Judicial review of suspension of tax execution: failure to effectively examine well-justified case conditions in VAT assessment disputes

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 27 iulie 2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, prin care reprezentanţii pârâtei au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată cu titlu de TVA în cuantum de 1.392.064 RON, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 168/F din 8 noiembrie 2017, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL şi a dispus restituirea cauţiunii în valoare de 14.893 RON achitată la B. cu recipisa de consemnare nr. x din 03 octombrie 2017, înregistrată la registrul de valori al Curţii de Apel Braşov sub nr. x din 04 octombrie 2017, după rămânerea definitivă a prezentei hotărâri.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 168/F din 8 noiembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL care, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii în anulare ca neîntemeiată.

În motivarea cererii, recurenta a arătat, mai întâi, că hotărârea nu cuprinde în considerente motivele pentru care au fost înlăturate toate argumentele aduse în ceea ce priveşte îndeplinirea cerinţei cazului bine justificat.

A evocat criticile de nelegalitate aduse actului a cărui suspendare o solicitase şi a susţinut, în esenţă, că judecătorul fondului a redus toate împrejurările de fapt şi de drept deduse judecăţii la o singură problemă ce trebuia dezlegată şi a avut în vedere un singur aspect, anume argumentul recurentei privind greşita aplicare a cotei TVA.

A mai argumentat că hotărârea este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 14 raportat la art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004.

Intenţia recurentei nu a fost de a invoca aspecte care să vizeze nelegalitatea pe fond a actului administrativ, ci de a releva şi a susţine o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate a Deciziei de impunere contestate, întemeiată pe aspectele reţinute de reprezentanţii AJFP Covasna contrar celor ce rezultau din înscrisurile doveditoare puse la dispoziţia echipei de control.

Prima instanţă a avut o abordare rigidă a cererii recurentei şi a criticilor invocate, refuzând să procedeze la o analiză mai aprofundată a acestora, considerând că numai instanţa învestită cu o eventuală acţiune pe fondul dreptului va putea să analizeze şi să răspundă acestor critici. Procedând astfel, instanţa de fond a golit de conţinut şi a lipsit de orice eficienţă juridică procedura suspendării provizorii a executării actului administrativ fiscal.

Sentinţa recurată este nelegală, întrucât prin prisma argumentelor invocate şi a probelor administrate existau suficiente motive pentru ca prima instanţă să constate că este îndeplinită cerinţa cazului bine justificat. Situaţia de fapt reţinută de organele fiscale, în baza căreia acestea au decis că recurenta ar fi parte într-un raport juridic obligaţional care nu o priveşte şi care vizează activităţi care nu s-au prestat în România, este total diferită de situaţia reală.

1.4. Apărările intimatei

Legal citată, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea hotărârii instanţei de fond ca legală şi temeinică.

Intimata a susţinut că instanţa de fond în mod corect a reţinut că împrejurările invocate de reclamantă nu sunt de natură a contura indicii de nelegalitate a actelor atacate. Motivarea cererii de suspendare priveşte cu preponderenţă aspecte de fond, asupra cărora dacă s-ar pronunţa instanţa învestită cu soluţionarea prezentei cereri, aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului. Specificitatea procedurii de suspendare a actelor administrative fiscale nu permite cenzurarea temeiniciei deciziei de impunere, ci numai o verificare a aparenţei dreptului din perspectiva art. 14 din Legea nr. 554/2004.

A mai argumentat că, în cazul în care serviciile sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absenţa acestuia, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită. Organele de inspecţie fiscală au constatat că prestările de servicii sunt furnizate de către sediul fix al societăţii din Elveţia pe teritoriul României şi că, în consecinţă, se impunea taxarea acestora în România la valoarea normală de 24%, respectiv 20%, conform art. 140 din Legea nr. 571/2003 şi art. 291 din Legea nr. 227/2015.

În absenţa cazului bine justificat este inutilă analizarea condiţiei pagubei iminente. De altfel, prin simpla emitere a Dispoziţiei de impunere nu se creează acel pericol iminent care să împiedice desfăşurarea activităţii reclamantului. Acesta nu a depus la dosarul cauzei niciun înscris prin care să dovedească iminenţa prejudiciului şi nici nu a arătat în mod concret în ce ar consta acesta.

