Taxpayer's revision of VAT annulment judgment rejected as unfounded; earlier tax assessment upheld.

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2013, reclamanta A. a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, solicitând anularea în parte a Deciziei privind soluţionarea Contestaţiei nr. 1611/817/22.10.2012, emisă de către Serviciul soluţionare contestaţii din cadrul DGFP Timiş; anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.05.2012, ambele emise de către Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul AIF- DGFP Timiş, cu cheltuieli de judecată.

La data de 21.11.2013, reclamanta A. a formulat o precizare a acţiunii, solicitând în subsidiar, în ipoteza în care se va considera că a desfăşurat activitate economică şi că are avea calitatea de persoană taxabilă din perspectiva TVA, anularea în parte a actelor administrativ fiscale în sensul reconsiderării şi diminuării TVA colectată (de plată) consecutiv reducerii bazei impozabile de la suma de 5.955.601 RON la suma de 1.384.500 RON. De asemenea, a solicitat anularea în parte a aceloraşi acte contestate şi pentru anii ulterior pentru care s-a realizat controlul, în sensul reconsiderării bazei de impunere potrivit celor statuate de CJUE în Cauza 249/12 Tulică c. ANAF şi Plavoşin c. DGFP Timiş- Serviciul soluţionare contestaţie, respectiv a includerii TVA în preţul contractual, iar nu al adiţionării TVA la preţul contractual ca bază de impunere.

Prin sentinţa nr. 332 din 25 noiembrie 2014 pronunţată în dosar nr. x, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş; a anulat în parte Decizia privind soluţionarea Contestaţiei nr. 1611/817/22.10.2012, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.05.2012 şi Decizia de impunere nr. x emise de pârâtă, în sensul că au fost menţinute actele contestate pentru suma de 670.227,32 RON reprezentând TVA, suma de 701.789,04 RON, reprezentând majorări/dobânzi şi suma de 100.534,10 RON, reprezentând penalităţi de întârziere; a respins în rest acţiunea şi a obligat pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş să plătească; reclamantei suma de 4000 RON cheltuieli de judecată parţiale constând în taxă judiciară de timbru, onorariu avocat şi onorariu expert.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamanta A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timiş -AJFP Timişoara.

Prin decizia nr. 1426 din 6 aprilie 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A., a casat în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, a redus cuantumul accesoriilor la suma de 670.227,32 RON, din care: 569.693,22 RON, reprezentând majorări/dobânzi şi 100.534,10 RON, penalităţi de întârziere, menţinând în rest celelalte dispoziţiile ale sentinţei; a obligat recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timiş la plata sumei de 2.500 RON, către recurenta-reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ. a respins recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timiş - AJFP Timişoara, ca nefondat.

2. Calea de atac extraordinară declarată în cauză

Împotriva Deciziei nr. 1426 din 6 aprilie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat cerere de revizuire reclamanta A., prin care a solicitat admiterea acesteia, schimbarea în parte a deciziei atacate, în sensul admiterii recursului împotriva sentinţei civile nr. 332 din 25 noiembrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara (dosar nr. x), casarea acesteia şi, rejudecând în fond cauza, admiterea acţiunii, în sensul anulării în parte a actelor administrative atacate, obligaţiile fiscale datorate fiind de 263.055 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată şi 221.566 RON obligaţii fiscale accesorii; obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

2.1. În motivarea cererii de revizuire, s-au arătat următoarele:

Potrivit art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004, constituie motiv de revizuire pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar.

Prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 1039/2012, publicată în Monitorul Oficial nr. 61/29.01.2013, Legea nr. 299/2011 pentru abrogarea alin. (2) al art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 a fost declarată neconstituţională, în ansamblul său. Astfel cum reţine Curtea Constituţională în cuprinsul deciziei menţionate, dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 vor continua să producă efecte juridice după publicarea deciziei în Monitorul Oficial al României, cu excepţia prevederilor cuprinse în teza a doua a textului, declarate ca neconstituţionale prin Decizia nr. 1609 din 9 decembrie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 70 din 27 ianuarie 2011. Efectele juridice ale acestor din urmă norme au încetat în virtutea dispoziţiilor art. 147 alin. (1) din Constituţie.

