VAT deduction denial for pre-operational wind farm services: failure to substantiate intent for future taxable operations

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (DGRFP Timişoara) şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin (AJFP Caraş-Severin), pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. x/30.12.2013 emisă de AJFP Caraş-Severin în ceea ce priveşte respingerea cererii de rambursare a TVA în sumă de 1.917.175 RON; anularea Dispoziţiei de măsuri nr. 62/30.12.2013 emisă de AJFP Caraş-Severin; anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei (formulată împotriva deciziei de impunere) nr. x/26.11.2014 emisă de DGRFP Timişoara; anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei (formulată împotriva deciziei de măsuri) nr. 58/06.01.2015, emisă de AJFP Caraş-Severin; obligarea pârâtei să ramburseze reclamantei suma de 1.917.175 RON, reprezentând TVA ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere; obligarea pârâtei la plata dobânzilor, în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 343 din 03 decembrie 2015, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond a formulat recurs, reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând ca temei de drept al cererii de recurs dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta arată că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fiind încălcate astfel dispoziţiile art. 425 alin. 1 lit. b) C. proc. civ.

Motivarea sentinţei este "sumară" iar majoritatea covârşitoare a argumentelor ce alcătuiesc considerentele sentinţei sunt preluate din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative şi din întâmpinarea formulată de DGRFP Timişoara.

De asemenea, instanţa de fond nu a administrat probele utile şi pertinente soluţionării cauzei, instanţa omiţând să administreze proba cu expertiza fiscală având în vedere complexitatea cauzei, volumul înscrisurilor depuse la dosar.

Din perspectiva motivelor de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta arată că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte respingerea argumentelor referitoare la nemotivarea decizii de soluţionare a contestaţiei administrative.

Cerinţa motivării decizie de soluţionare a contestaţiei administrative este prevăzută expres de dispoziţiile art. 211 alin. (3) Codul de procedură fiscală şi art. 43 alin. (3) lit. c) şi f) din acelaşi act normativ, motivarea actului administrativ fiind o condiţie de valabilitate a acestuia, emitentul unui astfel de act având obligaţia de a indica în mod neechivoc elementele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei pronunţate.

De altfel, în jurisprudenţa comunitară - cauza C 367/1995 - s-a reţinut că motivarea trebuie să fie adecvată actului emis şi trebuie să prezinte de o manieră clară şi neechivocă algoritmul urmat de instituţia care a adoptat măsura atacată.

Curtea Europeană a decis în cauza C-41/1995 că insuficienta motivare sau nemotivarea actului administrativ atrage nulitatea sau nevalabilitatea actelor administrative.

Sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea unor dispoziţii străine de natura pricinii, dispoziţii care nu reglementează dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată şi, ca urmare, în mod nelegal a fost înlăturat dreptul de deducere al recurentei prin raportare la dispoziţiile legale din cadrul Titlului II - Impozitul pe profit - Codul fiscal, în condiţiile în care în această materie erau aplicabile dispoziţiile speciale ale art. 145 coroborat cu dispoziţiile art. 146 lit. a) - Capitolul X - Regimul deducerilor - Codul fiscal.

Hotărârea recurată a fost pronunţată cu nerespectarea prevederilor pct. 45 din Normele metodologice de aplicare ale art. 145 din Codul fiscal şi pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 143 din Codul fiscal precum şi art. 145 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 146 Codul fiscal.

Conform pct. 45 din Normele metodologice de aplicare ale art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pentru achiziţiile efectuate de aceasta chiar şi înainte de înregistrarea în scopuri de TVA din momentul în care această persoană intenţionează să desfăşoare o activitate economică. Intenţia persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice.

Totodată, pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, prevede că activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate, intenţie ce trebuie apreciată în baza elementelor obiective.

Având în vedere aceste dispoziţii, raportat la situaţia de fapt dedusă judecăţii, instanţa trebuia să constate că activitatea economică a reclamantei era începută încă de la data la care societatea intenţiona să desfăşoare o astfel de activitate, iar intenţia de a desfăşura activităţi economice rezultă, în mod neechivoc, din angajarea de costuri pregătitoare, costuri care erau inerente dezvoltării unui parc eolian.

Semnificaţiei juridică, în materia TVA, pe care o are angajarea de costuri pregătitoare investiţiei, nu este condiţionată de finalitatea costurilor sau a demersurilor efectuate în vederea finalizării unei investiţii, aşa cum în mod greşit a reţinut instanţa de fond. De fapt, nu există niciun temei legal care să susţină afirmaţia instanţei ca "Aceste demersuri, restrânse ca număr şi costuri, nu fac dovada intenţiei reale de înfiinţare a unui parc eolian (...)".

Instanţa de fond, atunci când reţine ca achiziţia serviciilor trebuie justificată prin specificul activităţilor desfăşurate, efectuează, în fapt, o analiză specifică impozitului pe profit care, dincolo de faptul că este nepertinentă în cauză, este şi netemeinică.

Este evident că, în dezvoltarea proiectului eolian, erau necesare serviciile de consultanţă juridică, serviciile de măsurare a vântului, serviciile de consultanţă tehnică pentru dezvoltarea unor proiecte eoliene (SC B. SRL), servicii de închiriere a sediului (C.), de contabilitate şi consultanţă fiscală (SC D.), serviciile de pază ale obiectivelor etc., servicii care asigurau respectarea cadrului legal şi tehnic specific în sectorul proiectelor de energie din surse regenerabile şi care erau, în acelaşi timp, menite să servească luării deciziilor de oportunitate în dezvoltarea proiectului.

De asemenea, sentinţa a fost pronunţată cu nesocotirea condiţiilor prevăzute de art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, cu ocazia analizei fiecărei operaţiuni instanţa face o analiză a condiţiei realităţii şi necesitaţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate pentru ca, mai apoi, să concluzioneze - strict pe baza motivelor intimatelor, pe care le preia din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei - că, fie nu se justifica necesitatea şi realitatea serviciilor achiziţionate, fie că exista îndoieli cu privire la prestarea efectivă a serviciilor.

