Revision of tax authority’s refusal to reverify VAT-exempt intra-community deliveries dismissed for lack of violation of EU law primacy

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

Prin cererea inregistrată la data de 28.12.2012, reclamanta S.C. A. a chemat in judecata pe pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi DIRECŢIA GENERALA DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, solicitând: să se constate refuzul pârâtei ANAF-DGSC de a soluţiona contestaţia împotriva lipsei actului administrativ fiscal (înregistrată sub nr. x) în termenul legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală şi refuzul pârâtei DGAMC de a soluţiona cererea de reverificare formulată de reclamantă în temeiul art. 1 alin. (8) din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006, înregistrată sub numărul x/06.07.2011 şi reiterată prin cererile ulterioare (nr. x/03.07.2012, nr. x/13.07.2012, nr. x/08.10.2012), soluţionare care ar fi condus în mod indubitabil la reverificarea perioadei controlate cu consecinţa scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare in discuţie.

A solicitat instanţei, în principal, să constate îndeplinirea condiţiilor legale pentru rambursarea către reclamanta a sumei de 4.520.365 RON, cu titlu de TVA, ce nu a fost iniţial admisă la rambursare ca urmare a colectării TVA suplimentar in baza Deciziei de impunere nr. x şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/10.08.2009, cu obligarea pârâtelor la restituirea acestei sume, sau - în subsidiar,- să dispună obligarea pârâtei DGAMC la realizarea acţiunii de reverificare în baza cererii nr. x/06.07.2011, reiterată ulterior, cu luarea în considerare a tuturor argumentelor prezentate de reclamantaă în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor legale pentru rambursarea sumei de 4.520.365 RON sau obligarea DGSC la soluţionarea contestaţiei sale împotriva lipsei actului administrativ fiscal (înregistrată sub nr. x).

Prin sentinţa civilă nr. 3736 din 25 noiembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea, a anulat Decizia nr. 906345/6.03.2013 emisă de pârâta ANAF-DGSC şi Decizia nr. 1045298/31.01.2013 emisă de pârâta DGAMC şi a obligat pe pârâta DGAMC la efectuarea operaţiunilor de reverificare solicitate de reclamantă prin cererea de verificare nr. x/6.07.2011. A obligat, totodată, pârâtele la plata, în solidar, a sumei de 4329,70 RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă.

Prin Decizia nr. 1495 din 25 aprilie 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 3736 din 25 noiembrie ca nefondat şi a admis recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, modificând sentinţa în sensul respingerii, în totalitate, a acţiunii ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de recurs a reţinut că reprezentantul fiscal al contribuabilului nu a justificat nici la depunerea contestaţiei către care partener intracomunitar a efectuat achiziţiile intracomunitare pentru care a aplicat TVA în statul membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către B. Marea Britanie, care figura pe factură ca fiind clientul şi care avea invalid codul de TVA înscris pe factură, sau către societatea al cărei cod de identificare fiscală figura pe factură, cele două societăţi fiind entităţi separate, având coduri diferite de identificare.

Prin adresa nr. x/2011 (înregistrata la D.G.F.P. judeţ Timiş sub nr. x/2011), cerere reiterată prin adresele ulterioare cu nr. x/03.07.2012, nr. x/13.07.2012, nr. x/08.10.2012, reprezentantul fiscal al societăţii a solicitat reverificarea unei perioade deja verificate, aferentă unor operaţiuni ce au condus la colectarea suplimentară de către DGAMC - AIF a TVA în sumă de 4.520.365 RON, conform Deciziei de impunere nr. x.

Potrivit art. 1 alin. (8) din anexa la Ordinul MFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a-i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, "Dacă inspecţia fiscală a fost deja efectuată şi, ulterior expirării termenului prevăzut la alin. (2), fără să depăşească termenul legal de prescripţie, persoana impozabilă intră în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxa, poate solicita organelor fiscale competente reverificarea perioadei respective, în conformitate cu prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare".

