Taxpayer's VAT deduction denial annulled; court's partial recission of €709,264.5 liability and 50% penalty cap upheld on full-jurisdiction review.

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj sub nr. x/2013, reclamantul A., a chemat în judecată DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ, solicitând anularea Deciziei nr. 690/11.10.2012 emise de pârâtă; anularea Deciziei de impunere nr. x emise de pârâtă şi, pe cale de consecinţă, anularea bazei impozabile stabilite la sursa TVA în cuantum de 4.424.743 RON; anularea creanţei fiscale principale stabilite suplimentar la sursa TVA în cuantum de 718.809 RON; anularea creanţelor fiscale accesorii în cuantum de 436.593 RON din care 328.772 RON reprezentând dobânzi/majorări şi 107.821 RON reprezentând penalităţi.

2. Soluţia primei instanţe

Curtea de Apel Cluj, prin sentinţa nr. 407 din 01.10.2015, a admis în parte cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI CLUJ, şi, în consecinţă a dispus anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 690/11.10.2012 şi a Deciziei de impunere nr. x, ambele emise de DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI CLUJ în sensul înlăturării obligaţiei de plată a sumei totale de 709.264,5 RON, constând în TVA stabilită suplimentar, cu majorări şi penalităţi de întârziere aferente.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, reclamantul A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5,6 şi 8 C. proc. civ., iar pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca a formulat recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 4 şi 8 C. proc. civ.. La data de 16 noiembrie 2015, recurenta DGRFP Cluj -Napoca a depus o completare a motivelor de recurs.

a) În motivarea recursului său, recurentul-reclamant a susţinut că în materia contenciosului administrativ, principiului separaţiei puterilor în stat (art. 1 alin. (4) din Constituţia României) implică faptul că organele fiscale au competenţă exclusivă în ceea ce priveşte determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului şi stabilirea obligaţiilor fiscale datorate (art. 7 alin. (2), art. 23, art. 32, art. 41 Codul de procedură fiscală), iar instanţele de contencios administrativ-fiscal au competenţa de a verifica legalitatea actelor emise de organele fiscale, putând să dispună anularea în totalitate sau în parte a acestora (art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004).

Susţine recurentul că rolul instanţelor de contencios-administrativ este acela de a verifica legalitatea emiterii actelor contestate iar, în măsura în care constată o încălcare a drepturilor şi intereselor legitime ale contribuabililor, să dispună anularea în totalitate sau în parte a acestora. Anularea în parte a actului administrativ-fiscal (spre exemplu, anularea în ceea ce priveşte obligaţiile accesorii stabilite în sarcina contribuabilului) nu se confundă cu reformarea acestuia, întrucât contenciosul fiscal român nu conferă instanţelor prerogativa de a modifica actele administrativ-fiscale contestate în sensul recalculării obligaţiilor fiscale datorate de contribuabil (art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004;.

Soluţia este cu atât mai evidentă în cazul interpretării CJUE în cauza Salomie şi Oltean (C-183/14, hotărârea din 9 iulie 2015). Noutatea pe care o aduce această hotărâre faţă de jurisprudenţa naţională ulterioară hotărârii CJUE din cauzele Tulică şi Plavoşin (C-249/12 şi C-250/12, hotărârea din 7 noiembrie 2013) vizează constatarea practicii abuzive a organelor fiscale de a refuza dreptul de deducere al contribuabililor pe un considerent de formă (neînregistrarea ca persoană impozabilă în scopuri de TVA).

Dacă nu se admite teza anulării în totalitate a acestor acte administrativ-fiscale viciate în esenţa lor, înseamnă că instanţa procedează la determinarea dreptului de deducere şi la re-calcularea obligaţiei fiscale şi, implicit, la reformarea mascată a acestuia, în această ipoteză, instanţa nu mai reprezintă un garant al legalităţii, ci se confundă cu organul administrativ al cărui activitate trebuie să o verifice, ceea ce reprezintă o încălcare flagrantă a principiului separaţiei puterilor în stat (art. 1 alin. (4) din Constituţia României).