Situaţia de fapt existentă trebuia să se raporteze la cadrul legal incident în cauză, respectiv:

- dispoziţiile art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, care stabilesc că dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei;

- dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, care stabilesc că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile;

- dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care stabilesc că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

• pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)" şi ale pct. 46 alin. (1) din Normele de aplicare ale art. 146 din Codul fiscal, care stabilesc ca "justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal".

Taxa pe valoarea adăugată era exigibilă, în conformitate cu prevederile art. 1342 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, întrucât prestatorii de servicii (SCA E., S.C. B. S.R.L.; S.C. F. S.R.L.; S.C. G. S.R.L. Bucureşti; S.C. H. S.R.L.; S.C. C. S.R.L.; S.C. I. S.R.L; S.C. J. S.R.L; S.C. K. S.R.L., respectiv de S.C. D. S.R.L) au emis facturi, taxa pe valoarea adăugată devenind exigibilă la momentul emiterii facturilor iar exigibilitatea TVA atrage obligaţia prestatorului de a colecta şi vira TVA la bugetul de stat (în conformitate cu prevederile art. 1562 alin. (2) coroborate cu prevederile art. 157 alin. (1) din Codul fiscal) şi dreptul beneficiarului de a deduce taxa în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) şi art. 1562 alin. (2) din Codul fiscal.

Având în vedere că taxa era exigibilă, aceasta fiind colectată de prestatori şi virată la bugetul de stat, refuzul acordării dreptului de deducere reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii TVA, principiu consacrat de sistemul comun al TVA, aplicabil la nivelul tuturor statelor membre ale Uniunii Europene potrivit căruia, TVA trebuie să fie neutră, iar recurenta-reclamantă, în calitatea sa de beneficiar al serviciilor prestate, nu trebuie să suporte în tot sau în parte sarcina acestei taxe.

Faptul că nu s-au făcut demersuri concrete pentru punerea în aplicarea a planului de afaceri este reţinut greşit de instanţa de fond, fiind rezultatul unei analize superficiale, bazată pe aparenţă şi nu pe dispoziţii legale şi probe.

Într-adevăr, investiţia nu era finalizată la data depunerii decontului cu suma negativă însă aceasta împrejurare nu are nicio semnificaţie juridică din moment ce nicio dispoziţie de drept material fiscal nu impune finalizarea unei investiţii intr-un anumit termen şi nici începerea derulării de operaţiuni taxabile într-o anumită perioadă de la data finalizării investiţiei, iar nefinalizarea investiţiei nu poate atrage, după sine, concluzia că nu s-au făcut demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri. Costurile cu serviciile angajate pentru realizarea investiţiei, costuri care sunt pertinente acestui gen de investiţie, documentele care atestă un anumit progres al demersurilor juridice şi tehnice efectuate în vederea obţinerii tuturor autorizaţiilor şi avizelor necesare pentru funcţionarea proiectului, dovedesc începerea punerii în aplicare a planului de afaceri.

Nici achitarea unor sume de bani, care, în opinia instanţei de fond, ar fi într-un cuantum prea ridicat, nu reprezintă un motiv legal pentru înlăturarea dreptului de deducere.

Controlul nivelului preţurilor este impus la pct. 49 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul de procedură fiscală, numai în cazul în care se aplică regulile preţurilor de transfer, în materia impozitului pe profit sau în cazul ajustării bazei de impozitare a TVA, în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin O.G. nr. 8/2013, începând cu 01.02.2013, în orice alte situaţii, este aplicabil principiul non-imixtiunii în gestiune care interzice administraţiei fiscale să critice deciziile de gestiune ale întreprinderii.

În speţa de faţă, nu se poate pune în discuţie aplicarea normelor cu privire la ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru simplul fapt că organele de inspecţie fiscală nu au efectuat o astfel de ajustare în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin O.G. nr. 8/2013, începând cu 01.02.2013 şi contrar susţinerilor instanţei, serviciile achiziţionate au fost destinate, în totalitate, construirii unui parc eolian în Comuna Ciuchici, investiţie care generează operaţiuni taxabile cu TVA, hotărârea recurată fiind dată cu nesocotirea condiţiilor prevăzute de art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) ale Capitolului X -"Regimul deducerilor" din Titlul VI - "Taxa pe valoarea adăugată" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Serviciile achiziţionate constând în: servicii de asistenţă juridică în vederea obţinerii avizelor şi autorizaţiilor necesare construirii şi operării capacităţii de producere a energiei din surse regenerabile; servicii de consultanţă, de reprezentare în relaţia cu operatorul de reţea şi/sau alte persoane/entităţi având legătură cu proiectul în vederea obţinerii de către beneficiar a avizului tehnic de racordare; servicii de administrare parcuri eoliene; studii de soluţie pentru racordarea parcului eolian la sistemul energetic; analize de vânt, amplasamente de turbine pentru eficientizarea randamentului parcului etc. sunt pertinente şi, deopotrivă, inerente unei astfel de investiţii.

Instanţa de fond a ignorat elementele esenţiale cauzei, apreciind că se impune implementarea propriu-zisă a proiectului de dezvoltare a parcului eolian. Ca urmare, recurenta solicită ca prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză să se admită recursul astfel:

- în principal, pentru motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Timişoara;

- în subsidiar, pentru motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., rejudecarea pricinii în fond şi, pe cale de consecinţa, modificarea sentinţei în sensul admiterii acţiunii şi:

- anulării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2013, emise de AJFP Caras-Severin, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în suma de 1.917.175 RON;

- anulării Dispoziţiei de masuri nr. x/30.12.2013, emise de AJFP Caras-Severin;

- anulării Deciziei nr. x/26.11.2014, emise de DGRFP Timişoara;

- anulării Deciziei nr. 58/06.01.2015, emise de AJFP Caras-Severin;

- obligării paratei sa ramburseze subscrisei suma de 1.917.175 RON, reprezentând TVA ce a fost respinsa la rambursare prin decizia de impunere, cu dobânzile aferente, în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicata, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opţiune de rambursare şi până la data rambursării efective a sumei de 1.917.175 RON.

Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în esenţă, respingerea recursului ca nefondat, motivele întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. nefiind incidente în cauză, hotărârea recurată fiind motivată cu respectarea dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Astfel, motivele pentru care Curtea de Apel Timişoara a dispus respingerea acţiunii au fost redate pe larg, începând cu pagina 16, până la pagina 23, fiind analizate susţinerile părţilor, expusă situaţia de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, indicate motivele de fapt şi de drept care au dus la respingerea acţiunii formulate reclamantă şi menţinerea ca temeinice şi legale a actelor administrativ fiscale emise de pârâte.

Afirmaţiile reclamantei referitoare la o pretinsă lipsă a motivării deciziei de respingere a contestaţiei sunt vădit nefondate, luând în considerare că decizia cuprinde motivele de fapt şi cele de drept care au format convingerea organului competent de soluţionare, fiind astfel respectate cerinţele art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) şi cele ale art. 211 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, actualizat.

Referitor la TVA în sumă de 734.045 RON aferentă serviciilor de asistenţă juridică facturate de S.C.A. E. din Bucureşti, organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere al TVA, şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 734.045 RON aferentă unor servicii facturate de S.C.A. E. din Bucureşti, servicii de asistenţă şi reprezentare juridică în legătură cu structurarea şi dezvoltarea până la stadiul de permise, avize şi autorizaţii a unui proiect de parc eolian, în baza Contractului de asistenţă juridică nr. 621/05.07.2010 şi a Actelor adiţionale nr. 1/17.12.2010, nr. 2/06.06.2011, nr. 3/07.06.2011 şi nr. 4/03.01.2012, servicii care au ca obiect acordarea de servicii de asistenţă şi reprezentare juridică în legătură cu structurarea şi dezvoltarea până la stadiul de permise, avize şi autorizaţii a unui proiect de parc eolian.

Referitor la TVA în sumă de 98.611.9 RON aferentă serviciilor pentru dezvoltarea unui proiect eolian facturate de S.C. B. S.R.L. Bucureşti, organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada; intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere al TVA, şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 98.611,9 RON aferentă unor servicii facturate de S.C. B. S.R.L. Bucureşti în baza unui contract cadru de prestări servicii pentru dezvoltarea unui proiect eolian, conform Contractului cadru de prestări servicii pentru dezvoltarea unor proiecte eoliene nr. x/01.01.2011.

Afirmaţia recurentei în sensul că există măsurători de vânt până la zi este nejustificată, prestarea de serviciu se consideră efectuată dacă este însoţită de documente justificative, precum contracte, acte adiţionale, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate şi alte documente care să ateste necesitatea efectuării acestor prestaţii. Recurenta nu a prezentat documente şi nici nu a justificat că după data de 15.10. 2012 au mai fost efectuate măsurători de vânt de o societate abilitată. Astfel, în condiţiile în care nu sunt respectate prevederile contractului, respectiv nu sunt întocmite note de ansamblu pentru fiecare misiune, aşa cum este prevăzut în contract, doar simpla prezentare a unui raport de măsurare a vântului în limba franceză, nu este în măsură să justifice dacă S.C. B. S.R.L. Bucureşti a efectuat măsurători de vânt, având în vedere faptul că nu s-au prezentat concluzii din care să rezulte că dezvoltarea unui parc eolian în zonă este realizabilă.

Referitor la TVA în sumă de 476.519 RON aferentă serviciilor de administrare de proiecte constând în dezvoltarea şi operarea unui parc eolian facturate de S.C. F. S.R.L., organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere al TVA, şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 476.519 RON pentru serviciile de administrare de proiecte constând în dezvoltarea şi operarea unui parc eolian facturate de S.C. F. S.R.L., în baza contractului nr. x/08.08.2011 şi a Actelor-adiţionale nr. 1/08.08.2011 şi nr. 2/16.12.2011.

Avându-se în vedere faptul că societatea reclamantă nu deţine documente din care să rezulte intenţia declarată a acesteia de a desfăşura activităţi economice şi de a obţine venituri din producerea energiei electrice prin parcul eolian amplasat pe terenul concesionat în comuna Ciuchici, jud. Caraş-Severin, nu se poate demonstra că achiziţiile de servicii sunt destinate realizării unor viitoare operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Referitor la TVA în sumă de 51.443 RON, respectiv TVA în sumă de 8.736 RON, aferente serviciilor de pază facturate de S.C. G. S.A. Bucureşti, respectiv S.C. H. S.R.L. Bucureşti, organul de inspecţie fiscală a constatat că reclamanta nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere al TVA, şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA aferentă unor servicii de pază facturate de S.C. G. S.A. Bucureşti şi S.C. H. S.R.L. Bucureşti.

Societatea recurentă nu a făcut dovada prin documentele justificative prezentate că serviciile reprezentând pază stâlp/pilon de măsurare, respectiv pază sediu, sunt necesare şi nici nu vin să susţină intenţia societăţii de a dezvolta un parc eolian în această zonă şi de a desfăşura activităţi economice taxabile din punct de vedere al TVA.

Referitor la TVA în sumă de 48.960 RON aferentă serviciilor de închiriere facturate de S.C. C. S.R.L. Bucureşti, organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian, în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere al TVA. şi. drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 48.060 Ici aferentă serviciilor facturate de S.C. C. S.R.L. Bucureşti. în baza contractului de închiriere nr. 5/18.01.2011.

Nici pentru aceste servicii recurenta nu face dovada prin documentele justificative prezentate că serviciile reprezentând închiriere imobil sunt necesare şi nici nu vin să susţină intenţia societăţii de a dezvolta un parc eolian în această zonă şi de a desfăşura activităţi economice taxabile din punct de vedere al TVA.

Referitor la TVA în sumă de 431.086 RON aferentă serviciilor de asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie facturate de S.C. I. S.R.L., organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere al TVA. şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 431.086 RON aferentă unor servicii facturate de S.C. I. S.R.L., servicii de asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie, în toate etapele de execuţie ale acestora până la obţinerea autorizaţiei de construire în baza contractului nr. x/01.07.2010 şi actului adiţional nr. x.

Prin urmare, recurenta-reclamantă nu a justificat efectuarea acestor servicii în scopul realizării investiţiei, respectiv dezvoltarea unui parc eolian în zona Ciuchici şi obţinerea de venituri din I producerea energiei electrice şi de a desfăşura activităţi economice taxabile din punct de vedere al TVA.