Instanţa de recurs a constatat că reclamantei nu îi sunt aplicabile aceste prevederi care reglementează reverificarea unei perioade supuse inspecţiei fiscale, nefiind îndeplinită condiţia referitoare la intrarea de către contribuabil în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă, în speţă documentele invocate de reclamantă pentru efectuarea reverificării fiind emise chiar de către aceasta şi constând în facturi corectate, stornate, aferente sumei de 4.520.365 RON, neputând fi luate în considerare pentru a se dispune reverificarea perioadei supuse anterior inspecţiei fiscale.

În cauză prezintă relevanţă şi dispoziţiile art. 159 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora,,(3) Persoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal şi au fost constatate şi stabilite erori în ceea ce priveşte stabilirea corectă a taxei colectate, fiind obligate la plata acestor sume în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, pot emite facturi de corecţie conform alin. (1) lit. b) către beneficiari. Pe facturile emise se va face menţiunea că sunt emise după control şi vor fi înscrise într-o rubrică separată în decontul de taxă. Beneficiarii au drept de deducere a taxei înscrise în aceste facturi în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 1472." Având în vedere aceste prevederi, se reţine că reprezentantul fiscal al societăţii putea emite facturi de corecţie către beneficiari, care sunt răspunzători individual şi in solidar pentru plata taxei cu furnizorul (potrivit art. 1512, alin. (1) din aceeaşi prevedere legala), în vederea recuperării de la aceşti beneficiari a TVA-ului respins la rambursare prin RIF nr. x.

Se constată, aşadar, că nu poate fi reţinut un refuz nejustificat de efectuare a reverificării solicitate de reclamantă, în înţelesul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004, din moment ce nu era îndeplinită condiţia sus menţionată, constând în intrarea de către contribuabil în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă.

Referitor la existenţa dreptului la rambursarea sumei de 4.520.365 RON reprezentând TVA, instanţa de recurs a reţinut că această sumă a fost respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. x şi RIF nr. x, care au fost contestate în dosarul nr. x al Curţii de Apel Bucureşti, secţia CAF, în care s-a pronunţat Decizia nr. 1733/2014, prin care s-a admis recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi s-a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. ca nefondată.

În ceea ce priveşte suma de 4.520.365 RON reprezentând TVA, instanţa de control judiciar a reţinut constatarea de către organele fiscale a faptului că reclamanta S.C. A. Olanda ar fi emis un număr de 186 facturi corectate, care conţin coduri TVA incorecte sau invalide ale clienţilor. În aceste condiţii nu s-a putut stabili realitatea operaţiunilor economice care au dus la emiterea acestora, având în vedere că în conformitate cu dispoziţiile art. 149 alin. (2) şi art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare se acordă doar în cazul în care factura fiscală cuprinde toate informaţiile obligatorii. Pe de altă parte, conform Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 2222/2006, pentru justificarea scutirii de taxă pentru livrările intracomunitare trebuie prezentat alături de factura legal întocmită şi alte documente care să dovedească realitatea tranzacţiei economice, precum comanda de vânzare/cumpărare, documente de asigurări.

Instanţa de fond şi-a motivat soluţia de admitere a cererii de rambursare pentru suma de 4.520.365 RON exclusiv pe considerentul raportului de expertiză realizat în cauză. Expertul a concluzionat că documentele prezentate arată că ca s-au efectuat lucrările respective, listele de conţinut pentru coletele care au fost expediate şi care coincid cu conţinutul facturilor emise, precum şi documentele care atestă că transportul a fost efectiv realizat pe teritoriul altor state membre aflate în Uniunea Europeană. Din anexa la raport reiese că transporturile respective s-au efectuat având ca destinaţie depozite din state membre aflate pe teritoriul UE.

Expertul a reţinut că eroarea de formă iniţială, legată de codurile de TVA eronate, a fost remediată prin facturile de corecţie întocmite în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal.

Expertul a mai reţinut că, din analiza substanţei celor 62 de facturi, reiese că aceste tranzacţii îndeplinesc condiţiile prevăzute de legislaţie pentru a fi încadrate la livrări intracomunitare şi deci, pentru a beneficia de scutire de TVA.