În acest sens s-a pronunţat şi Curtea Constituţională prin Decizia nr. 941 din 06.07.2010, reţinând că "de esenţa unei inspecţii este chiar verificarea şi controlul legalităţii actelor cu incidenţă fiscală ale operatorului economic controlat" în vreme ce "rolul esenţial al instanţei de judecată în cadrul contenciosului fiscal este verificarea actelor administrativ-fiscale întocmite".

Recurentul susţine că, în speţă, natura încălcărilor dreptului comunitar şi gravitatea acestora asupra determinării obligaţiilor de plată ale contribuabililor implică o restabilire a stării de fapt şi de drept reţinută de către organele fiscale cu aplicarea eronată a normelor europene, iar această responsabilitate revine organelor fiscale, după anularea de către instanţele de judecată a deciziilor administrative nelegale. Aceasta cu atât mai mult cu cât premisele avute în vedere de jurisprudenţa naţională ulterioară hotărârii CJUE din cauzele Tulică şi Plavoşin (C-249/12 şi C-250/12, hotărârea din 7 noiembrie 2013) s-au schimbat fundamental odată cu pronunţarea hotărârii din cauza Salomie şi Oltean prin care s-a constatat abuzul organelor administrative de a priva contribuabilul de dreptul de deducere fără o analiză de fond a acestuia, aspect care a întărit problema procedurală privind imposibilitatea de "salvare" în parte a actului administrativ prin prisma principiilor anterior detaliate.

Dacă organul fiscal are obligaţia de a-şi revizui actele emise cu încălcarea dreptului comunitar chiar şi în ipoteza în care acestea au fost validate în mod irevocabil prin hotărâri judecătoreşti anterioare interpretării oferite de CJUE, cu atât mai mult trebuie sâ-şi asume această responsabilitate în procedurile în curs de derulare, mai degrabă decât să impună contribuabilului sarcina administrării de probaţiune în vederea "remedierii" încălcărilor săvârşite împotriva sa.

Mai susţine recurentul că din moment ce CJUE a constatat încălcări ale aplicării normelor comunitare în materie de TVA, organului fiscal îi revine sarcina de a proba obligaţiile fiscale reale şi conforme cu interpretările CJUE; în caz contrar, ar însemna că sunt pus în situaţia de a-mi dovedi nevinovăţia, respectiv de a determina obligaţiile fiscale stabilite în mod nelegal ca urmare a aplicării unei baze de calcul a TVA greşite şi a nerecunoaşterii dreptului de deducere, ceea ce ar determina şi o încălcare a principiului egalităţii de arme.

Motivele reţinute de prima instanţă cu privire la exercitarea cu bună-credinţă a drepturilor procesuale şi la îndrumările obligatorii ale instanţei de casare sunt străine de natura cauzei.

Din moment ce organele fiscale aveau nu doar obligaţia, dar şi posibilitatea reală şi efectivă de a analiza pe fond dreptul de deducere chiar şi în ipoteza respingerii sale, nu mi se poate imputa exercitarea cu rea-credinţă a drepturilor procesuale prin raportare la posibilitatea împlinirii termenului de prescripţie.

Nici îndrumările obligatorii ale instanţei de casare nu se opun soluţiei anulării în totalitate a actelor administrativ-fiscale contestate mai ales în condiţiile în care schimbarea fundamentală a premiselor se raportează la hotărârea CJUE în cauza Salomie şi Oltean, prin care s-a constatat practica abuzivă a organelor administrative,, de a priva contribuabilul de dreptul de deducere fără o analiză de fond a acestuia.

Arată recurentul că prima instanţă a soluţionat în mod nelegal problema accesoriilor în ceea ce priveşte situaţia accesoriilor aferente debitului principal, Curtea a optat pentru o împărţire echitabilă a acestei sarcini în sensul limitării cuantumului accesoriilor la 50% din debitul principal. În acest sens, instanţa a reţinut că gradul de incertitudine creat prin practica administraţiei nu este suficient de caracterizat pentru a mă exonera de la plata accesoriilor, dar este îndestulător pentru a limita cuantumul lor, în acord cu principiul proporţionalităţii.