Referitor la TVA în sumă de 23.042,27 RON aferentă serviciilor de gestiune şi administrare de proiecte, constând în dezvoltarea şi operarea unui parc eolian, facturate de S.C. J. S.R.L:, s-a constatat că societatea reclamantă nu a tăcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere al TVA. şi. drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 23,042.27 RON aferentă unor servicii facturate de S.C. J. S.R.L. Bucureşti, servicii de gestiune şi administrare de proiecte, constând în dezvoltarea şi operarea unui parc eolian, în baza contractului nr. x/18.03.2011, menţionând şi faptul că S.C. J. S.R.L. Bucureşti deţine 99 % din numărul de acţiuni la S.C. A. S.R.L.

Referitor la TVA în sumă de 1.321,78 RON, respectiv TVA în sumă de 21.023 RON aferente serviciilor de organizare şi conducere a contabilităţii facturate de S.C. K. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., organul de inspecţie fiscală a constatat că S.C. A. S.R.L. nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere al TVA, şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA aferentă unor servicii de organizare şi conducere a contabilităţii facturate de S.C. D. S.R.L. Bucureşti şi S.C. K. S.R.L. Bucureşti:

- TVA în sumă de 1.321,78 RON pentru serviciile de organizare şi conducere a contabilităţii facturate de S.C. K. S.R.L. în baza contractului nr. x/01.04.2010;

- TVA în sumă de 21.023 RON pentru serviciile de organizare şi conducere a contabilităţii facturate de S.C. D. S.R.L. în baza contractelor nr. x/01.02.2012 şi nr. x/25.01.2011.

Referitor la TVA în sumă de 22.388 RON pentru alte achiziţii de bunuri şi servicii de la diferiţi furnizori interni", s-a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian, în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere al TVA, şi drept urmare nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 22388 RON pentru alte achiziţii de servicii de la diferiţi furnizori, deoarece nu se justifică în condiţiile în care de la înfiinţare şi pană la data inspecţiei reclamanta nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în zona Ciuchici şi cheltuielile nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În consecinţă, societatea nu justifică efectuarea acestor servicii în scopul realizării investiţiei, respectiv dezvoltarea unui parc eolian în zona Ciuchici şi obţinerea de venituri din producerea energiei electrice, respectiv de a desfăşura activităţi economice taxabile din punct de vedere al TVA.

În plus, trebuie reţinut şi faptul că, organul de inspecţie fiscală, din analizarea contractelor încheiate de reclamantă cu furnizorii de servicii, a constatat că există aceleaşi servicii prestate de mai multe societăţi concomitent, pentru care s-a dedus TVA:

- servicii de secretariat corporativ, pregătire documente, efectuate de: S.C.A. E., S.C. L., S.C. I. S.R.L.;

- negocieri, întrevederi pentru dobândirea unor drepturi de folosinţă asupra terenurilor efectuate de S.C.A. E. şi de S.C. I. S.R.L.;

- analiza eficienţei energetice a parcului eolian efectuate de S.C. B. S.R.L. şi S.C. I. S.R.L.

Urmare a celor menţionate, se constată faptul că pentru prestările de servicii efectuate de diverşi furnizori nu există documente justificative din care să rezulte faptul că aceste prestaţii au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În ceea ce priveşte încălcarea prevederilor Codul fiscal, astfel cum era în vigoare în perioada supusă verificării, referitor la exercitarea dreptului de deducere a TVA, se arată că în speţă sunt aplicabile prevederile Cap. X "Regimul deducerilor", art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Recurenta-reclamantă susţine că nu rezultă că organul de inspecţie fiscală ar fi analizat modul în care achiziţiile specifice, pentru care nu au permis deducerea TVA şi pentru care societatea a prezentat justificări din care să rezulte natura acestor operaţiuni, au fost utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile realizate în perioada verificată, susţineri nefondate, întrucât art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 consacră, la nivel de lege. principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie), nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. Prin urmare, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale. In susţinerea celor menţionate stau şi prevederile art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare: "Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conţinutul lor economic", coroborate cu pct. 46 din Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Potrivit jurisprudenţei comunitare, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA şi în special modul în care persoana impozabilă urmează să îşi stabilească acest drept. în acest sens. Curtea Europeană stabileşte că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, iar conform art. 4 din Directiva 112/2006/CE: ".nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la operaţiuni taxabile".

Organul de inspecţie fiscală a menţionat faptul că persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA au dreptul la deducere în aceeaşi măsură în care intenţia de a desfăşura activitatea economică generatoare de operaţiuni taxabile este susţinută de dovezi obiective, din care rezultă că achiziţiile sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacţiilor impozabile viitoare, reţinându-se aspectul că organul de inspecţie fiscală a invocat aceste prevederi referitoare la impozitul pe profit. în întărirea constatărilor referitoare la deducerea TVA, având în vedere că legiuitorul a condiţionat şi deductibilitatea cheltuielilor în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale.

Mai mult, în ceea ce priveşte posibilitatea deducerii TVA şi a diminuării bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit, în cazul în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA. s-a pronunţat şi înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţiile Unite, care prin Decizia nr. V/15.01.2007, publicată în M.O. nr. 732/30.10.2007, referitor la aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. t) şi art. 145 alin. (8) lit. a) şi b), valabil până la 31.12.2006, prevederi care de la 01.01.2007 sunt cuprinse la art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu completările şi modificările ulterioare.

În speţă, trebuie avute în vedere principiile generale de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, care sunt reglementate de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Pe toată durata desfăşurării inspecţiei fiscale s-au solicitat documente care să dovedească realitatea operaţiunilor efectuate, dar fără un răspuns edificator din partea societăţii reclamante, constatându-se şi faptul că în procedură prealabilă societatea nu a depus documente din care să rezulte că prestările de servicii care au fost achiziţionate sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

Recurenta-reclamantă nu a putut face dovada concretizării intenţiei de a realiza în fapt proiectul de dezvoltare a unui parc eolian în localitatea Ciuchici, nu a justificat cu documente necesitatea, oportunitatea serviciilor achiziţionate, precum şi faptul că au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, hotărârea recurată fiind legală şi temeinică.