Cât priveşte dispoziţiile art. 21 alin. (2) teza întâi şi a treia, acestea urmează a continua să producă efecte juridice, Curtea Constituţională reţinând că, după publicarea deciziei Curţii Constituţionale în Monitorul Oficial al României, Partea I, acestea reintră în fondul activ al legislaţiei. Aşadar, dispoziţiile art. 21 alin. (2) teza întâi au incidenţă în prezenta cauză, hotărârea instanţei de recurs a cărei revizuire a solicitat-o fiind pronunţată ulterior publicării în Monitorul Oficial al României a Deciziei Curţii Constituţionale nr. 1039/2012.

Prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 1039/2012 s-a decis şi că prevederile art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004 sunt neconstituţionale în măsura în care se interpretează în sensul că nu pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive şi irevocabile pronunţate de instanţele de recurs, cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, atunci când nu evocă fondul cauzei.

Hotărârea atacată s-a dat cu încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţie.

În perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2007, reglementarea regimului taxării livrărilor de bunuri imobile în România era realizată prin dispoziţiile art. 141 - Operaţiuni scutite din Codul fiscal (2003). care la alin. (2) lit. f) prevedea următoarele:

"Livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. în sensul prezentului articol, se definesc următoarele...".

Interpretarea logică, utilizând argumentul de interpretare per a contrario, a textului care reprezintă excepţia de la scutire, conduce la concluzia că trebuie să beneficieze de scutire pentru operaţiunile desfăşurate în anul 2007, iar teza privind exceptarea de la scutire nu-i este aplicabilă. Această concluzie este întărită de examinarea dreptului UE, respectiv a originii şi raţiunii textului respectiv din legea română, care-şi are sursa în Directiva TVA, dar şi în puterea largă de reglementare acordată de către Directivă în acest domeniu, al operaţiunilor cu imobile, statelor membre.

Din analiza doctrinei de autoritate a comentariilor asupra Directivei TVA rezultă că se află în prezenţa unor reglementări complicate, ieşite din tiparul la care se poate aştepta un utilizator al reglementărilor europene, ceea ce explică şi dificultatea înţelegerii lor, dar şi gradul mare de libertate în aplicare acordat statelor membre.

Revizuenta a remarcat faptul că doctrina, când prezintă problema operaţiunilor ocazionale, face trimitere în primul rând la cauza poloneză Slaby şi Kuc.

Textul din legea română, textul de excepţie care împiedică scutirea, aflat în teza a II-a a literei f) are în vedere mai ales bunurile de tipul clădirilor care sunt rezultate din producţie, dar şi terenurile care au fost cumpărate cu TVA. Această afirmaţie este susţinută de raţionamentul economic care a ghidat regimul TVA al imobilelor la nivelul UE.

Aceasta înseamnă ca, pentru raţiunea de a evita dubla impozitare, pe acelaşi circuit tranzacţional vor fi supuse TVA bunurile care au fost achiziţionate cu TVA sau au fost "produse" (clădirile) cu achiziţii ce poartă TVA; dacă aceasta este raţiunea exceptării de la scutire, este evident că ea nu este aplicabilă în cazul său.

Prin exceptarea de la scutire se taxează sporul de valoare, valoarea adăugată, care în cazul său lipseşte, nefăcând nici măcar operaţiuni de viabilizare care să fi crescut valoarea terenurilor.

în baza acestui sistem multiform, România a adoptat pentru anul 2007 textul art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal (2003), care, interpretat raţional şi logic, prin prisma elementelor de analiză economică prezentate mai sus, conduce la concluzia că operaţiunile sale din anul 2007 trebuie să beneficieze de regimul de scutire.