Deşi instanţa de fond a reţinut că "până la 01.01.2010 nu au fost adoptate norme interpretative şi nu au existat campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislaţiei în materie de TVA în ceea ce priveşte cazurile persoanelor fizice", a considerat că "gradul de incertitudine creat prin practica administraţiei nu este suficient de caracterizat pentru a-l exonera pe recurent de la plata accesoriilor".

Contradicţia dintre aceste argumente este cu atât mai evidentă cu cât tot prima instanţă a reţinut faptul că am devenit plătitor de TVA începând cu 01.01.2009, iar accesoriile au fost calculate retroactiv pentru perioada 2009 - 2012. în condiţiile în care din punct de vedere obiectiv posibilitatea de înregistrare ca persoană plătitoare de TVA a devenit efectivă abia odată cu adoptarea Ordinului ANAF nr. 1786 din 28.04.2010, nu mi se poate reproşa că nu am stăruit pe lângă administraţie pentru clarificarea regimului fiscal, impunându-se anularea în totalitate a obligaţiilor fiscale accesorii anterioare acestui moment (majoritatea operaţiunilor fiind efectuate în cursul anului 2009). Mai mult decât atât, tot prima instanţă a reţinut că aceste accesorii calculate retroactiv sunt excesive, "fiind previzibil că suma totală a accesoriilor, actualizată la zi, depăşeşte cu mult valoarea debitului principal".

Deşi instanţa a avut în vedere principiul proporţionalităţii, modalitatea în care a înţeles să facă aplicarea acestuia nu se susţine prin raportare la aspectele culpabile reţinute în sarcina subiectelor de drept fiscal. Din punct de vedere cantitativ, în sarcina recurentului s-a reţinut doar că nu s-a adresat autorităţii pentru a-i clarifica regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA), în vreme ce conduita organelor fiscale a fost culpabilă sub cel puţin trei aspecte (adoptarea cu întârziere a normelor interpretative, lipsa unor campanii publice de informare a contribuabililor în condiţiile unei situaţii generalizate la nivelul ţării, declanşarea controlului fiscal după cea 3 ani de la derularea tranzacţiilor, calcularea retroactivă de accesorii).

În plus, cu toate că instanţa a reţinut că nu s-a demonstrat intenţia de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale şi că este într-o situaţie incertă in ceea ce priveşte restituirea impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal aferent acestor operaţiuni, nu a valorificat în niciun fel aceste circumstanţe relevante în favoarea recurentului.

Or, CJUE a arătat că principiul proporţionalităţii implică verificarea împrejurării "dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată" (par. 51 din hotărâre).

b) Recurenta pârâtă apreciază ca lipsurile hotărârii atacate, se încadrează la art. 488 pct. 4 şi 8 C. proc. civ., în sensul ca instanţa de fond şi-a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti şi că soluţia atacata cu prezentul recurs este rezultatul aplicării greşite a normelor de drept material la situaţia de fapt.

Consideră ca prima instanţa şi-a depăşit atribuţiile atunci când s-a substitui organului fiscal şi a procedat la recalcularea atât a TVA cat şi a majorărilor de întârziere.

În practica s-a constatat cu ocazia verificării documentelor justificative care stau la baza întocmirii decontului de TVA ca nu toate operaţiunile pentru care contribuabili solicită sa-i fie recunoscut dreptul de deducere, pot fi acceptate prin raportare la dispoziţiile Codul fiscal. Doar asupra modului de apreciere a operaţiunilor care sunt sau nu deductibile fiscal de către inspecţia fiscala, instanţa de contencios administrativ, dacă este chemata sa le analizeze legalitatea, se pronunţa. Ceea ce nu este cazul în speţa, atâta vreme cat, organul fiscal nu a efectuat inspecţia fiscala şi cu privire la dreptul de deducere, acesta fiind respins fara a se efectua un control de fond.