Instanţa de recurs, procedând la analizarea documentelor justificative prezentate în dosarul instanţei de fond, constată că acestea nu fac dovada că operaţiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc în realitate.

Faptul corectării facturilor fiscale se poate răsfrânge asupra conţinutului lor formal, însă asupra realităţii celor consemnate, documentele prezentate nu pot fi considerate ca fiind justificative, în sensul art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006. Referitor la recursul formulat de recurenta pârâtă ANAF s-a mai reţinut că prin adresa nr. x/2013, DGAMC a comunicat reclamantei că cererea de reverificare nr. x/6.07.2011 este nefundamentată şi nemotivată, deoarece nu se încadrează în prevederile legale prezentate în cuprinsul adresei, coroborate cu art. 105 din O.G. nr. 92/2003.

Împotriva acestui răspuns reclamanta a formulat contestaţie, iar prin adresa nr. x/2013, ANAF - DGSC i-a transmis că răspunsul prin care i s-a comunicat soluţionarea unei cereri de reverificare fiscală nu intră în categoria actelor administrative fiscale.

Instanţa reţine că adresa nr. x/2013 exprimă refuzul organului fiscal de a proceda la reverificarea solicitată de reclamantă, iar adresa nr. x/2013 reprezintă răspunsul la plângerea prealabilă formulată împotriva refuzului de efectuare a reverificării, iar în condiţiile în care instanţa de fond a ajuns la concluzia că refuzul este unul nejustificat, se impunea şi anularea răspunsului la plângerea prealabilă, astfel că nu poate fi primită critica privind respingerea excepţiei inadmisibilităţii.

În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta reclamantă se constată că este invocată aplicarea principiului non reformatio in pejus, consacrat de art. 296 din vechiul C. proc. civ., potrivit căruia apelantului nu i se poate însă crea în propria cale de atac o situaţie mai grea decât aceea din hotărârea atacată.

Or, în cauză, sentinţa a fost recurată şi de către cei doi pârâţi.

Referitor la fondul recursului declarat de reclamantă au fost avute în vedere aceleaşi considerente expuse în privinţa caracterului fondat al recursurilor formulate de către pârâţi, potrivit cărora cererea de reverificare este neîntemeiată, iar reclamanta nu are dreptul la rambursarea sumei de 4.520.365 RON reprezentând TVA.

II. Cererea de revizuire

Împotriva Deciziei nr. 1495 din 25 aprilie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal recurenta reclamantă a formulat cerere de revizuire întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ (,,constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.").

În motivarea cererii sale, revizuenta a susţinut că decizia supusă revizuirii încalcă prioritatea dreptului Uniunii, respectiv:

- principiile neutralităţii TVA, proporţionalităţii şi securităţii juridice stabilite prin Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene aferente, anume Cauza Teleos Plc. ş.a. vs. Commissioners of Customs & Excise (C - 409/04) şi Cauza Albert Collee Finanzamt Limburgan der Lahn (C-146/05), prin interpretarea dată de instanţa de recurs dispoziţiilor art. 1 alin. (8) din Anexa la Ordinul MFP nr. 2222/2006.

A arătat revizuenta că suma de 4.520.365 RON, ce face obiectul cererii de reverificare nr. 536/06.07.2011, reprezintă TVA colectat suplimentar, aferent unor livrări intracomunitare (în mod normal operaţiuni scutite de TVA) şi respins la rambursare de către organul fiscal prin Decizia de impunere nr. x şi prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/10.08.2009 cu motivarea că facturile aferente conţineau coduri de TVA eronate ale clienţilor la acel moment (încălcarea art. 10 alin. (1) lit. a) din Anexa Ordinului nr. 2222/2006).

Ulterior, A. a corectat, în mai multe etape, în mod legal facturile aferente TVA respins la rambursare, facturile de corecţie fiind emise în ianuarie 2010, iar ca urmare a acestor corecţii, la data de 06.07.2011, a formulat cererea de reverificare nr. 536/06.07.2011, prin care a solicitat ANAF-DGAMC reverificarea operaţiunilor şi acordarea scutirii de TVA, cerere ce a fost respinsă nejustificat, conform adresei nr. x/2013.