Potrivit alin. (3) al art. 288 TFUE, "Directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităţilor naţionale competenţa în ceea ce priveşte forma şi mijloacele".

În continuarea articolului de mai sus, principiul efectului direct al directivelor a fost consacrat odată cu pronunţarea CEJ în cauza nr. x Van Duyn c. Home Office, prin care s-a statuat că "excluderea, în principiu, a posibilităţii ca obligaţia pe care directiva o impune să fie invocată de persoanele interesate, ar fi incompatibilă cu efectul obligatoriu atribuit directivelor de articolul 189" (actualmente art. 288 TFUE).

Aşa cum s-a arătat în doctrină, argumentul principal oferit de Curte pentru efectul direct al dispoziţiilor tratatelor a fost acela că "obiectivele fundamentale ale acestora ar fi grav afectate dacă dispoziţiile lor nu ar putea fi invocate pe plan intern de către cei afectaţi prin acestea".

În conformitate cu art. 288 TFUE, statele membre pot alege mijloacele prin care să se atingă rezultatul impus de o directivă, dar asta nu exclude efectul direct al directivei în cazurile în care conţinutul dreptului persoanei private poate fi determinat cu suficientă precizie.

Un alt principiu al aplicării directivelor este cel al interpretării armonioase, incident în cauza de faţă, denumit în doctrină adesea ca "efect indirect", respectiv obligaţia de a interpreta dreptul naţional în lumina directivelor. Acest principiu a fost dezvoltat în Cauza C 14/83 Von Colson şi Kamman z. Land Nordhrein - Westfaleri, unde Curtea Europeană de Justiţie a stabilit la pct. 26 că "trebuie totuşi să se precizeze obligaţia statelor membre, care decurge dintr-o directivă, de a atinge rezultatul prevăzut de aceasta, precum şi îndatorirea lor, în temeiul art. 5 din Tratat, de a lua toate măsurile generale sau speciale necesare pentru asigurarea îndeplinirii acestei obligaţii, se impun tuturor autorităţilor statelor membre, inclusiv autorităţilor cu atribuţii jurisdicţionale, potrivit competenţelor acestora. Rezultă de aici că, în activitatea de aplicare a dreptului naţional şi mai ales a dispoziţiilor unei legi naţionale introduse în vederea aplicării unei directive, instanţa naţională este ţinută să interpreteze dreptul său naţional în lumina textului şi a finalităţii directivei, pentru a obţine rezultatul prevăzut de art. 189 alin. (3)".

În România, prin Decizia nr. 4445 din 2 decembrie 2008 a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, s-a statuat că judecătorul naţional are în lumina art. 20 (2) şi art. 148 alin. (2) din Constituţia României, nu doar dreptul dar şi obligaţia asigurării preeminenţei aplicării reglementărilor şi jurisprudenţei europene în raport cu cele interne."

Dreptul român, aşa cum a fost aplicat în perioada 2007, datorită libertăţii acordate de directivă, deoarece reglementează o materie armonizată în limitele acordate, este drept al UE şi, din această perspectivă, se fundamentează cererea sa de revizuire pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) al Legii nr. 554/2004.

Aplicarea dreptului român în limitele marjei de apreciere este garantat şi chiar inerent mecanismului prevăzut în TFUE. Libertatea lăsată statelor membre de a aprecia forma aplicabilă a normelor prevăzute în directive poate fi considerată obligatorie, deoarece normele transpuse îşi păstrează substanţa indiferent de forma dată de statele membre, fiind subordonate în mod direct dreptului uniunii europene.

Raportându-se la anul 2007, chiar şi jurisprudenţa Curţii era constantă în materie, în sensul că existenţa marjei de apreciere sau o apreciere diferită în statul membru a unei directive nu ar împiedica o directivă să fie invocată direct de către o persoană privata. Prin acest argument Curtea a subliniat faptul că prerogativele marjei de apreciere de care statele pot dispune se încadrează în caracterul imperativ al art. 288 TFUE.

