VAT deduction rights for airport infrastructure investments and the relevance of public ownership under Articles 145–146 of the Fiscal Code

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2015, reclamantul Aeroportul Iaşi a chemat în judecată pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, solicitând anularea Deciziei nr. 76/24.03.2015, a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2014 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/22.10.2014, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 18.04.2016 Judeţul Iaşi a depus la dosar cerere de intervenţie în interesul reclamantei solicitând admiterea acţiunii, anularea actelor administrativ fiscale contestate şi plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 107 din 1 iunie 2016, Curtea de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţia inadmisibilităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2014 şi a Deciziei de impunere nr. x/2014; a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată în interes alăturat a Judeţului Iaşi; a respins excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Finanţelor Publice Iaşi; a respins excepţia lipsei calităţii de reprezentant a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; a admis acţiunea reclamantei R.A. Aeroportul Iaşi, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Finanţelor Publice Iaşi; a anulat în integralitate Decizia nr. 76/2015 emisă de ANAF şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/2014 întocmit de AJFP Iaşi; a anulat parţial Decizia de impunere nr. x/2014 emisă de DGRFP Iaşi în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de rambursare a TVA în cuantum de 12699246 RON; a respins cererea formulată de reclamanta R.A. Aeroportul Iaşi privind chemarea în judecată în interes alăturat a Judeţului Iaşi; a admis cererea de intervenţie în interesul reclamantei formulată de Judeţul Iaşi şi a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată şi la plata către intervenienta în interes alăturat a sumei de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei au formulat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi.

3.1. Prin recursul formulat, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului său arată că hotărârea pronunţată este dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Organele de inspecţie fiscală nu au acordat regiei dreptul de deducere a TVA, întrucât achiziţiile efectuate nu au fost destinate efectuării de operaţiuni taxabile, investiţiile realizate de acesta fiind incluse în proprietatea publică a statului şi finanţate integral din fonduri publice.

În aceste condiţii, în situaţia în care agentul economic, în calitate de operator în domeniul serviciilor publice, deduce taxa pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public evidenţiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii, regia se comportă ca un cumpărător-revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar pentru a avea drept de deducere a TVA achitată prestatorilor de servicii trebuie să refactureze cu TVA lucrările respective, către Consiliul Judeţean.

Or, în cauză, din analiza documentelor depuse de reclamantă, aceasta nu a făcut dovada că a refacturat lucrările de investiţii către Consiliul Judeţean Iaşi, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere.

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă solicită respingerea acestei cereri ca neîntemeiată, iar în subsidiar aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate.

3.2. Prin recursul formulat, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a solicitat casarea sentinţei recurate şi urmare a rejudecării, admiterea excepţiei calităţii procesuale pasive a DGRFP Iaşi şi AFP Iaşi cu consecinţa respingerii acţiunii în ceea ce le priveşte pe cele două pârâte. Totodată, urmare a rejudecării fondului solicită respingerea acţiunii, ca nefondate.

Soluţia dată legalităţii şi temeiniciei Deciziei nr. 76/2015, act dedus judecăţii, este opozabilă organelor emitente ale actelor administrative care au stat la baza emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, generând anularea sau menţinerea, după caz, atât a deciziei de impunere cât şi a raportului de inspecţie fiscală, însă nici opozabilitatea hotărârii nici anularea/menţinerea actelor subsecvente Deciziei nr. 76 nu sunt împrejurări de natură a conferi calitate procesuală pasivă structurilor emitente.

Subiect al raportului juridic fiscal, în cadrul litigiului fiscal, este în mod firesc organul fiscal, care a determinat naşterea disputei, prin vătămarea adusă celuilalt subiect al raportului juridic fiscal, contribuabilul.

Aşadar, în cauză are calitate procesuală pasivă doar Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care a emis Decizia nr. 76/2015 supusă controlului judiciar.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, DGRFP Iaşi solicită admiterea recursului, casarea sentinţei şi respingerea ca nefondată a acţiunii.

Organul fiscal în mod corect a stabilit că reclamanta RA Aeroportul Iaşi nu are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată aferente achiziţiilor destinate realizării pistei de 2.400 m, deoarece acestea intră în proprietatea publică a statului, fiind finanţate integral din fonduri publice.

Mai arată recurenta-pârâtă că, în situaţia în care această sumă ar fi fost aprobată la rambursare, TVA ar fi achitată de două ori din surse bugetare şi anume de Consiliul Judeţean Iaşi, care a achitat facturile prezentate de regie cu tot cu TVA şi de bugetul stabilit prin rambursarea TVA către RA Aeroportul Iaşi.