Având în vedere ca sentinţa instanţei de fond este cea care recunoaşte şi calculează dreptul de deducere pentru reclamant (deşi in opinia sa soluţia legala in situaţia data era aceea ca după ce instanţa fondului a apreciat ca actele administrativ-fiscale încheiate cu refuzul dreptului de deducere sunt nelegale, sa oblige organele fiscale sa refacă actele de inspecţie fiscala cu respectarea dreptului de deducere, prin verificarea condiţiilor impuse de Codul fiscal şi nu sa se substituie organului de inspecţie fiscala), pe baza raportului de expertiza efectuat in cauza, (care-şi putea avea locul numai într-un litigiu iscat după ce organul fiscal verifica el însuşi îndeplinirea condiţiilor pentru deducere prevăzute la art. 145 alin. (2) Codul fiscal), raport de expertiza, care la rândul sau. a fost luat in considerare doar parţial, recurenta înţelege sa critice următoarele aspecte:

Referitor la validarea criticii referitoare la nelegala stabilire a bazei de impunere, ocazie cu care, instanţa de fond retine ca în speţă, determinarea bazei de calcul a TVA s-a făcut în conformitate cu Decizia Interpretativă a Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, respectiv prin adăugarea TVA-ului la preţul de vânzare convenit între acesta şi cumpărători, adică nelegal, în contextul în care, nu există semnale certe în sensul în care la nivel jurisprudenţial, ar fi fost agreat, cu caracter unitar şi previzibil, un mecanism de recuperare a TVA de la cumpărător, consideră ca o astfel de constatare a instanţei de fond, s-a făcut cu uşurinţă, fără sa motiveze in concret care sunt piedicile din calea reclamantului de a-şi recupera TVA aferentă de la cumpărători şi fara sa indice in concret cu titlu de exemplu, soluţii din practica judiciară din care rezulta ca demersul dezvoltatorilor imobiliari precum este cazul reclamantului din speţa de a-şi recupera taxa pe valoare adăugata de la cumpărătorii lor, ar fi eşuat.

Referitor la invocarea stabilirii eronate a cuantumului obligaţiei de plata, prin neacordarea dreptului de deducere pentru taxa aferenta bunurilor şi serviciilor achiziţionate, critică soluţia instanţei de fond de a nesocoti constatările expertizei cu privire la cele 19 facturi (care nu conţineau toate elementele prevăzute de lege pentru a fi apte înregistrării in contabilitate ca documente justificative a operaţiunilor efectuate) aferent cărora, suplimentul la raportul de expertiza, nu a recunoscut dreptul de deducere al reclamantului şi a procedat instanţa la recunoaşterea deducerii, apreciind ca, lipsa adresei beneficiarului de pe facturile in discuţie, in speţa nu reprezintă motiv ca acestea sa fie excluse de la dreptul de deducere, chiar dacă, se retine ca in conformitate cu dreptului naţional (art. 146 şi 155 alin. (5) Codul fiscal), a celui european (art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată), a jurisprudenţei în materie şi, în special a Deciziei nr. 5/2007 a ICCJ, pronunţată în recurs în interesul legii, nu poate fi minimizată importanţa cerinţelor de formă.

Apoi, in ce priveşte exercitarea dreptului de deducere a TVA, precizează ca, reclamantul avea obligaţia de a solicita înregistrarea in scopuri de TVA începând cu data de 01.01.2009, ca urmare a depăşirii plafonului de scutire, sau prin opţiune, la începerea activităţii economice, situaţii in care acesta putea beneficia de dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii necesare realizării obiectului de activitate. În acest sens, referitor la regimul de scutire, prevederile art. 152, alin. (8) şi (9) din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal.

Din dispoziţiile legale incidente rezulta ca regimul special de scutire se aplica până la data înregistrării in scopuri de TVA a contribuabilului, respectiv pana la data de întâi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare ca plătitor de TVA. Pe cale de consecinţă, doar după aceasta data o persoana impozabila are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziţionate.