Trebuie reţinut şi faptul că o parte din contractele prezentate nu respectă obiectul pentru care au fost încheiate, se facturează servicii identice pentru aceleaşi operaţiuni de la diferiţi furnizori către reclamantă care nu justifică necesitatea efectuării operaţiunilor în scopul realizării investiţiei pentru dezvoltarea parcului eolian în localitatea Ciuchici şi obţinerea de venituri din producerea de energie electrică.

La examinarea stării de fapt fiscale pentru stabilirea bazei de impunere, au fost avute în vedere toate documentele justificative şi evidenţele financiar-contabile şi fiscale care constituie mijloace de probă şi sunt relevante pentru stabilirea drepturilor şi obligaţiilor fiscale, reţinându-se faptul că organul de inspecţie fiscală, în mod legal, a invocat reglementările contabile în vigoare, respectiv O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementările contabile conforme cu directivele europene.

Aşa cum rezultă şi din jurisprudenţa comunitară, statele membre au dreptul de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective din care să reiasă că achiziţiile efectuate sunt destinate realizării unor operaţiuni taxabile ulterioare, care dau dreptul la deducerea integrală a taxei achitate în amonte, principiul neutralităţii taxei neputând fi aplicat unor tranzacţii artificiale, fără legătură cu activităţile taxabile proprii ale persoanelor impozabile.

Or, simpla achiziţie a unor servicii de către o persoană impozabilă nu este suficientă pentru deducerea taxei, aşa cum susţine recurenta-reclamantă, întrucât într-o atare ipoteză ar fi suficientă doar îndeplinirea condiţiei formale prevăzute de legislaţie (deţinerea facturii originale ca document justificativ) pentru ca o persoană impozabilă ce are prevăzut în obiectul său de activitate desfăşurarea de operaţiuni taxabile să-şi poate deduce imediat, integral şi nelimitat taxa aferentă achiziţiilor din amonte.

Dimpotrivă, neutralitatea taxei implică şi îndeplinirea condiţiei de fond, aceea ca achiziţiile să fie efective şi să se repercuteze în valoarea operaţiunilor taxabile din aval ale persoanei impozabile respective.

Cazurile invocate de reclamantă din jurisprudenţa europeană nu sunt relevante la prezenta situaţie de fapt, având în vedere faptul că reclamanta nu face dovada angajării tuturor cheltuielilor ca fiind destinate realizării de operaţiuni taxabile viitoare, societatea nu a prezentat documente din care să rezulte intenţia societăţii de a concretiza cheltuielile efectuate, respectiv nu prezintă dovezi obiective că intenţionează să desfăşoare în viitor o activitate economică care dă naştere la operaţiuni taxabile, deşi este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale de exercitare a dreptului de deducere.

Trebuie reiterat faptul că principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, motiv pentru care legislaţia fiscală condiţionează deducerea TVA aferentă achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factura în original care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţială, aceea că achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării de către persoana impozabilă în folosul operaţiunilor taxabile din punct de vedere a TVA.

De asemenea, cu toate că în susţinerea contestaţiei reclamanta a invocat faptul că scopul angajării acestor cheltuieli, care are obiect principal de activitate "producţia de energie electrică", au fost în vederea construirii unui parc eolian, în comuna Ciuchici, jud. Caras - Severin: că investitorii în energie eoliană din România sunt obligaţi să obţină circa 85 avize şi autorizaţii, în scopul de a iniţia şi implementa un proiect, iar această practică, precum şi perioadele lungi de răspuns ale autorităţilor locale implică un interval de 2 - 3 ani pentru a trece de la faza de iniţiere a unui proiect la implementare, totuşi nu se face dovada susţinerilor, nu au fost prezentate alte documente/eliberate de A.N.R.D.E. necesare în domeniul producerii energiei electrice (autorizaţie de înfiinţarea pentru realizarea de capacităţi energetice, licenţa de producere a energiei electrice, acreditări pentru aplicarea sistemului de promovare prin certificate verzi, etc.) din care să reiasă cu claritate intenţia de finalizare a etapelor tipice în dezvoltarea şi implementarea investiţiei în energia eoliană, respectiv de achiziţia echipamentului, desfăşurarea lucrărilor de construcţii şi asamblare, respectiv a încheierii contractului pentru energia produsă şi a contractului de service, cu racordarea la reţeaua electrică şi punerea în funcţiune a investiţiei, etc., în condiţiile în care recurenta nu a finalizat proiectul de energie şi de asemenea nu a înregistrat venituri din exploatarea proiectului derulat.

Jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie impune obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii. Astfel, în cauza C-85/95 John Reisdorf, Curtea Europeană de Justiţie a subliniat că distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA şi demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerentă în funcţionarea sistemului comun de TVA.

În acest sens, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării drepturilor de deducere a TVA, în special modul în cate persoanele impozabile urmează să-şi stabilească acest drept.

Potrivit deciziei Curţii de Justiţie C-110/94 (INZO), paragraful 23, se face trimitere la paragraful 24 din Cazul Rompelman (C-268/83), unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii şi că art. 4 din Directiva a VI-a, în prezent Directiva 112/2006/CE, nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină că, în speţă, serviciile contractate dau naştere la activităţi taxabile.

Totodată, din jurisprudenţa comunitară în materie, reiese că exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundată cu justificarea exercitării acestui drept în cadrul controalelor fiscale ulterioare, statele membre având suficientă putere de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a acestora de a desfăşura activităţi economice care dau dreptul la deducere, simpla prezentare a unor documente neputând asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere de către contribuabili.

Ca atare, obligaţia prezentării de dovezi obiective pentru demonstrarea intenţiei declarate a persoanei impozabile cu privire la scopul unei achiziţii nu reprezintă o cenzurare asupra oportunităţii dezvoltării unei afaceri de către persoana respectivă, în condiţiile în care legislaţia fiscală şi jurisprudenţa obligă acea persoană să-şi justifice dreptul de deducere exercitat.

În concluzie, organul de inspecţie fiscală în mod legal a constatat că societatea nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA şi de rambursare a TVA în sumă de 1.917.175 RON, motiv pentru care în mod corect a fost emisă Decizia nr. x/26.11.2014 de respingere a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2013, hotărâre recurată fiind temeinică şi legală.