Recursul este întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la data de 24.10.2016 intimatul-reclamant a solicitat respingerea recursurilor şi menţinerea sentinţei ca legală şi temeinică întrucât nu se evidenţiază niciun element de încălcare sau aplicare greşită a normelor de drept material în expunerea de raţionament.

Din analiza conţinutului recursului reiese că DGRFP Iaşi nu critică soluţia instanţei de fond, ci critică susţinerile RA Aeroportul Iaşi, reiterând argumentele expuse în întâmpinarea formulată în faţa instanţei de fond.

4.2. Prin întâmpinarea depusă la data de 14.10.2016 intimatul-intervenient a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, arătând că instanţa de fond a reţinut corect că regia, în calitate de persoană impozabilă are dreptul de deducere a TVA aferentă lucrărilor de investiţii, în condiţiile legii.

Referitor la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Iaşi solicită respingerea acesteia întrucât, aşa cum judicios a reţinut şi instanţa de fond, acestea sunt emitentele actelor administrative fiscale contestate.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor invocate de cele două recurente, Înalta Curte constată următoarele:

Intimata-reclamantă a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ Decizia nr. 76/24.03.2015 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.10.2014.

În fapt, reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA-ului înscris în facturile emise de diverşi prestatori, pentru achiziţiile efectuate în perioada ianuarie- iunie 2014, în vederea realizării obiectivului de investiţii constând în dezvoltarea şi modernizarea pistei aeroportuare de 2.400 m. În acest sens a depus decontul de TVA nr. x/28.08.2014 solicitând rambursarea TVA în sumă de 12.732.269 RON.

Urmare a cererii depuse a fost dispusă efectuarea unei inspecţii fiscale, finalizate cu emiterea RIF nr. x/22.10.2014 şi a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2014 prin care s-a stabilit că reclamanta nu poate beneficia de deducerea TVA în sumă de 12.732.269 RON.

Prima instanţă a admis acţiunea reclamantului şi cererea de intervenţie şi a anulat în integralitate Decizia nr. 76/2015 şi RIF nr. x/22.10.2014. A anulat parţial Decizia de impunere nr. x/2014 emisă de DGRFP Iaşi în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de rambursare a TVA.

Pentru a hotărî astfel instanţa de fond a reţinut că la data emiterii deciziei de impunere, obiectivul de investiţii - Pistă de 2.400 m nu era finalizat şi figura în contabilitatea regiei la capitolul "investiţii în curs".

Cu toate că în actele fiscale întocmite se invocă faptul că a intervenit deja transferul dreptului de proprietate, nu a fost făcută nicio dovadă în acest sens.

De asemenea, nu se poate considera că investiţia ar fi proprietatea judeţului în temeiul dispoziţiilor art. 44 alin. (4) din Legea nr. 51/2006 deoarece activitatea economică desfăşurată de regia autonomă reclamantă nu asigura satisfacerea nevoilor comunitare de utilităţi publice cu caracter social ale colectivităţilor locale prevăzute de această lege, această reglementare nefiind aplicabilă în cauză.

Mai arată judecătorul fondului că, dispoziţiile art. 145 C. fisc. nu fac nicio referire la calitatea de proprietar, ci doar la cea de beneficiar al bunurilor, bunuri pe care le foloseşte în vederea obţinerii de profit rezonabil conform reglementării din domeniu.

Soluţia este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.

În esenţă, prin actele administrative fiscale atacate s-a reţinut că taxa pe valoarea adăugată de rambursat pentru perioada 1 ianuarie 2014 - 31 iulie 2014 provine din exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiţii aparţinând domeniului public şi care sunt finanţate din alocaţii bugetare, situaţia fiind aceeaşi cu cea care a determinat organele fiscale să nu acorde dreptul de deducere a TVA pentru perioada 1 iunie 2013 - 31 decembrie 2013, conform Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014.

Lucrările de investiţii au fost finanţate de Consiliul Judeţean Iaşi şi la finalizare se predau acestuia, în calitate de titular al dreptului de proprietate publică asupra bunurilor care constituie infrastructura aeroportuară. Totodată s-a reţinut că, obiectivele de investiţii astfel realizate aparţin domeniului public, conform art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilităţi publice, astfel că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor destinate realizării pistei de 2.400 m, deoarece aceasta intră în proprietatea publică a statului fiind finanţată integral din fonduri publice.

Au apreciat organele fiscale că, în legătură cu aceste obiective, regia are calitatea de prestator, conform Hotărârii Consiliului Judeţean nr. 209/27.07.2011 privind încredinţarea serviciului de interes economic general al RA Aeroportul Iaşi şi a Hotărârii nr. 236/31.08.2011 prin care a fost aprobat Contractul privind îndeplinirea obligaţiei serviciului de interes economic general; că bunurile care compun sistemul centralizat de utilităţi publice sunt proprietate publică, iar obiectivele de investiţii realizate la acest sistem, din surse publice, nu sunt investiţii proprii pentru regia care are bunurile în administrare ci sunt, la rândul lor, proprietate publică.

Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului consideră că organele fiscale au aplicat greşit normele de drept incidente în materia dreptului de deducere a TVA, cât priveşte suma de 12.732.269 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de executanţii lucrărilor la obiectivele de investiţii constând în dezvoltarea şi modernizarea pistei aeroportuare de 2.400 m.

Reclamanta RA Aeroportul Iaşi este persoană impozabilă în materie de TVA, potrivit dispoziţiilor art. 127 C. fisc. şi desfăşoară o activitate independentă pe piaţa serviciilor aeroportuare.

În conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , reclamanta are drept de deducere a TVA aferentă achiziţiilor destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, categorii în care sunt de asemenea incluse obiectivele proprii de investiţii.

Obiectivul de investiţii vizat de prezenta cauză (pista aeroportuară) serveşte realizării operaţiunilor taxabile ale regiei autonome Aeroportul Iaşi, care în baza contractului privind îndeplinirea serviciilor de interes economic general nr. 76/6.10.2011 încheiat cu Consiliul Judeţean Iaşi, contract amendat prin actul adiţional din data de 25.07.2013 îndeplineşte atribuţiile de furnizare ale activităţilor care constituie serviciul de interes economic general (SIEG) aeroportuar, activităţi printre care se numără construirea infrastructurii aeroportuare şi a echipamentelor specifice, precum şi întreţinerea acestora.

În conformitate cu dispoziţiile art. 1, art. 2 şi ale art. 3 din O.U.G. nr. 61/2011 pentru reglementarea unor măsuri privind finanţarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local li se poate încredinţa, prin hotărâre a consiliului judeţean, prestarea unui serviciu de interes economic general, în condiţiile îndeplinirii cerinţelor specifice din Decizia Comisiei 2005/842/CE din 28 noiembrie 2005 privind aplicarea articolului 86 alin. (2) din Tratatul CE la ajutorul de stat, sub forma compensaţiei pentru obligaţia de serviciu public, acordat anumitor întreprinderi cărora le-a fost încredinţată prestarea unui serviciu de interes economic general, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria x nr. x din 29 noiembrie 2005, şi din Orientările comunitare privind finanţarea aeroporturilor şi ajutorul la înfiinţare pentru companiile aeriene cu plecare de pe aeroporturi regionale, publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria x nr. x din 9 decembrie 2005. Finanţarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, de la bugetul local, din fonduri europene şi în completare de la bugetul de stat pentru cofinanţarea proiectelor se face cu respectarea legislaţiei în domeniul ajutorului de stat. Cheltuielile de investiţii ale regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, aferente suprafeţelor de mişcare aeronave - piste, căi rulare, platforme -, precum şi echipamentelor conexe acestora, aflate în administrarea regiilor, se pot finanţa şi din fonduri europene şi în completare de la bugetul de stat.

De asemenea, potrivit art. 26 din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 34/2009, taxa pe valoarea adăugată dedusă potrivit legii pentru realizarea obiectivelor proprii de investiţii finanţate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, în cursul anului fiscal, se utilizează pentru plăţi aferente aceluiaşi obiectiv de investiţii. La încheierea exerciţiului financiar, sumele deduse şi neutilizate se virează la bugetul de stat sau la bugetele locale în conturile şi la termenele stabilite prin normele metodologice anuale privind încheierea exerciţiului financiar-bugetar şi financiar-contabil, emise de Ministerul Finanţelor Publice.

În interpretarea organelor fiscale (întemeiată pe circulara Ministerului Finanţelor nr. 341061/15.05.2009) "obiectivele proprii de investiţii" se referă la investiţii care se constituie drept active corporale fixe aparţinând persoanei impozabile, iar TVA pentru obiective de investiţii finanţate de la bugetul de stat, dar care nu aparţin persoanei impozabile, nu se deduce.

Contrar acestei interpretări, Înalta Curte reţine că Aeroportul Iaşi este proprietarul investiţiei realizate în scopul folosirii acesteia pentru desfăşurarea activităţii economice specifice aeroportuare, activitate ce este generatoare de TVA. Aşa cum judicios a reţinut judecătorul fondului, această pistă nu putea fi utilizată în mod nemijlocit de niciun alt agent economic în afara reclamantei, care este o instituţie cu competenţe speciale.