Se mai susţine că întrucât pentru întreaga perioada supusa verificării reclamantul a aplicat regimul special de scutire deoarece nu era înregistrat ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata şi având in vedere prevederile legale citate, se constata ca acesta nu isi poate exercita dreptul de deducere a taxei aferenta achiziţiilor de bunuri şi servicii pana la data înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata.

De asemenea, din cuprinsul documentelor existente la dosarul cauzei se retine ca reclamantul nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA pana la finalizarea inspecţiei fiscale şi pe cale de consecinţa nu avea dreptul sa-şi exercite dreptul de deducere a TVA, la care hotărârea din cauza Salomie şi Oltean face referire.

În completarea motivelor de recurs, s-a arătat că în legătură aspectul TVA-ului de 5%, instanţa de fond a omis sa motiveze cauza pentru care a înlăturat constatările organului de inspecţie fiscala legate de aceasta problema, luând de bune susţinerile reclamantului şi constatările raportului de expertiza.

Succint, recurenta arată că problema care se ridica aici este aceea ca instanţei de fond, i-a scăpat împrejurarea ca acele declaraţii autentice hotărâtoare pentru aplicarea cotei reduse de TVA, nu existau la data tranzacţiei, ele fiind întocmite după data începerii controlului fiscal.

În speţa nu se pune problema ca acele declaraţii existau la data controlului numai ca, n-au putut fi prezentate din diferite motive, ci, s-a dovedit ca ele provin din timpul controlului, deci cu mult timp in urma efectuării tranzacţiei. Rezulta aşadar, ca la data aplicării cotei reduse de TVA de 5% vânzătorul nu avea nicio garanţie ca cel care cumpără(deci care beneficiază de tva-ul redus) îndeplineşte condiţiile legale pentru a beneficia de cota redusa de TVA.

4. Apărările intimaţilor

La data de 21 ianuarie 2016, recurentul-reclamant A. a formulat întâmpinare prin care a susţinut că recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca îşi invocă propria culpă, constând în neîndeplinirea obligaţiei de a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond a dreptului de deducere la momentul efectuării inspecţiei fiscale.

Totodată, la data de 06.01.2016 recurenta pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor publice Cluj-Napoca a formulat de asemenea întâmpinare, solicitând respingerea recurslui reclamantului ca nefondat .

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 27.11.2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din data de 05.02.2017, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Cu privire la fondul recursului. Soluţia instanţei de recurs.

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate sunt nefondate.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

a) Recursul recurentului reclamant:

Succint recurentul reclamant a susţinut că în mod greşit prima instanţă a procedat la o reformare a actelor administrativ-fiscale, în locul anulării în totalitate a acestora.

În legătură cu acest aspect, Înalta Curte nu împărtăşeşte teoria abordată de recurent, având în vedere că Legea nr. 554/2004 reglementează, prin art. 1 alin. (1) şi art. 18, un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia instanţa are de analizat nu numai conformitatea actului administrativ cu legea, ci şi existenţa unei vătămări produse reclamantului într-un drept ori într-un interes legitim, în lipsa căreia nu poate fi aplicată sancţiunea anulării.

Astfel, în cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi, în acest scop, poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

Prin urmare, verificând raportul dedus judecăţii prin prisma principiului proporţionalităţii, instanţa investită cu o acţiune în contencios administrativ subiectiv, de plină jurisdicţie, poate modifica sau înlocui o sancţiune aplicată de autoritatea publică, în limitele propriei marje de apreciere, modificarea fiind echivalentă unei anulări parţiale a actului administrativ.

Date fiind aceste consideraţii teoretice, Înalta Curte constată că în mod legal prima instanţă a procedat la efectuarea în cauză a unui raport de expertiză contabilă, care să se stabilească sumele real datorate de către reclamant, în urma acordării dreptului de deducere, dispunând anularea parţială a actelor administrativ fiscale contestate, cu consecinţa înlăturării unei părţi a sumelor stabilite iniţial.