Luând în considerare argumentele expuse în cele ce preced, în sensul garantării şi asigurării preeminenţei dreptului Uniunii Europene în dreptul intern, marja de manevră disponibilă autorităţilor naţionale trebuie interpretată ca făcând parte integrantă din mecanismul de implementare a directivelor, chiar dacă dispoziţiile sunt preluate sub o altă formă, dar care au acelaşi conţinut şi sunt aplicate în scopul realizării obiectivelor directivei. Caracterul obligatoriu al normei prevăzute la art. 288 TFUE se refrânge în mod netăgăduit şi asupra prevederilor preluate de către statele membre prin marja de apreciere a acestora, ţinând de caracterul intrinsec al conţinutului astfel transpus.

Dispoziţiile Directivei TVA care au consacrat liberatea de a reglementa unele aspecte ale taxării imobilelor sunt cuprinse la art. 12 şi 135 alin. (1) lit. j) şi k).

Deşi în anul 2008 România a abrogat expres această dispoziţie, s-a menţinut în cadrul limitelor acordate de către Directiva TVA. Dreptul unui stat membru de a reveni asupra acestei dispoziţii exprese este consacrat din alte cauze aduse în faţa Curţii.

Astfel, în cauza C-381/97 Belgocodex se arată următoarele: "Curtea de Justiţie a statuat că statul membru care a acordat contribuabililor săi dreptul de a opta pentru taxarea anumitor închirieri de bunuri imobile, în conformitate cu art. 13C [în prezent art. 137 (1) din Directiva TVA], nu a fost împiedicat de la a elimina ulterior acel drept de opţiune şi de a reveni la "regula de bază conform căreia leasingul şi închirierea de bunuri imobile sunt scutite de impozit".

În comentariile asupra cauzei C-269/03 VOK se arată că, referindu-se la Hotărârea din cauza Belgocodex, Curtea de Justiţie a menţionat că statele membre dispun de o largă marja de apreciere în temeiul art. 13 B şi C din A Şasea Directivă.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, art. 148 alin. (2) din Constituţia României, art. 509 şi urm. din C. proc. civ., precum şi celelalte dispoziţii amintite, inclusiv jurisprudenţa CJUE.

Cererea de revizuire a fost timbrată cu 100 RON taxă judiciară taxă de timbru conform art. 26 alin. (2) din C. proc. civ.

2.2. Întâmpinarea

Intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara - AJFP Timiş a formulat întâmpinare, prin care a solicitat: în principal, pe cale de excepţie, să se constate tardivitatea cererii de revizuire şi, pe cale de consecinţă, să se respingă cererea de revizuire ca tardiv formulata; tot pe cale de excepţie, sa se constate inadmisibilitatea cererii de revizuire şi sa se respingă ca inadmisibilă cererea de revizuire; respingerea ca vădit neîntemeiată a cererii de revizuire, cu consecinţa menţinerii hotărârilor atacate; respingerea solicitării de acordare a cheltuielilor de judecată.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la tardivitatea cererii de revizuire, s-a arătat că termenul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ înainte de a fi abrogat prin art. unic din Legea nr. 299 din 21 decembrie 2011 este de 15 zile de la comunicare. Totodată, revizuienta nu se încadrează in termenul de revizuire prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 9 din C. proc. civ., şi anume trei luni de publicarea hotărârii CJUE pronunţată în data de 09.07.2015, întrucât aceasta a fost publicata la data de 07.09.2015, iar cererea de revizuire a fost depusa la registratura instanţei la data de in luna noiembrie 2018, în afara termenului legal de trei luni.

Cu privire la inadmisibilitatea cererii de revizuire, s-a arătat că niciunul din cazurile prevăzute de art. 509 din C. proc. civ. nu este incident cererii de revizuire, astfel după cum eronat considera revizuienta care invoca doar la modul generic acest articol, dar nu precizează niciunul din cazurile sau motivele considerate a fi încălcate prevăzute de acest articol pentru a-şi justifica cererea de revizuire.