De altfel, art. 145 C. fisc. nu face nicio referire la calitatea de proprietar, ci doar la aceea de beneficiar al bunurilor, bunuri ce sunt folosite în vederea obţinerii de profit.

Practic organul fiscal a stabilit situaţia fiscală prin anticiparea unui transfer viitor de proprietate către Consiliul Judeţean Iaşi, aspect de natură a afecta dreptul regiei de deducere a taxei pe valoare adăugată.

În cauză, nu se poate considera nici că investiţia ar fi proprietatea judeţului Iaşi, conform dispoziţiilor art. 44 alin. (4) din Legea nr. 51/2006, invocată de organele fiscale în susţinerea tezei potrivit căreia obiectivele de investiţii nu ar aparţine Aeroportului ci judeţului, deoarece activitatea economică desfăşurată de regia aeroportuară nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilităţi publice cu caracter social ale colectivităţilor locale prevăzute de această lege. Art. 1, art. 3 şi art. 33 din această lege trasează domeniul de aplicare al acesteia, în care nu sunt incluse serviciile anexe transporturilor aeriene.

Nici teza potrivit căreia reclamanta ar fi acţionat ca un prestator de servicii în raport cu Consiliul Judeţean Iaşi, care i-a încredinţat exercitarea serviciului de interes economic general, nu poate reţinută.

Serviciile de interes economic general sunt cele pe care autorităţile publice (centrale sau locale) le consideră de interes general şi care, prin urmare, fac obiectul unor obligaţii specifice de serviciu public. Obligaţia de serviciu public (OSP) poate fi delegată/încredinţată unui furnizor al serviciului, prin atribuirea anumitor sarcini.

Prin urmare, RA Aeroportul Iaşi nu este un prestator de servicii în raportul contractual cu Consiliul Judeţean Iaşi, ci un furnizor de activităţi care se încadrează în noţiunea de serviciu de interes economic general, care se prestează în favoarea populaţiei, pe baza încredinţării lui către întreprindere, prin voinţa autorităţii administrative locale.

Concluzia organelor fiscale potrivit căreia, obiectivele de investiţii nu ar fi destinate a fi utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile se bazează pe împrejurarea că investiţiile sunt realizate în scopul dezvoltării infrastructurii aeroportuare, care a fost dată în administrarea Aeroportului, rămânând în proprietatea Judeţului Iaşi, Or, art. 145 şi 146 din C. fisc. nu impun drept condiţie pentru deducerea TVA ca investiţiile să se realizeze la bunuri aflate în proprietatea persoanei impozabile.

Este adevărat că, în conformitate cu susţinerile părţilor şi cu conţinutul actelor administrativ-fiscale, costul investiţiilor a fost susţinut, cel puţin în parte, prin compensaţia pe care Consiliul Judeţean Iaşi a alocat-o Aeroportului Iaşi, pentru ducerea la îndeplinire a obligaţiei de serviciu public.

Însă, această compensaţie, care îşi are izvorul în contractul de încredinţare a SIEG, are ca scop să acopere diferenţa dintre veniturile obţinute de întreprinderea aeroportuară din desfăşurarea activităţii specifice şi cheltuielile făcute în vederea furnizării serviciului încredinţat, incluzând şi un profit rezonabil, iar nu să neutralizeze sarcina TVA.

Lucrările de construcţie a unei infrastructuri care are legătură cu obligaţia de serviciu public sunt necesare pentru îndeplinirea serviciului şi reprezintă costuri aferente prestării SIEG.

Chiar în situaţia în care ulterior pista ar fi transferată cu titlu gratuit către unitatea administrativ teritorială, investiţia realizată ar reprezenta o operaţiune efectuată în vederea realizării activităţii economice, deoarece activitatea specifică aeroportuară generatoare de TVA nu se poate realiza în lipsa acestei investiţii iar cheltuielile efectuate se regăsesc ca elemente de cost în vederea recuperării din preţul serviciilor livrate ulterior.

În ceea ce priveşte critica referitoare la greşita soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Iaşi şi AFP Iaşi instanţa reţine că deşi potrivit dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, aplicabil în cauză, actul ce poate fi contestat în instanţă este reprezentat de decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, anume Decizia nr. 76/24.03.2015, analiza legalităţii acestei decizii antrenează examinarea şi a celorlalte acte administrative fiscale pe care aceasta se întemeiază.

Aşadar, în calitate de emitente ale acestor acte fiscale (RIF şi Decizia de impunere), cele două recurente dobândesc calitate procesuală pasivă.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte reţine că sentinţa instanţei de fond este legală nefiind identificate motive de reformare a acesteia, astfel că în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. va respinge ambele recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva Sentinţei nr. 107 din 1 iunie 2016 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 martie 2019.

Procesat de GGC - NN