Nici interpretarea jurisprudenţei CJUE în cauza Salomie şi Oltean (C-183/14, hotărârea din 9 iulie 2015), nu pot conduce la o contradicţie a celor arătate mai sus, în condiţiile în care susţinerile recurentului nu ţin cont de un alt principiu al dreptului comunitar şi anume necesitatea clarificării, într-un termen rezonabil, a situaţiei fiscale a reclamantului, or, ipoteza demarării unui nou control fiscal, coroborată cu perioada de timp necesară judecării unui posibil litigiu de contencios fiscal, nu este compatibilă cu această cerinţă.

Pe de altă parte, interpretarea deciziei menţionate mai sus, nu se opune soluţiei adoptate de instanţă, dată fiind stabilirea cu certidudine a cuantumului obligaţiilor fiscale într-o procedură contradictorie, în care părţile au avut posibilitatea să-şi expună apărările.

Nici criticile privind încălcarea dreptului la apărare nu pot fi reţinute, întrucât, chiar dacă CJUE a constatat încălcări ale aplicării normelor comunitare în materie de TVA, totuşi suma reală datorată de recurentul reclamant a fost stabilită în condiţiile respectării tuturor garanţiilor procesuale şi implicit a dreptului la apărare. (în faţa instanţei de fond, reclamantul a avut posibilitatea să-şi expusă punctul de vedere, apărările şi probele pe care le-a considerat concludente şi să formuleze obiecţiuni la expertiza efectuată în cauză).

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în cauză, având în vedere că îndrumările obligatorii ale instanţei de casare nu sunt străine de natura cauzei.

Astfel, se constată că prin decizia civilă nr. 3486/26.09.2014 a ICCJ, recursul declarat de către reclamant împotriva primei hotărâri pronunţată în acest dosar, a fost admis, ea fiind casată, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare. În decizia de casare s-a reţinut că prima instanţă nu s-a pronunţat asupra criticilor privind nerecunoaşterea dreptului de deducere. Totodată, s-au dat îndrumări în sensul în care, în rejudecare este necesară efectuarea unei expertize contabile, care să recalculeze sumele datorate, prin raportare la cele statuate de către CJUE în cauza Tulică şi Plavoşin.

Cum îndrumările instanţei de casare sunt obligatorii pentru judecătorul care rejudecă fondul cauzei, potrivit prevederilor art. 501 C. proc. civ., nu se poate aprecia că aceste considerente şi reţineri ale primei instanţe sunt străine de natura pricinii.

Nu în ultimul rând, nici motivul de casare privind nelegala soluţionare a problemei accesoriilor nu este fondat.

Invocarea de către recurent a jurisprudenţei CJUE în aplicarea principiului proporţionalităţii măsurilor administrative, prin trimiterile făcute la hotărârea pronunţată în cauza C - 183/14 Salomie şi Oltean, determină analiza modului de stabilire a accesoriilor datorate bugetului de stat prin raportare la liniile directoare creionate în practica instanţei de drept european şi alte speţe, cu luarea în considerare a normelor de drept intern care se circumscriu acestei practici judiciare.

În cauza C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, paragrafele 75-76, CJUE a statuat că " (75)Plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancţiune adecvată, cu condiţia ca aceasta să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, care constă în prevenirea fraudei şi în asigurarea colectării corecte a TVA-ului. (76) Astfel cum rezultă de la punctul 68 şi următoarele din prezenta hotărâre, o asemenea sancţiune ar fi disproporţionată dacă suma globală a dobânzilor solicitate ar corespunde cuantumului taxei deductibile, ceea ce ar însemna în esenţă privarea persoanei impozabile de dreptul său de deducere. Aprecierea caracterului proporţional al sancţiunii revine instanţei de trimitere."

În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, paragraful 53, CJUE stabileşte că " în consecinţă, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni TVA-ului şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii."