Prin decizia ce se cere a fi revizuită, instanţa de recurs a făcut aplicarea art. 1 alin. (8) din Anexa la Ordinul MFP nr. 2222/2006 dându-i o interpretare eronată, care încalcă jurisprudenţa CJUE şi reglementările de la nivelul Uniunii Europene, considerând că A. nu se află în situaţia de a fi intrat în posesia documentelor de justificare a scutirii de TVA care să-i permită solicitarea unei reverificări a perioadei controlate şi obţinerea scutirii de TVA.

Or, această interpretare vine în totală contradicţie cu acquis-ul comunitar impus de Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA pentru aplicarea scutirilor de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri respectiv, depăşeşte ceea ce ar fi necesar pentru asigurarea corectă a aplicării acestor scutiri şi prevenirea evaziunii fiscale, după cum este statuat şi de CJUE.

Potrivit art. 158 alin. (2) din Directiva 112/2006/CE, "atunci când statele membre îşi exercită opţiunea de scutire prevăzută la alin. (1) litera (a), ele adoptă măsurile necesare pentru a asigura aplicarea corectă şi simplă a scutirii respective şi pentru a preveni evaziunea, frauda sau abuzul."

Astfel, Directiva 112/2006/CE prevede că aplicarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare trebuie sa fie simpla şi corectă, permiţând în acelaşi timp prevenirea evaziunii fiscale.

În Cauza Teleos Pic. ş.a. vs. Commissioners of Customs & Excise (C - 409/04) CJUE a reţinut (la par. 45) că astfel cum rezultă din prima teză a articolului 28c secţiunea A din Directiva 112/2006/CE, obligaţia de a stabili condiţiile de aplicare a scutirii unei livrări intracomunitare revine statelor membre.

În exercitarea competenţelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică comunitară, printre care figurează în special principiul securităţii juridice şi al proportionalităţii.

În ceea ce priveşte principiul securităţii juridice, la par. 48 din hotărârea pronunţată în cauza Teleos (C - 409/04), CJUE a reţinut că acesta are o importanţă deosebită atunci când este vorba de o reglementare susceptibilă să determine cheltuieli financiare, pentru a le permite celor interesaţi să cunoască cu exactitate întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune.

Totodată, în ceea ce priveşte principiul proportionalităţii, în aceeaşi Cauza Teleos (C-409/04) CJUE a reţinut (par. 52), referindu-se şi la pct. 46 din Hotărârea Molenheide şi alţii, că potrivit acestui principiu statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, deşi permit să se atingă în mod eficient obiectivul urmărit de dreptul intern, aduc totuşi cât mai puţin atingere obiectivelor şi principiilor stabilite prin legislaţia comunitară în cauză.

În acelaşi sens, potrivit hotărârii CJUE în cauza C-146/05 Albert Collee v. Finanzamt Limburg an der Lahn (Cauza C-146/05), s-a stabilit ca în cazul în care este evident ca a avut loc o livrare intracomunitară de bunuri, acesteia nu i se poate anula scutirea de TVA prevăzută de legislaţia în vigoare doar din motiv ca documentele care atestă această tranzacţie nu sunt disponibile în timp util.

Mai mult, cu privire la principiul neutralităţii în par. 59 din cauza Teleos (C -409/04), CJUE a reţinut acest principiu nu permite, printre altele, ca prestaţii asemănătoare, care se afla, aşadar, în concurenţă unele cu celelalte, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 7 decembrie 2006, Eurodental, C-240/05, Rec, p. I-11479, punctul 46).

De asemenea în legătură cu acelaşi principiu, CJUE a reţinut în aceeaşi cauză în cadrul par. 24 că:

"[...] orice achiziţie intracomunitară impozitată in statul membru de sosire a expediţiei sau a transportului intracomunitar de bunuri in temeiul articolului 28a alin. (1) litera (a) primul paragraf din A şasea directiva are drept consecinţa o livrare scutita in statul membru de plecare a respectivei expediţii sau a respectivului transport, in aplicarea articolului 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din aceeaşi directiva (Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, Rec, p. T3227, punctul 29).