Totodată, în mod corect prin Decizia nr. 58/06.01.2015 A.J.F.P. Caras - Severin a respins ca neîntemeiată contestaţia împotriva Dispoziţiei privind măsurile nr. 62/30.12.2013 prin care s-a dispus înregistrarea în evidenţa contabilă a TVA pentru care societatea reclamantă nu a avut drept de deducere. Astfel, s-a reţinut că dispoziţia privind măsurile a fost emisă de organul de inspecţie fiscală având în vedere cele stabilite prin decizia de impunere, act fiscal ce a fost contestat în procedură prealabilă, contestaţia fiind respinsă prin Decizia D.G.R.F.P. Timişoara nr. x/26.11.2014, definitivă în sistemul căilor administrative de atac. Pe cale de consecinţă, s-a respins contestaţia împotriva Dispoziţiei privind măsurile nr. 62/30.12.2013 având în vedere respingerea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x emisă pentru TVA în sumă de 1.917.175 RON.

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare prin care a reluat argumentele expuse atât prin cererea de chemare în judecată şi notele scrise, apreciind că documentele întocmite de prestatorii de servicii sau emise de autoritate ca urmare a prestării serviciilor, dovedesc intenţia reclamantei de a desfăşura o activitate economică, în conformitate cu prevederile art. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 Codul fiscal şi că serviciile au fost destinate operaţiunilor taxabile fiind prestate efectiv, în cauză fiind îndeplinite toate condiţiile de fond şi formă pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor achiziţionate.

Procedura de filtru a recursului

În procedura de filtru a recursului, reglementată de dispoziţiile at. 493 C. proc. civ., pe baza motivelor de recurs, a întâmpinării şi a răspunsului la întâmpinare, a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, raport ce a fost comunicat părţilor conform art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 2 februarie 2018 a fost admis în principiu recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 343/2015 a Curţii de Apel Timişoara, fiind dispusă citarea părţilor în şedinţă publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Hotărârea instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată în raport de criticile şi apărările expuse de părţi, ţinând cont de dispoziţiile legale incidente şi probatoriul administrat, se constată că recursul este nefondat pentru următoarele considerente.

Primul motiv de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ce vizează nemotivarea hotărârii, nu poate fi reţinut având în vedere că hotărârea recurată respectă exigenţele impuse de dispoziţiile art. 425 lit. b) C. proc. civ., în considerentele sentinţei fiind expuse pe larg motivele de fapt şi drept ce au stat la baza soluţiei exprimate prin dispozitiv.

Doctrina şi jurisprudenţa au statuat că judecătorul nu este obligat să răspundă fiecărui argument din cele prezentate de părţi în susţinerea uneia şi aceleiaşi cereri iar în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că noţiunea de proces echitabil presupune ca instanţa internă, care a motivat pe scurt hotărârea, să fi examinat în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse (Hotărârea Helle contra Finlanda).

În cauza de faţă, instanţa de fond a examinat în mod real problemele esenţiale expuse de reclamantă cu privire la dreptul de deducere al TVA cât şi asupra criticilor ce au vizat anularea actelor contestate pentru nemotivare, susţinerile recurentei din perspectiva motivelor de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nefiind incidente în cauză, hotărârea recurată fiind motivată în fapt şi drept conform dispoziţiilor art. 425 lit. b) C. proc. civ., fiind respectate totodată şi dispoziţiile art. 9 alin. (2) C. proc. civ. raportat la art. 22 alin. (7) C. proc. civ.

Cu privire la critica vizând neadministrarea probei cu expertiza fiscală, se constată că instanţa de fond a administrat probele necesare soluţionării cauzei cu respectarea dispoziţiilor art. 258 raportat la art. 255, expertiza solicitată vizând lămurirea unor împrejurări de drept ce intră în competenţa exclusivă a instanţei.

În raport de actele depuse la dosar, instanţa de fond cu respectarea dispoziţiilor legale evocate a apreciat ca nefiind utilă cauzei proba cu expertiza fiscală, în cauză fiind respectate dispoziţiile art. 255 C. proc. civ. raportat la art. 330 alin. (1) C. proc. civ.

De altfel, prin încheierea din 17.11.2015, instanţa de fond a respins motivat proba cu expertiza în condiţiile în care primele două obiective au vizat împrejurări de fapt necontestate de organele fiscale iar celelalte obiecţiuni vizau împrejurări de drept, respectiv interpretarea dispoziţiilor legale incidente, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 330 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 258 alin. (1) C. proc. civ.

Cu privire la criticile vizând nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, se constată că instanţa de fond a analizat motivele de nulitate invocate de reclamantă, din conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei rezultând motivele avute în vedere pentru respingerea contestaţiei, analiza contestaţiei fiind făcută în raport de susţinerile părţilor, dispoziţiile legale invocate şi probatoriul administrat în cauză, cu respectarea dispoziţiilor art. 213 C. proc. civ. raportat la art. 43 privind conţinutul şi motivarea actului administrativ fiscal.

La dosarul de fond, volumul I, se află Decizia privind soluţionarea contestaţiei formulate de către S.C. A. S.R.L., considerentele de fapt şi drept avute în vedere la soluţionarea contestaţiei fiind expuse pe larg începând cu fila x verso din decizie, susţinerile recurentei, în sensul că decizia de soluţionare a contestaţiei nu este motivată în fapt şi drept de organele fiscale nefiind întemeiate, în cauză fiind respectate dispoziţiile art. 213 raportat la art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) Codul de procedură fiscală.

Este adevărat că hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene sunt direct aplicabile de către judecătorul naţional dar jurisprudenţa invocată de recurentă nu poate fi reţinută în condiţiile în care actul contestat respectă dispoziţiile legale incidente, motivare deciziei de soluţionare a contestaţiei fiind clară şi neechivocă, dând posibilitatea destinatarului actului să conteste măsurile dispuse şi, totodată, instanţei naţionale să verifice legalitatea actului administrativ.

În cauză nu sunt incidente nici motivele de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., hotărârea recurată fiind dată cu respectarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material.

Astfel, recurenta-reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale privind taxa pe valoare adăugată, fiind emise următoarele acte:

- Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.12.2013;

- Decizia nr. x/26.11.2014;

- Decizia nr. 58/6.01.2015;

- Dispoziţia de măsuri nr. 62/30.12.2013.

Prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2013 emisă de AJFO Caraş-Severin, având la bază constatările din RIF şi F-CS 126/30.12.2013, s-a stabilit în sarcina recurentei TVA suplimentar în sumă d 1.97.175 RON, fiind respinsă cererea de rambursare a sumei menţionate.

Prin Decizia nr. x/26.11.2014 a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2013 şi a fost disjunsă cererea vizând anularea Dispoziţiei de măsuri nr. 62/30.12.2013 - contestaţia împotriva măsurii fiind soluţionată de organul amintit prin Decizia nr. 58/6.01.2015.

Instanţa de fond, prin sentinţa recurată a respins cererea de anulare a actelor contestate şi de rambursare a sumei de 1.917.175 RON, criticile din recurs vizând, în esenţă, nesocotirea dispoziţiilor art. 145 şi 146 Codul fiscal dar şi pct. 45 şi 46 din Normele metodologice de aplicare a celor două articole menţionate.

Susţinerile recurentei, în sensul că instanţa de fond a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi (2) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare (dispoziţii străine de natura pricinii) nu pot fi reţinute în condiţiile în care instanţa se referă la dispoziţiile legale evocate în raport de susţinerile reclamantei.

Cu referire la cele reţinute de inspectorii fiscali, constatările instanţei de fond sunt corecte şi prin raportare la Decizia nr. V/15.01.2007 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, soluţionarea cauzei nefiind făcută în raport de dispoziţiile cuprinse în Titlul II din Codul fiscal ci în raport de dispoziţiile cuprinse în Capitolul X, respectiv dispoziţiile art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal.

Potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare "orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării, în folosul unor operaţiuni taxabile".

Taxa pe valoare adăugată reprezintă impozitul indirect suportat finalmente de consumatorul final prin care agentul economic în calitate de furnizor al bunului sau serviciului îl colectează şi apoi îl virează la bugetul de stat.

În condiţiile în care agentul economic nu realizează o activitate taxabilă în care au fost folosite resursele pentru care a suportat taxa pe valoare adăugată, o cerere de rambursare a TVA este lipsită de fundament legal având în vedere că societatea nu recuperează TVA de la consumatorul final.

Prin dispoziţiile art. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, s-a stabilit limitele în care dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor poate fi exercitat.

Evaluarea intenţiei persoanei impozabile de a desfăşura o activitate taxabilă se face pe baza unor elemente obiective, aceste criterii de evaluare fiind reluate şi în cuprinsul pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din Codul fiscal la care face referire recurenta.

Instanţa de fond nu a negat incidenţa dispoziţiilor evocate dar evaluând argumentele şi dovezile expuse de reclamantă în justificarea intenţiei de a desfăşura în viitor operaţiuni taxabile, ţinând cont şi de necesitatea serviciilor pentru care a suportat TVA, în mod corect a concluzionat că în cauză lipseşte "intenţia de dezvoltare a parcului eolian", iar operaţiunea pentru care se solicită deducerea TVA să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Potrivit art. 145 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 1441;

d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 - 5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni;

e) operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv".

Este evident că deductibilitatea taxei aferentă achiziţiilor este condiţionată de necesitatea acestora pentru nevoile societăţii, taxa pe valoare adăugată fiind deductibilă dacă acestea sunt utilizate pentru realizarea unor operaţiuni din cele prevăzute de art. 145 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal.

În consecinţă, taxa pe valoare adăugată aferentă serviciilor de asistenţă juridică poate fi dedusă doar în situaţia în care acestea sunt efectuate în folosul unor operaţiuni din cele prevăzute la art. 145 Codul fiscal, operaţiuni necesare pentru nevoile societăţii.

Fără a relua situaţia de fapt prezentată pe larg de instanţa de fond cu privire la costurile angajate de recurentă, aferente proiectului de dezvoltare a parcului eolian din comuna Ciuchici, judeţul Caraş Severin, respectiv costuri pentru serviciile de asistenţă juridică facturate de SCA E. din Bucureşti, în valoare de 734.045 RON; costuri pentru servicii dezvoltare proiect eolian, facturate de S.C. B. S.R.L, în valoare de 98.611,9 RON; costuri pentru servicii de consultanţă şi reprezentare a beneficiarului în relaţii cu operatorul de reţea, în vederea obţinerii avizului tehnic de racordare a parcului eolian, facturate de S.C. F. S.R.L. în valoare de 476.519 RON; costuri pentru serviciile de pază stâlp/pilon de măsurare, facturate de S.C. G. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L. în valoare de 51.443 RON, respectiv 8.736 RON; costuri pentru închiriere imobil facturate de S.C. C. S.R.L. în valoare de 48.960 RON; costuri pentru servicii de asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie, facturate de S.C. I. S.R.L., în valoare de 421.686 RON; costuri pentru servicii de gestiune şi administrare de proiecte dezvoltare şi operare parc eolian, facturate de S.C. J. S.R.L., în valoare de 23.042,27 RON; costuri pentru serviciile facturate de S.C. K. S.R.L. şi S.C. D., în valoare de 1.321 RON respectiv 21.023 RON, precum şi suma de 22.388 RON pentru alte achiziţii de bunuri şi servicii de la diferiţi furnizori, se constată că instanţa de fond a aplicat şi interpretat corect dispoziţiile art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal, precum şi Normele metodologice aplicabile având în vedere că din probatoriul administrat nu rezultă necesitatea achiziţionării serviciilor pentru operaţiunile taxabile şi intenţia de edificare a parcului eolian în care să se producă energie electrică, intenţia şi necesitatea fiind condiţii de fond pentru exercitarea dreptului de deducere. În cauză sunt îndeplinite condiţiile de formă dar nu condiţiile de fond, principiul prevalenţei substanţei asupra formei fiind relevat şi în jurisprudenţa CJUE.

Recurenta arată că taxa pe valoare adăugată solicitată în cauză, este exigibilă şi dovedită cu facturile aferente, fapt ce nu poate fi negat, dar nu administrează probe din are să rezulte necesitatea achiziţionării serviciilor şi intenţia de edificare a parcului eolian, cele două elemente fiind condiţii de fond pentru exercitarea dreptului de deducere.