Se mai arată şi faptul ca, in contradicţie vădita cu toate susţinerile revizuientei, hotărârile pronunţate in dosarul nr. x sunt date in conformitate cu dreptului comunitar reglementat de Constituţia României. Astfel, in condiţiile in care hotărârea supusa revizuirii este pronunţată in conformitate cu legislaţia europeana şi cu normele de drept material aplicabile cauzei, în speţa de fata nu exista motive de revizuire a hotărârii pronunţate in recurs. Prin urmare, in cauza de fata nu sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate a cererii de revizuire.

Cu referire la art. 509 alin. (9) din C. proc. civ., se arată că acest motiv se refera la hotărârile Curţii Europene a Drepturilor Omului şi nu la hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene; chiar daca hotărârile celor doua Curţi ar fi asimilate, prin hotărârea din 09.07.2015 nu s-a stabilit ca au fost încălcate drepturi sau libertăţi fundamentale.

Cu privire la fondul cauzei, se arată ca cererea reclamantei de anulare în a Deciziei de impunere nr. x este vădit nefondată. Chiar şi în ipoteza în care hotărârea CJUE din 09.07.2015 ar fi aplicabilă cauzei, aceasta nu prevede ca stabilirea TVA de către organele fiscale ar fi nelegala în spetele de gen, ci stabileşte modalitatea de calcul a accesoriilor.

În ceea ce priveşte cererea privind plata cheltuielilor de judecata, a solicitat instanţei sa o respingă, întrucât instituţia intimată nu se afla în culpa procesuala prevăzuta de art. 453 C. proc. civ., în stabilirea obligaţiilor fiscale ale reclamantului, făcând aplicarea prevederilor legale in vigoare.

Intimata a solicitat judecarea cauzei şi potrivit art. 233 coroborat cu 411 din C. proc. civ.

3. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal

3.1. Examinând cu prioritate termenul de formulare a cererii de revizuire, Înalta Curte constată că aceasta a fost depusă cu respectarea termenului prevăzut de art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004, astfel cum a fost interpretat în lumina Deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 45/2016 emisă de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Prin decizia menţionată, s-a admis sesizarea privind dezlegarea unor chestiuni de drept şi s-a stabilit că termenul în care poate fi formulată cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este de o lună şi curge de la data comunicării hotărârii definitive, supusă revizuirii.

În cauză, cererea de revizuire a fost înregistrată pe rolul instanţei la data de 6 noiembrie 2017 aşa cum reiese din rezoluţia de primire a cererii, iar decizia atacată a fost comunicată la data de 16 octombrie 2017.

Potrivit art. 181 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., termenul de o lună, care a început să curgă de la data de 16 octombrie 2017, s-a împlinit pe data de 16 noiembrie 2017.

Se mai constată faptul că susţinerile intimatei referitoare la tardivitate se întemeiază mai întâi pe forma textului declarat neconstituţional, fiind astfel înlăturate de instanţă pentru motivul că nu iau în considerare evoluţia jurisprudenţială a instanţei de contencios constituţional.

Astfel, prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 1.609 din 9 decembrie 2010, prevederile art. 21 alin. (2) teza a doua din Legea nr. 554/2004 au fost declarate neconstituţionale. Conform considerentelor Curţii Constituţionale, teza a doua a alin. (2) al art. 21 din Legea nr. 554/2004, care reglementa termenul de declarare a revizuirii, a avut o redactare defectuoasă, generatoare de confuzii şi incertitudini, care puteau constitui veritabile obstacole în calea exercitării efective a dreptului de acces liber la justiţie. Curtea a sancţionat, prin decizia de neconstituţionalitate, lipsa de rigoare juridică în reglementarea acestui termen. Ulterior, prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 1.039 din 5 decembrie 2012, dispoziţiile Legii nr. 299/2011, care au abrogat alin. (2) al art. 21 din Legea nr. 554/2004, au fost declarate neconstituţionale. Ca urmare, forma în vigoare a art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu prevede expres un termen de exercitare a căii de retractare a revizuirii.

