vedere de judecătorii Curţii de la Luxembourg, în sensul respectării principiului proporţionalităţii şi prevalenţei substanţei asupra formei;

- Se aplică principiul evitării dublei taxări, întrucât OPCP a declarat achiziţiile efectuate de la A. şi a virat bugetului de stat sumele de TVA aferente acestor achiziţii, iar prin stabilirea suplimentară de TVA - în sarcina A. s-a colectat aceeaşi taxă.

Legea permitea în mod expres dreptul de scutire la plata TVA şi dreptul de a deduce taxa aferentă achiziţiilor în amonte, conform art. 143 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, coroborat cu art. 3 alin. (1) lit. b) din OMFP nr. 1880/2005 prin facturarea fără taxă pe valoarea adăugată de către furnizorii/prestatorii care participă la realizarea obiectivelor sau proiectelor finanţate din fonduri europene.

De asemenea, potrivit prevederilor Codul fiscal în vigoare la data încheierii contractelor cu OPCP, respectiv art. 143 alin. (1) lit. b), scutirea de TVA era aplicabilă pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii non-profit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţiile persoanelor fizice.

În ceea ce priveşte dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţiilor de bunuri/servicii în amonte, art. 145 alin. (4) din Codul fiscal prevedea că: "Se acordă oricărei persoane impozabile, înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată prevăzută la alin. (3), dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării pentru realizarea următoarelor operaţiuni: a) dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate pentru realizarea următoarelor operaţiuni: a) livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii scutite de taxa pe valoarea adăugată, prevăzute la art. 143 alin. (1) şi la art. 144 alin. (1)."

Un alt argument în sprijinul susţinerilor reclamantei priveşte faptul că scutirea de TVA nu este condiţionată de existenţa/inexistenţa dreptului de deducere a TVA achitată în amonte furnizorilor/subcontractanţilor, ceea ce înseamnă că A. beneficiază, atât de dreptul de a aplica scutirea în cazul livrărilor către beneficiarii săi, cât şi dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţiilor în amonte.

În susţinerea criticilor formulate au fost invocate hotărâri pronunţate de Curtea Europeană de Justiţie cum ar fi: Hotărârea EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012-458, pct. 62; Comisia/Ţările de Jos, C-338/98; EU:C:2001:596, punctul 71; Hotărârea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punctele 26 şi 33, Hotărârea Comisia/Ungaria, C-274/10, EU:C:2011:530, pct. 44.

4. Derularea procedurii judiciare în faţa instanţei de recurs şi analiza motivelor de casare

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 21 februarie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din acelaşi act normativ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 5 decembrie 2017, completul de filtru a constatat, analizând conţinutul raportului întocmit, că recursul îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată a fondului recursului, în şedinţă publică, pentru data de 13 martie 2018.

5. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti au depus întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, ca nefondat.

În esenţă, ANAF a susţinut prin întâmpinare că potrivit dispoziţiilor art. 3 pct. 1 din OMFP nr. 1880/2005, reclamanta A. trebuia să prezinte certificatul de scutire de TVA solicitat de beneficiarii fondurilor sau, după caz, de agenţia de implementare, conform procedurii stabilite de art. 5 pentru contractorii, subcontractorii înregistraţi ca plătitori de TVA din România.

Pentru perioada 15.03.2007 - 30.11.2009, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea suplimentară de TVA, de 3.499.204 RON aferentă facturilor de vânzare emise după data înregistrării în scopuri de TVA pe teritoriul României(15.03.2007), în conformitate cu art. 140 alin. (1) coroborat cu art. 126 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003.

Pârâta DGRPF Bucureşti a arătat că în mod legal a respins instanţa de fond capătul 3 al acţiunii, ca inadmisibil, deoarece există o procedură instituită prin reglementări de ordin terţiar, procedură pe care reclamanta nu a urmat-o, astfel încât nu are calea deschisă în instanţă sub acest aspect. Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 117 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 şi Ordinul MFP nr. 1899/2004, organele fiscale ar fi lipsite de posibilitatea compensării sumelor, dacă instanţa ar dispune rambursarea sumei solicitate.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

Motivele de recurs se subsumează dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă.

Pentru a răspunde criticilor formulate în cauză, Înalta Curte trebuie să lămurească dacă reclamanta A. îndeplinea condiţiile prevăzute de legea română pentru a factura servicii şi lucrări cu scutire de TVA, în perioada 15.03.2007 - 30.11.2009.

i) Pe fondul cauzei, cu privire la regimul juridic al scutirii de TVA

Este neîntemeiată critica reclamantei că în temeiul dispoziţiilor art. 143 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, A. avea dreptul de a emite facturi fără TVA, fără a prezenta certificatul de scutire fiscală.

Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că în conformitate cu dispoziţiile art. 126 alin. (1) şi art. 127 alin. (1) şi (2), o societate comercială are calitatea de persoană impozabilă - scutirea de TVA operând în temeiul dispoziţiilor art. 143 - 1441 din Codul fiscal, dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege şi de normele aplicabile.

Potrivit dispoziţiilor art. 143 alin. (1) lit. l) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data de 31.12.2006 sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

"(...) livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii non-profit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice; (...)

(2) Prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată."

Înalta Curte, ca urmare a analizei sistematice a textelor de lege indicate constată că pentru ca scutirea la plata unei taxe să devină efectivă este necesară derularea unei proceduri având drept rezultat emiterea unui certificat ce atestă scutirea la plata TVA, în favoarea unei anumite societăţi comerciale.

În speţă, procedura este reglementată prin Ordinul Ministerului de Finanţe nr. 1880/2005 prin care au fost aprobate Normele privind aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii non-profit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice, prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003.

Aşadar, art. 143 alin. (2) din Codul fiscal prevede că prin normele adoptate în executarea legii sunt stabilite condiţiile de exercitare a scutirii la plata TVA - documentele emise în cadrul procedurii reglementate în legislaţia terţiară fiind de natură să configureze în mod concret drepturile ce revin unei persoane impozabile, aspecte ce vizează fondul raportului fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Normele adoptate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1880/2005, sunt prevăzute o serie de condiţii ce trebuie îndeplinite pentru acordarea scutirii de TVA:

"Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare băneşti sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine sau de organisme internaţionale, scutirea de taxă pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, se aplică dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

a) să se realizeze obiectivele sau proiectele nominalizate în hotărâri ale Guvernului ori prevăzute în acorduri, protocoale şi înţelegeri încheiate cu guverne străine sau cu organisme internaţionale;

b) finanţarea să fie asigurată din ajutoare băneşti ori împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine sau de organisme internaţionale, din fondul de contrapartidă constituit din contravaloarea în RON a ajutoarelor primite de România sub formă de bunuri şi de servicii şi/sau din contribuţia publică naţională prevăzută la art. 1 lit. c) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 63/1999 cu privire la gestionarea fondurilor nerambursabile alocate României de către Comunitatea Europeană, precum şi a fondurilor de cofinanţare aferente acestora, aprobată prin Legea nr. 22/2000, cu modificările ulterioare."

De asemenea, Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, reţine că certificatul de scutire de TVA este valabil pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate de la data eliberării pe toată durata de realizare a obiectivului/proiectului şi, după, caz, pentru facturi emise după finalizarea obiectivelor/proiectelor, dacă se face dovada existenţei sursei de finanţare (art. 5 din normele aprobate prin OMFP nr. 1880/2005).

Cu alte cuvinte, simpla invocare a textului de lege ce ar permite scutirea la plata TVA nu este suficientă pentru ca instanţa să constate incidenţa actului normativ, situaţia premisă fiind dovedită numai prin emiterea certificatului prevăzut de art. 5 alin. (3) din Normele aprobate prin Ordinul MFP nr. 1880/2005 certificat din care rezultă: beneficiarul scutirii; durata de valabilitate; tipurile de produse sau servicii pentru care se facturează - cu obligaţia pentru furnizorii de bunuri şi/sau prestatori de servicii, contractori sau subcontractori, să menţioneze pe factură numărul şi data certificatului în baza căruia facturează în regim de scutire.

Astfel, dacă nu sunt stabilite elementele enumerate mai sus, nu se poate stabili pentru care operaţiuni, tipuri de produse şi servicii operează scutirea, pe ce durată şi uneori pot apărea incertitudini şi cu privire la beneficiari, mai ales în ceea ce priveşte subcontractorii - ceea ce demonstrează că "sfera de aplicare" a scutirii acordate este conturată, numai ca urmare a aplicării normelor din legislaţia terţiară.

Dispoziţiile art. 143 alin. (1) nu pot fi invocate în mod abstract - acesta trebuie aplicat prin raportare la situaţia de fapt, conţinutul juridic al dreptului fiind determinat ca urmare a aplicării Normelor privind aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii non-profit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice, prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003, deci a OMFP 1880/2005.

În acest context, urmează să fie înlăturată apărarea reclamantei că certificatul ce atestă scutirea la plata TVA constituie o condiţie de formă şi că emiterea facturilor cu codul de TVA al firmei austriece a împiedicat, nu numai acordarea scutirii la plata TVA, dar şi deducerea taxei pentru alte operaţiuni economice.