În interpretarea acestor repere jurisprudenţiale, reţine instanţa de control judiciar că majorările de întârziere, aferente taxei pe valoarea adăugată calculată pentru operaţiuni cărora administraţia fiscală le-a stabilit caracterul de operaţiuni impozabile, pot fi aplicate, cât timp sunt îndeplinite condiţiile existenţei unor norme legale care să permită stabilirea obligaţiei principale de plată a TVA pentru acele operaţiuni, cerinţa referitoare la sancţiunile fiscale fiind cea referitoare la proporţionalitatea acestora în raport de debitul principal.

În aceste condiţii, se constată că pentru recurentul A. a fost calculat prin raportul de expertiză contabilă validat de prima instanţă un cuantum al TVA de 659.583 RON RON, pentru care s-a stabilit că se impune calculul accesoriilor aferente acestei sume, de la data exigibilităţii obligaţiei principale.

Apreciind a fi îndeplinite condiţiile pentru încadrarea operaţiunilor derulate de recurent în sfera celor impozabile, TVA-ul de plată astfel stabilit determină şi aplicabilitatea accesoriilor, conform prevederilor art. 119 şi urm. din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), proporţionalitatea măsurii fiind limitată, în acest caz la cuantumul accesoriilor care nu trebuie să depăşească 50% din debitul principal, fiind îndeplinită această condiţie în cazul de faţă.

La această concluzie a fost avută în vedere şi atitudinea recurentului reclamant în relaţia cu organul fiscal, nefiind dovedită, prin niciunul dintre mijloacele de probă administrate în cauză, diligenţa acestuia de a se informa în scopul respectării prevederilor fiscale care erau incidente în situaţia multiplelor tranzacţii efectuate. Pasivitatea persoanei fizice în a solicita lămuriri asupra regimul fiscal aplicabil acestor tranzacţii este de natură a reţine o culpă a celui verificat, ce face incidentă aplicarea de sancţiuni fiscale aferente obligaţiei principale stabilite în sarcina sa, cu titlul de TVA datorat, fără însă ca valoarea accesoriilor să poată depăşi 50% din această taxă.

Reţinând, aşadar, că o astfel de sancţiune nu este excesivă, în raport de situaţia de fapt existentă în cauza de faţă, instanţa de control, în virtutea rolului consfinţit prin jurisprudenţa CJUE, va menţine accesoriile stabilite prin sentinţa atacată, acestea fiind conforme scopului asigurării colectării corecte a TVA-ului, cu respectarea principiului proporţionalităţii.

b) Recursul recurentei pârâte:

Un prim motiv de casare invocat de pârâtă se referă la faptul că prima instanţa şi-a depăşit atribuţiile atunci când s-a substituit organului fiscal şi a procedat la recalcularea atât a TVA cat şi a majorărilor de întârziere, critică ce se circumscrie prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ.

Această critică va fi înlăturată, pentru motive similare celor prin care s-a răspuns recursului recurentului reclamant, în legătură cu contenciosul subiectiv de plină jurisdicţie, considerentele expuse mai sus, fiind valabile şi în ce priveşte această critică a pârâtei.

Se observă că recurenta pârâtă a mai susţinut că doar organul fiscal are stabilite competente legale pentru acordarea dreptului de deducere, in urma verificării fiecărui document justificativ care stă in spatele deducerii pentru a se constata daca acestea cuprind operaţiuni dintre cele la care se refera art. 145 (2) Codul fiscal.

Această susţinere nu poate fi primită de vreme ce o soluţie limitată la obligarea autorităţii de a soluţiona cererea de acordare a dreptului de deducere, nu ar face decât să prelungească dezlegarea raportului fiscal dincolo de un termen rezonabil, fără o bază solidă şi să golească de conţinut mecanismul contenciosului administrativ.

Or, este de principiu că soluţionarea cauzelor într-un termen rezonabil se înscrie în coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor fiscale naţionale.