De aceea a fost necesară pronunţarea Deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 45/2016 de către Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, pentru lămurirea chestiunii de drept a termenului de formulare a cererii, iar această decizie a statuat că acest termen este cel de o lună prev. de art. 511 alin. (1) din C. proc. civ.

În al doilea rând, susţinerile intimatei referitoare la tardivitate se întemeiază pe cazul de revizuire prev. de art. art. 509 alin. (1) pct. 9 din C. proc. civ., invocându-se depăşirea termenului de trei luni de la publicarea hotărârii CJUE pronunţată în data de 09.07.2015 (cu referire la hotărârea din cauza C-183/14 Salomie şi Oltean).

Or, se constată că revizuenta şi-a întemeiat cererea de revizuire pe prev. art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, iar nu pe prev. art. 509 alin. (1) pct. 9 din C. proc. civ., neputând exista confuzie între cele două cazuri de revizuire; de altfel, chiar art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 stabileşte că motivul de revizuire reglementat de acest articol (respectiv pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar) se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ.

Astfel, nu poate fi preluat mutatis mutandis termenul de formulare a căii de retractare aferent cazului de revizuire de la art. 509 alin. (1) pct. 9 din C. proc. civ.

Ca urmare, cererea de revizuire este formulată în interiorul termenului legal de o lună de la data comunicării hotărârii definitive, supuse revizuirii.

3.2. Cu privire la admisibilitatea cererii de revizuire de faţă

Conform prev. art. 21 alin. (2) din C. proc. civ.:

"Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată."

Prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 45/2016, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004, s-a stabilit că cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunţării acestora şi de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

În esenţă, revizuenta a invocat încălcarea prevederilor directivei TVA nr. 2006/112/CEE şi a efectelor directe ale acesteia ca urmare a neimplementării acesteia în dreptul naţional (hotărârile pronunţate în cauzele C-41/74; C-148/78; C-14/83; Cauza Slaby şi Kuc; C-346/95; C-381/97; C-269/03).

Cum dispoziţiile legale de mai sus nu pun nicio condiţie referitoare la încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, rezultă că, în principiu, orice încălcare este de natură să constituie motiv de revizuire. Altfel spus, nu există niciun motiv pentru a distinge acolo unde legiuitorul nu distinge.

Aşa cum s-a reţinut în considerentele deciziei nr. 45/2016 a ICCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în situaţia reglementării prin legea naţională a cazului de revizuire menţionat, temei al revizuirii pot fi şi hotărârile interpretative pronunţate după soluţionarea definitivă a litigiului, sub condiţiile ca norma de drept substanţial european interpretată să fi fost în vigoare la data constituirii/modificării/stingerii raportului juridic de drept administrativ care a făcut obiectul litigiului şi încadrării în termenul de revizuire.

Or, revizuenta invocă faptul că în mod greşit s-a dispus colectarea de TVA şi în anul 2007, în condiţiile în care tranzacţiile în discuţie erau scutite de TVA, revizuenta neavând obligaţia colectării de TVA. Deci, se invocă o greşită aplicare a normelor juridice referitoare la TVA aferentă anului 2007, an în care erau aplicabile în dreptul naţional şi normele comunitare (Directiva TVA).

Pe de altă parte, se constată că atât prima instanţă, cât şi instanţa de recurs în decizia supusă revizuirii au analizat Hotărârea pronunţată de CJUE în cauzele reunite C-180/10 şi C-181/10 -Jaroslaw Slaby şi Emilian Kuc, astfel că din această perspectivă, nu se poate reţine noutatea dreptului comunitar invocat pe cale de revizuire. Înalta Curte nu va reţine însă inadmisibilitatea cererii de revizuire ca atare, având în vedere faptul că se invocă şi alte hotărâri pronunţate de CJUE în interpretarea dreptului comunitar, ce nu au fost invocate în faţa instanţelor ce au fost învestite cu judecata de fond a cauzei (hotărârile pronunţate în cauzele C-41/74; C-148/78; C-14/83; C-346/95; C-381/97; C-269/03).