Din perspectiva realităţii costurilor angajate pentru serviciile de consultanţă/asistenţă juridică, instanţa de fond în raport de probatoriul administrat, în mod corect a constatat că nu este dovedită prestarea efectivă a activităţilor în lipsa unor rezultate ale activităţii juridice.

Angajarea de către recurentă, în faza premergătoare implementării proiectului de edificare a parcului eolian, a unor costuri foarte mari cu consultanţă în domeniul juridic, cu reprezentarea în relaţiile cu operatorul de reţea, consultanţă pentru implementarea proiectului de energie, în raport cu demersurile concrete în implementarea proiectului, nu fac dovada intenţiei sale de implementare a proiectului, respectiv intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile în beneficiul cărora să fie utilizate resursele pentru care se pretinde deducerea TVA (a se vedea factura emisă de SCA E. pentru TVA de 734.045 RON; factura emisă de S.C. F. S.R.L. pentru TVA de 476.519 RON; factura emisă de S.C. I. S.R.L. - TVA 431.086 RON).

Nu trebuie ignorat nici raportul dintre costuri şi beneficii, serviciile de consultanţă/reprezentare/asistenţă/documentare, antrenând cheltuieli supradimensionate, fiind fără legătură directă cu proiectul, fără rezultate concrete, cu atât mai mult cu cât contractele au fost încheiate cu societăţi din aceeaşi sferă de interes.

Pentru a stabili realitatea serviciilor juridice prestate nu trebuie omise nici legăturile strânse dintre unii avocaţi ai Societăţii civile de avocaţi E. şi recurenta-reclamantă precum şi legătura cu S.C. J. S.R.L., respectiv M. şi N. fiind administratorii recurentei iar asociatul majoritar al recurentei este reprezentat de avocatul N., fapt ce rezultă din actele de la dosar, respectiv dosar fond.

Singurele demersuri pentru implementarea proiectului au fost obţinerea Avizului CT ES nr. 15/21.03.2013, cu o valabilitate de 60 zile ce vizează ansamblul CEE 55 MV, obţinerea dreptului de folosinţă gratuită a unui teren neidentificat, fiind încheiat contractul de asociere în participaţiune nr. 12/7.07.2010 cu comuna Ciuchici şi un raport de măsurare a vântului de către S.C. B. S.R.L. pentru perioada martie - aprilie 2011, demersuri ce nu au fost urmate de alte activităţi apte să contureze o intenţie a recurentei de a realiza investiţia.

Referitor la TVA în sumă de 98.611,9 RON, pentru serviciile achiziţionate de la S.C. B. S.R.L. se constată aceeaşi situaţie din perspectiva realităţii, recurenta-reclamantă depunând la dosar, rapoartele de măsurători de pe un singur pilon, pentru perioada martie şi aprilie 2011, nefiind întocmite note/concluzii conform contractului.

Lipsa documentelor justificative care trebuie să ateste obiectul prestaţiilor nu a fost complinit de recurentă, referindu-se la exigibilitatea taxei în raport de dispoziţiile art. 145 alin. (1) Codul fiscal dar omite dispoziţiile art. 145 alin. (2) Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere fiind necesară împlinirea mai multor condiţii.

Refuzul dreptului de deducere a sumei de 476.519 RON aferentă serviciilor facturate de F. S.R.L. a fost determinat de lipsa documentelor justificative din care să rezulte natura operaţiunilor, respectiv caracterul real al serviciilor prestate. Recurenta nu a depus la dosar acte doveditoare, criticile formulate vizând doar exigibilitatea taxei în raport de dispoziţiile art. 145 alin. (1), condiţie necesară dar nu suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere.

Situaţia este asemănătoare şi pentru serviciile de închiriere a spaţiului aparţinând S.C. C. S.R.L., contractul de asistenţă încheiat cu S.C. I. S.R.L. pentru TVA aferentă de 431.086 RON, considerentele instanţei de fond fiind corecte şi însuşite de instanţa de recurs, serviciile de închiriere şi prestarea serviciilor de asistenţă nefiind necesare şi nu confirmă intenţia de dezvoltare a parcului eolian.

Cu privire la contractul nr. x/18.03.2010 încheiat cu J. S.R.L., cu referire la TVA de 23.042,27 RON recurenta invocă doar exigibilitatea taxei şi emiterea facturii, condiţii de formă, fără a face dovada condiţiilor de fond, respectiv realitatea operaţiunilor şi justificarea economică, cerinţe necesare pentru exercitarea dreptului de deducere.

Aceeaşi situaţie se regăseşte şi pentru TVA aferentă serviciilor prestate de S.C. G. S.A. şi S.C. H. S.R.L., serviciilor de contabilitate efectuate de S.C. K. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., S.C. L. S.R.L., Enel Electrica S.A., S.C. O., P., în cauză nefiind dovedită în raport de probatoriul administrat intenţia de efectuare a operaţiunilor taxabile în domeniul de activitate desfăşurat de recurentă.

Faţă de situaţia factuală expusă, ţinând cont de toate împrejurările de fapt şi drept respectiv cuantumul supradimensionat al cheltuielilor care nu au legătură directă cu proiectul de dezvoltare a unui parc eolian în localitatea Ciuchici, judeţul Caraş Severin, cu o capacitate de aproximativ 48MW, încheierea de contracte cu societăţi din aceeaşi sferă de interese, contracte ce nu au fost urmate de rezultatele concrete, lipsa documentelor justificative care să probeze realitatea operaţiunilor pentru care se solicită rambursarea TVA, lipsa intenţiei de a desfăşura operaţiuni taxabile, duc la concluzia că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere, jurisprudenţa CJUE fiind relevată cu privire la principiul prevalenţei substanţei asupra formei, instanţa de fond interpretând şi aplicând corect dispoziţiile naţionale, respectiv art. 145-146 Codul fiscal ţinând cont şi de principiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, regula fundamentală în materie de TVA fiind aceea că taxa pe valoare adăugată aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate de o persoană impozabilă poate fi dedusă numai dacă achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar Q. S.P.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 343 din 3 decembrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar Q. S.P.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 343 din 3 decembrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 7 martie 2018.