Rezulta ca scutirea unei livrări intracomunitare corelative unei achiziţii intracomunitare permite evitarea unei duble impuneri şi, prin urmare, a incalcarii principiului neutralităţii fiscale inerent sistemului comun de TVA."

În speţa de faţă, soluţia instanţei de recurs de a confirma legalitatea refuzului de a realiza reverificarea şi, implicit, a refuzului de scutire de TVA este contrară principiului proporţionalităţii, securităţii juridice şi neutralităţii TVA dezvoltate la nivelul jurisprudenţei CJUE şi nu asigură o aplicare a scutirii de TVA simplă şi corectă în acord cu Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA.

Revizuenta are dreptul a de obţine scutirea de TVA în condiţiile în care lipsurile constate cu ocazia inspecţiei fiscale (cod de TVA eronat) au fost îndreptate prin întocmirea facturilor corectoare, facturi corectoare ce au fost prezentate organelor fiscale împreună cu cererea de reverificare.

În acord cu jurisprudenţa CJUE mai sus menţionată şi în spiritul aplicării unei scutiri de TVA simple şi corecte, prevederile art. 1 alin. (8) din Anexa OMF 2222/2006 sunt aplicabile situaţiei de fapt a societăţii, întrucât corectarea facturilor conform art. 159 Codul fiscal astfel încât să conţină codul de TVA corect al clienţilor era singura modalitate prin care societatea putea să deţină documentele justificative prevăzute de lege pentru aplicarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri realizate respectiv.

Se ajunge la situaţia de neacceptat în care se limitează sfera reverificării fiscale doar pentru situaţia în care un contribuabil nu ar fi în posesia "fizică" a unor documente de justificare a scutirii (ca, de exemplu, documentele de transport), excluzând în mod incorect şi disproporţionat situaţia în care documentele de justificare a scutirii sunt corectate ulterior încheierii inspecţiei fiscale, pentru a respecta şi condiţiile de formă, iar corecţiile urmează prevederile legale (fapt confirmat prin expertiza efectuată în cauză).

Totodată, decizia ICCJ încalcă principiul securităţii juridice din moment ce acţiunea de reverificare solicitată de Societate în baza art. 1 alin. (8) din Anexa Ordinului 2222/2006 îndeplinea şi cerinţele art. 1051 din Codul de procedura fiscală.

Astfel, conform art. 1051 din Codul de procedura fiscală:

"(2) Prin reverificare se înţelege inspecţia fiscală efectuată ca urmare a apariţiei unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influenţează rezultatele acestora. (…) Prin date suplimentare se înţelege informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale încrucişate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organele de inspecţie, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare."

Deşi facturile de corecţie au data emiterii ulterioară inspecţiei fiscale iniţiale întrucât cerinţele legale (art. 155 din Codul fiscal) impun ca orice factură să fie emisă şi înregistrată secvenţial, acestea se califică drept date suplimentare întrucât reprezintă facturi care corectează documentele (facturile) iniţial supuse verificării iniţiale şi sunt în măsură sa modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare.

Or, din moment ce art. 1051 din Codul de procedură fiscală prevede posibilitatea persoanei interesate de a solicita reverificarea în cazul apariţiei unor date suplimentare (în cazul de faţă, facturile corectoare), soluţia ICCJ prin care se constată legalitatea refuzului de reverificare este contrară principiului securităţii juridice, A. având prefigurarea în baza acestui text a dreptului de a obţine reverificarea în măsura prezentării facturilor corectate.

De altfel, se poate pune întrebarea care ar mai fi raţiunea corectării facturilor după control (operaţiune expres prevăzută de art. 159 Codul fiscal) dacă nu i se permite contribuabilului să solicite aplicarea regimului TVA în baza acestor facturi corectoare.

Mai mult, neacordarea regimului just acestor operaţiuni (acela de scutire de TVA cu drept de deducere) conduce la o încălcare gravă a principiului neutralităţii TVA-ului. întrucât furnizorul revizuent (A.) ar fi pus în poziţia de a colecta TVA, în schimb beneficiarii acestor livrări (anume clienţii revizuentei din Olanda) nu şi-ar putea recupera aceste sume reprezentând TVA, anume TVA-ul achitat de clienţi către A. în România.