De asemenea, urmează să fie considerată neîntemeiată şi critica privind inadmisibilitatea capătului de cerere privind obligarea DGRFP Bucureşti la rambursarea către A. a taxei pe valoarea adăugată, deoarece dacă nu sunt îndeplinite condiţiile pentru scutirea de TVA, atunci nu se mai impune analizarea cererii de rambursare de către instanţă pe acest temei.

ii) În ceea ce priveşte obligaţia de a obţine certificatul de scutire de TVA

Este neîntemeiată critica privind lipsa culpei reclamantei A., referitoare la obţinerea certificatului de scutire, deoarece numai beneficiarul lucrărilor, respectiv Oficiul pentru Plăţi şi Contractare din cadrul MFP era obligat şi totodată singurul îndreptăţit să obţină acest certificat de scutire de TVA.

Este adevărat că potrivit art. 5 din Normele aprobate prin OMFP 1880/2005, certificatul de scutire de TVA putea fi solicitat de beneficiarii fondurilor sau, după caz, de agenţia de implementare, însă trebuie subliniat că, deşi acest înscris era esenţial pentru soluţionarea litigiului - niciun moment reclamanta nu a solicitat producerea documentului menţionat ca probă, nici în cursul efectuării controlului fiscal şi nici în cursul judecării cauzei. De altfel, pe parcursul derulării litigiului reclamanta s-a limitat la a indica instanţei că nu avea nicio obligaţie în a face demersuri pentru obţinerea certificatului de scutire de TVA, acesta constituind o simplă formalitate ce nu poate afecta scutirea la plata taxei ce rezultă din lege, situaţie expusă şi în cererea de recurs .

Mai mult, nici reclamanta A. şi nici pârâtele nu au afirmat că certificatul ce atestă scutirea la plata TVA a fost emis, argumentaţia subsumându-se analizei condiţiilor de fond şi de formă pentru a beneficia de scutirea la plata taxei menţionate.

Înalta Curte urmează să înlăture apărarea reclamantei sub acest aspect, deoarece, aşa cum s-a demonstrat anterior, pentru ca scutirea la plata unei taxe să devină efectivă, este necesară derularea unei proceduri având drept rezultat emiterea unui certificat ce atestă scutirea la plata TVA, în favoarea unei anumite societăţi comerciale. Actele emise în cadrul procedurii reglementate în legislaţia terţiară, respectiv OMFP nr. 1880/2005, au rolul să configureze în mod concret drepturile ce revin unei persoane impozabile, aspecte care vizează sfera de aplicare a dreptului la scutire la plata taxei.

iii) Cu privire la jurisprudenţa CJUE

Jurisprudenţa Curţii Europene de la Luxembourg invocată de reclamantă în cererea de recurs priveşte aplicarea principiului neutralităţii TVA, a principiului proporţionalităţii şi a principiului prevalenţei fondului asupra formei.

Este neîntemeiată susţinerea reclamantei că instanţa de fond a aplicat legea în mod formal, cu consecinţa suportării de către contribuabilul A., în pofida absenţei unei culpe proprii, a unor sarcini fiscale neproporţionale sub aspectul TVA.

În cauza C-590/13 Idexx Laboratories Italia S.R.L. s Agenzia dlle Entrate (ECLI:EU:C:2014:2429) Curtea a arătat la paragraful 41: "că cerinţele de fond ale dreptului de deducere sunt cele care reglementează temeiul însuşi şi sfera de aplicare a acestui drept, astfel cum sunt prevăzute la articolul 17 din a şasea directivă (...)"

Or, în litigiul dedus judecăţii s-a arătat că certificatul de scutire la plata TVA nu reprezintă o cerinţă de formă, acest document încorporând rezultatul unei proceduri de natură să configureze în mod concret drepturile ce revin unei persoane impozabile, referindu-se la " temeiul şi sfera de aplicare a acestui drept", de vreme ce în cuprinsul certificatului va fi specificat temeiul de drept, beneficiarul, precum şi bunurile şi serviciile scutite.

Înalta Curte constată că niciunul dintre principiile invocate de reclamantă nu au fost încălcate de instanţă, deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile pentru situaţia premisă ce a determinat, de pildă, pronunţarea hotărârii în cauza C-590/13, precum şi a altor cauze enumerate în cererea de recurs.

iv) Temeiul de drept al pronunţării soluţiei de către Înalta Curte

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8, raportat la art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, urmează să respingă recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. (fostă B.) împotriva sentinţei civile nr. 3457 din 16 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 27 martie 2018.