Ca atare, soluţia procedurală adoptată de instanţa de fond este la adăpost de orice critică, Înalta Curte constatând că s-a făcut aplicarea corectă a prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în virtutea cărora instanţa de contencios administrativ poate dispune măsuri apte să asigure înlăturarea completă şi efectivă a efectelor vătămătoare ale actelor administrative nelegale, fără de care contenciosul administrativ ar rămâne fără finalitate practică.

Nu este de ignorat nici împrejurarea că organul fiscal a refuzat recunoaşterea dreptului de deducere pe considerentul neînregistrării ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, deşi recurentul a solicitat recunoaşterea acestui drept prin chiar contestaţia administrativă pe care a formulat-o. Ca atare, administraţia a fost încunoştinţată cu privire la această pretenţie, nefiind vorba despre o solicitare care să fi fost formulată direct în faţa instanţei.

Toate celelalte critici de fond cu privire la dreptul de deducere şi la modalitatea în care instanţa de fond a validat concluziie raportului de expertiză, nu pot fi avute în vedere de instanţa de control judiciar, în condiţiile în care, la fond, pârâta nu a formulat obiecţiuni la raportul depus de expertul desemnat.

Pe de altă parte, se constată că, în mod legal prima instanţă a justificat motivul pentru care a acceptat dreptul de deducere al recurentului şi pentru cele 19 facturi contestate în cauză, apreciind corect asupra principiului neutralităţii TVA, aşa cum a fost reflectat în legislaţia şi jurisprudenţa comunitară.

Astfel, în acord cu concluziile Curţii de Apel, se constată că refuzul dreptului de deducere pe simplul considerent că nu s-a indicat adresa, în contextul în care se regăsesc numele şi prenumele reclamantului, precum şi CNP-ul acestuia, este unul nejustificat, fiind o măsură disproporţionată faţă de gravitatea neregulii sesizate.

Cu privire la susţinerile recurentie pârâte, în sensul că dreptul de deducere nu putea fi acordat în condiţiile în care persoana vizată nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA până la finalizarea inspecţiei fiscale şi în lipsa unui control de fond, Înalta Curte reţine că dezlegarea acestei probleme se află în considerentele deciziei CJUE în cauza Salomie şi Oltean, care a reţinut că " cerinţele de fond privind dreptul de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanţii din litigiul principal ar fi fost consideraţi persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. În astfel de condiţii, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operaţiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depăşeşte ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii."

Nu în ultimul rând, şi cu privire la stabilirea accesoriilor în cuantum de 50% din suma datorată cu titlu de TVA, instanţa de fond a realizat o analiză pertinentă a culpei ce revine statului, prin lipsa de previzibilitate a legislaţiei în materie, a culpei administraţiei fiscale care nu a efectuat toate demersurile pentru colectarea taxei, deşi organul fiscal a fost încunoştinţat, semestrial, urmare a obligaţiilor declarative stabilite în sarcina notarilor publici, despre amploarea tranzacţiilor derulate de către recurent, dar şi a culpei acestuia din urmă, materializată prin aceea că nu s-a adresat autorităţii pentru a-i fi clarificat regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA), sau să fi cerut înregistrarea sa ca persoană fizică plătitoare de TVA, iar această cerere să fi fost respinsă.

Prin urmare, stabilirea unui cuantum al accesoriilor în modalitatea în care a făcut-o prima instanţă este respectat întru totul principiul proporţionalităţii statuat în jurisprudenţa CJUE redată pe larg în hotărârea instanţei de fond.

Cu privire la motivul suplimentar de recurs referitor la aplicarea cotei de TVA de 5%, Înalta Curte constată că, aşa cum a reţinut şi expertul desemnat de instanţa de fond, majoritatea tranzacţiilor verificate s-au derulat înainte de anul 2010, sub imperiul vechii reglementări care permitea depunerea declaraţiei cu privire la aplicabilitatea cotei de TVA de 5% şi ulterior încheierii actului translativ de proprietate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va dispune respingerea ambelor recursuri declarate în cauză ca nefondate, cu consecinţa menţinerii ca legală a hotărârii instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamantul A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a judeţului Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 407 din 1 octombrie 2015 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 martie 2018.