Aceasta întrucât, prevederile Directivei 9/2008/CE privind recuperarea TVA achitată de persoane stabilite în alt stat membru decât cel în care se fac cumpărările (în speţă, clienţii din Olanda), transpusă corespunzător şi în Codul fiscal la art. 1472, nu permite recuperarea TVA aplicată pentru o operaţiune care în mod normal trebuie să fie scutită de TVA, cum este şi cazul livrărilor intracomunitare efectuate de revizuenta A. în cauză.

Mai mult, scutirea de TVA prevăzută de legiuitor pentru livrările intracomunitare se acordă, conform jurisprudenţei CJUE citate mai sus (par. 24 din cauza Teleos (C -409/04), atunci când acestei operaţiuni din Statul Membru de plecare, îi corespunde o achiziţie intracomunitară a bunurilor în statul membru de destinaţie şi care se taxează în acest Stat Membru de destinaţie a bunurilor.

Altfel, dacă se taxează atât achiziţia intracomunitară în statul membru de destinaţie (adică în Olanda, aşa cum este obligatoriu şi normal la o achiziţie intracomunitară), cât şi livrarea intracomunitară în statul membru de plecare (adică în România, cum în mod greşit au apreciat autorităţile fiscale române şi a confirmat instanţa de recurs), se ajunge la o situaţie de dublă impunere, respectiv la încălcarea principiului neutralităţii TVA-ului. un principiu fundamental după care funcţionează această taxă.

Prin excluderea de către instanţa de recurs a prezentării unor documente în plus (facturile corectate în conformitate cu dispoziţiile legale) faţă de cele prezentate cu ocazia inspecţiei fiscale pentru ca Subscrisa să fie în măsură să beneficieze de scutirea de TVA, se încalcă reglementările de la nivelul Uniunii Europene (Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA şi principiile securităţii juridice, proporţionalităţii şi neutralităţii TVA), interpretându-se norma internă într-un mod contrar faţă de reglementările comunitare, ajungându-se ca dreptul de deducere să devină în astfel de cazuri iluzoriu, imposibil de exercitat.

III. Întâmpinarea

Intimata a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de revizuire, intrucat societăţii A., reprezentata fiscal prin S.C. A. S.R.L., nu ii sunt aplicabile prevederile anexei la OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a-i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 1, alin. (8), potrivit cărora:

"Daca inspecţia fiscala a fost deja efectuata şi, ulterior expirării termenului prevăzut la alin. (2), fara sa depăşească termenul legal de prescripţie, persoana impozabila intra in posesia documentelor de justificare a scutirii de taxa, poate solicita organelor fiscale competente reverificarea perioadei respective, in conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările şi completările ulterioare".

În speţă, reprezentantul fiscal al societăţii nu a intrat in posesia documentelor justificative de scutire a taxei, ci societatea le-a emis ea insăşi (in mod eronat, cu încălcarea prevederilor legale in materie, respectiv s-au tot emis şi s-au tot stornat facturi aferente sumei de 4.520.365 RON pro causa), suma deja respinsa la rambursare prin Decizia de impunere nr. x şi Raportul de inspecţie fiscala nr. x/10.08.2009 (menţionate anterior la lit. a), contestate in dosarul nr. x.

Prin urmare, revizuentei nu ii sunt aplicabile dispoziţiile cuprinse in Directiva nr. 112/2006/CE potrivit cărora "aplicarea scutirii de TVA in cazul livrărilor intracomunitare trebuie sa fie simpla şi corecta".

Înalta Curte a constatat ca, asa cum s-a reţinut şi in considerentele deciziei nr. 1733/2014 a ICCJ (dosar x/2012), intrata in puterea de lucru judecat, faptul corectării facturilor fiscale se poate răsfrânge asupra conţinutului lor formal, insa aupra realitatii celor consemnate, documentele prezentate nu pot fi considerate ca fiind justificative, in sensul art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006.