Intimata a mai solicitat, în temeiul art. 451 alin. (2) C. proc. civ., reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată, în situaţia în care ar urma să fie obligată la plata acestora.

II. Cu privire la cererea de recurs. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată, constată incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., în sensul că sentinţa atacată cu recurs nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Potrivit dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă, printre altele, "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Motivarea este, aşadar, un element esenţial al hotărârii judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Orice parte, în cadrul unei proceduri, are dreptul să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi dreptul ca acesta să le examineze în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât dacă toate cererile şi observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă.

În speţă, recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ, în temeiul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu o cerere privind suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 27 iulie 2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, prin care reprezentanţii intimatei-pârâte au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare de plată cu titlu de TVA în cuantum de 1.392.064 RON.

În motivarea îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat, recurenta a prezentat, în esenţă, ample argumente privind raporturile dintre C. şi D., interpretarea şi aplicarea eronată a prevederilor art. 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului (privind sistemul comun al TVA), lipsa temeiului legal pentru care s-ar putea aprecia că sediul său constituie un sediu fix în România prin intermediul căruia E. prestează servicii de consultanţă, incidenţa ipotezei prevăzute de art. 1 alin. (3) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a art. 1251 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi a art. 53 alin. (2) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE, concluzionând că vădita contradicţie dintre situaţia de fapt care rezultă din actele societăţii puse la dispoziţia echipei de control şi temeiul de drept invocat de pârâtă există cazul bine justificat.

În ceea ce priveşte condiţia prevenirii unei pagube iminente, recurenta-reclamantă a făcut referire la măsurile asigurătorii instituite de pârâta-intimată încă din timpul inspecţiei fiscale şi la impactul declanşării procedurii de executare silită pentru încasarea sumei de 1.392.064 RON, care ar putea duce la pierderea salariaţilor (prin demisia sau concedierea lor) şi încetarea activităţii societăţii din cauza pierderii capacităţii de a mai furniza serviciile de suport pentru beneficiarul C., iar ulterior la dizolvarea/falimentul societăţii.

Instanţa de fond a respins acţiunea pentru principalul considerent că alegaţiile reclamantei nu pot fi încadrate în niciuna dintre ipotezele care ar induce o îndoială serioasă asupra legalităţii deciziei de impunere, aceasta invocând aspecte ce ţin de fondul raportului juridic fiscal dedus judecăţii, mai exact greşita aplicare a dispoziţiilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, anume "cota standard este de 24% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care sunt supuse cotelor reduse."

A mai făcut referire la Sentinţa nr. 146 din 28 septembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Braşov în Dosarul nr. x/2017 prin care s-a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 22 iunie 2017, constatând că anularea respectivei decizii s-a dispus pentru nemotivarea actului fiscal, fiind făcută expres menţiunea că susţinerile reclamantei privind greşita reţinere a stării de fapt,întrucât decizia s-a emis faţă de o persoană juridică ce nu este subiect în cadrul raportului juridic fiscal prezumat de organele fiscale nu pot fi examinate de instanţă, deoarece nu privesc motivarea deciziei a cărei legalitate s-a solicitat a se examina.

Procedând astfel, prima instanţă a pronunţat o hotărâre fără a examina efectiv argumentele părţilor, deşi avea obligaţia, în limitele stabilite de art. 14 din Legea nr. 554/2004, de a efectua o analiză, chiar dacă sumară, a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată.

O astfel de conduită procedurală nu răspunde exigenţelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. şi art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la un proces echitabil, drept care nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt în mod real examinate de către instanţa sesizată.

În speţă, soluţia exprimată prin dispozitiv rămâne nesusţinută şi pur formală, în lipsa unei analize efective a aspectelor de fapt şi de drept relevante, conduită care face practic imposibilă exercitarea controlului judiciar, impunându-se casarea hotărârii cu trimitere spre rejudecare, pentru a asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie.

În fond după casare, instanţa de trimitere urmează să examineze toate aspectele de fapt şi de drept relevante invocate de părţi, în limitele în care a fost învestită, pentru a pronunţa o hotărâre legală şi temeinică.

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte, în baza dispoziţiilor art. 497 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa hotărârea recurată şi va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 168/F din 8 noiembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată. Trimite cauza, spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 aprilie 2019.

Procesat de GGC - CT