Jurisprudenta Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, anume C - 409/04 (cauza Teleos plc şi alţii împotriva Commissioners of Customs & Excise) şi C - 146/05 (cauza Albert Collée împotriva Finanzamt Limburg an der Lahn), hotărâri care privesc tot TVA nu au legătură cu prezenta cauza, ci fac trimitere la obiectul cauzei din dosarul nr. x (soluţionat irevocabil).

În consecinţa, invocarea jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cu privire la coduri invalide de TVA) şi argumentele prezentate de către societate nu sunt relevante şi nu pot duce la soluţionarea favorabilă a cauzei.

Contrar celor susţinute prin motivele de revizuire, in speţă s-a respectat principiul aşteptării legitime şi al securităţii juridice in situaţia in taxele şi impozitele au fost in mod corect şi legal stabilite.

In ceea ce priveşte principiul proporţionalităţii, acesta este invocat în general în procedurile judiciare în care se pune problema prevalentei unui drept legal faţă de alt drept legal sau în care disputa priveşte protecţia unui drept privat în contrapondere cu protecţia interesului public.

Într-un astfel de context, principiul proporţionalităţii este o procedură analitică, ce nu afectează aplicarea normelor de drept substanţial, iar revizuenta nu face dovada ca decizia supusa revizuirii a fost data cu incalcarea acestui principiu.

Or, fără să contravină legislaţiei europene, legislaţia românească prevede în mod expres documentele şi condiţiile în care poate fi aplicată scutirea de TVA în cazul unei livrări intracomunitare, prevăzute de O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la argumentele revizuentei potrivit cărora prevederile legislaţiei de TVA din România care condiţionează strict aplicarea scutirii de TVA de comunicarea unui cod valid de TVA emis de alte state membre sunt contrare Directivei 112/2006 privind TVA şi jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, precum şi faptul că dispoziţiile comunitare se aplică cu prioritate, sunt neîntemeiate, întrucât din jurisprudenţa europeană reiese că Curtea Europeană de Justiţie lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească propriile condiţii în ceea ce priveşte justificarea scutirii de TVA.

Referitor la principiul neutralităţii invocat de societate, se reţine că acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât jurisprudenţa europeană CEJ lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile în ceea ce priveşte justificarea scutirii de TVA.

IV. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra revizuirii

Examinând cererea de revizuire prin prisma criticilor formulate care pot fi subsumate dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte apreciază că aceasta este nefondată, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004:

a) "Constituie motiv de revizuire care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României."

Atât doctrina cât şi practica au statuat că acest motiv de revizuire este menit să asigure preeminenţa dreptului european în lumina principiilor şi interpretării date în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, nefiind omis nici principiul efectivităţii.

Textul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 instituie cerinţa ca pronunţarea hotărârii irevocabile să fi avut loc cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene.

Altfel spus, este necesar a se stabili dacă a existat sau nu un conflict între normele de drept intern şi cele de drept european, care să fi fost soluţionat de instanţă în sensul de a se fi dat prevalenţă dreptului intern, prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii.

Principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene este unul fundamental, consacrat la nivel constituţional prin art. 11, ar. 20 şi art. 148, însă motivul de revizuire întemeiat pe art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nu presupune redeschiderea judecăţii sine die, în funcţie de interpretările pe care Curtea de Justiţie le oferă în materia analizată, pe calea hotărârii preliminare.

În viziunea revizuentei, instanţa de recurs a pronunţat decizia atacată cu încălcarea încălcarea priorităţii dreptului Uniunii, respectiv a principiilor neutralităţii TVA, proporţionalităţii şi securităţii juridice stabilite prin Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene aferente, anume Cauza Teleos Plc. ş.a. vs. Commissioners of Customs & Excise (C - 409/04) şi Cauza Albert Collee Finanzamt Limburgan der Lahn (C-146/05), prin interpretarea dată de instanţa de recurs dispoziţiilor art. 1 alin. (8) din Anexa la Ordinul MFP nr. 2222/2006.

Din examinarea deciziei supuse revizuirii, Înalta Curte constată că instanţa de recurs a arătat detaliat că "documentele invocate de reclamanta pentru efectuarea reverificarii sunt emise de aceasta şi constau in facturi corectate, stornate, aferente sumei de 4.520.365 RON, neputand fi luate in considerare pentru a se dispune reverificarea perioadei supuse anterior inspecţiei fiscale, aferenta operaţiunilor ce au condus la colectarea TVA suplimentara de 4.520.365 RON".

Instanţa de recurs a reţinut şi faptul ca "documentele justificative prezentate de reclamanta nu fac dovada ca operaţiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc in realitate".

În acest context, instanţa de recurs a precizat că demersul judiciar vizează reverificarea unei perioade deja verificata, respectiv scutirea de TVA aferenta livrărilor intracomunitare care a fost examinată deja în dosarul nr. x, soluţionat irevocabil prin respingerea acţiunii societăţii.

A arătat că legalitatea deciziei de impunere a fost reţinută prin prisma faptului că documentele justificative prezentate de reclamantă nu fac dovada că operaţiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc în realitate, iar nu că singurul motiv reţinut de organele fiscale cu ocazia controlului din anul 2009 pentru a refuza recunoaşterea regimului de scutire de TVA cu drept de deducere pentru cele 62 de operaţiuni intracomunitare şi, ulterior, rambursarea TVA în sumă de 4.520.365 RON, a fost unul de formă (respectiv, acela că facturile conţineau coduri de TVA eronate ale clienţilor).

A avut în vedere instanţa de recurs prevederile clare ale O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevederi care nu contravin în niciun fel dreptului comunitar şi nu au fost denaturate prin interpretarea dată de judecătorii cauzei.

Într-adevăr, revizuenta readuce în discuţie legalitatea măsurilor dispuse prin actele contestate, dar ea este, de fapt, nemulţumită de modul de apreciere a probatoriului administrat în cauză.

Or, revizuirea nu implică un nou control judiciar, nefiind permisă repunerea în discuţie a aspectelor de fapt şi de drept tranşate de instanţa de recurs.

Criticile formulate de recurenţi cu privire la sentinţa recurată au fost analizate pe larg, argumentele ce au fundamentat raţionamentul juridic fiind expuse în considerentele deciziei ce face obiectul revizuirii, iar procedând astfel nu a adus atingere principiilor şi jurisprudenţei comunitare invocate de revizuentă.

Înalta Curte a arătat constant în jurisprudenţa sa faptul că, pe calea revizuirii nu se verifică legalitatea şi temeinicia hotărârii atacate, ci îndeplinirea condiţiilor expres şi limitativ prevăzute de dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 raportate la cele ale C. proc. civ., fără a se putea proceda la o rejudecare a cauzei, prin reaprecierea probatoriului administrat.

Or, prin criticile formulate, revizuenta tinde în realitate la o rejudecare a cauzei pe calea revizuirii, tocmai acest fapt fiind de natură să conducă la încălcarea principiului securităţii juridice.

Astfel revizuirea nu poate fi tratată ca un apel deghizat (hotărârea CEDO în cauza Lenskaya c.Rusia), securitatea juridică implicând şi respectul pentru principiul res judicata pro veritate habetur.

Şi în jurisprudenţa CJUE, prin hotărârea din 16 martie 2006, pronunţată în C-234/2004 (cauza Rosmarie Kapferer împotriva Schlank & Schick GmbH.) s-a reţinut constant importanţa deosebită a principiului autorităţii de lucru judecat în ordinea de drept comunitar, iar,,dreptul comunitar nu impune unei jurisdicţii naţionale să înlăture normele interne de procedură care conferă autoritatea de lucru judecat unei hotărâri".

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte constată că în speţă nu se poate reţine nesocotirea de către instanţa de recurs a caracterului efectiv al principiului priorităţii dreptului comunitar, neimpunându-se schimbarea deciziei ce face obiectul cererii de revizuire, motiv pentru care, în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 326 şi art. 328 din C. proc. civ., cererea de revizuire formulată de revizuenta A. va fi respinsă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. împotriva Deciziei nr. 1495 din 25 aprilie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 7 martie 2018.