În fine, pentru admisibilitatea revizuirii, nu este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluţionării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european. Este inadmisibil ca, sub cuvânt de prioritate a dreptului european, să se invoce în revizuire un motiv de nelegalitate cu totul nou, întrucât se opune caracterul extraordinar al căii de atac.

Or, se constată că revizuenta a invocat aspectele deduse judecăţii prin prezenta cerere de revizuire şi prin cererea de chemare în judecată ce a dus la pronunţarea deciziei atacate cu revizuire, astfel că cererea de revizuire este admisibilă şi din acest punct de vedere, nefiind o chestiune de nelegalitate care să fi fost invocată pentru prima dată pe această cale; ca atare, nu se poate reţine, raportat la cererea de revizuire, faptul că se urmăreşte schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate deduse judecăţii în faţa instanţei de fond.

În concluzie, cererea de revizuire de faţă întemeiată pe prev. art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, este admisibilă.

3.3. Pe fondul cererii de revizuire

3.3.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă învestită cu litigiul de fond

Înalta Curte reţine că cererea de revizuire de faţă se referă doar la tranzacţiile aferente anului 2007, deşi litigiul pe fond a avut ca obiect tranzacţii efectuate pe o durată mai mare de timp.

Cu privire tranzacţiile aferente anului 2007, în considerentele sentinţei nr. 332 din 25 noiembrie 2014 pronunţată în dosar nr. x de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a reţinut că nu pot fi avute în vedere susţinerile reclamantei în sensul că operaţiunile controlate, chiar dacă ar fi avut caracter economic ar fi fost scutite pentru perioada anterioară anului 2008, deoarece dobândirea cu titlu gratuit a imobilelor exclude posibilitatea deducerii TVA, situaţie în care scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal în forma în vigoare la data încheierii tranzacţiilor în anul 2007.

Instanţa a reţinut că prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) sunt incidente în cauză, aşa cum întemeiat susţine reclamanta, şi ele într-adevăr prevăd scutirea de taxă pentru "livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren" dar, în acelaşi timp, arată că "scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil".

Or, în cazul de faţă, organul fiscal a reţinut că urmare a faptului că reclamanta a dobândit terenurile prin donaţie de la mătuşa sa, că la achiziţia terenurilor nu s-a exercitat şi nici nu s-ar fi putut exercita dreptul de deducere al TVA, astfel încât referitor la achiziţia terenului, chiar dacă acestea reprezentau în momentul vânzării terenuri construibile potrivit documentaţiei cadastrale, aplicarea regimului de taxare nu era obligatorie potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valabil în anul 2007.

Cu toate acestea, în mod corect s-a reţinut de către organul fiscal că pentru TVA aferent cheltuielilor legate de transformarea terenului din extravilan în intravilan, pentru cheltuielile de modificare a categoriei de folosinţă în curţi construcţii intravilan extins, pentru unificarea, dezmembrarea şi ieşirea din indiviziune reclamanta ar fi avut drept de deducere, astfel încât scutirea de taxă nu se aplică. Nu pot fi reţinute susţinerile reclamantei în sensul că demersurile de scoatere a terenului din circuitul agricol sunt demersuri exclusiv scriptice, astfel încât nu pot fi asimilate unor măsuri de transformare a terenurilor, deoarece contrar susţinerilor reclamantei, transformarea terenului nu presupune doar o transformare fizică a acestuia, ci şi o transformare a naturii sale juridice.

Nu pot fi reţinute nici susţinerile reclamantei în sensul că trebuie avută în vedere soluţia pronunţată de organul fiscal şi de instanţa de judecată în ceea ce o priveşte pe sora acesteia B.. Astfel atât în cazul reclamantei cât şi în cazul numitei B., organul fiscal a interpretat în acelaşi sens dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valabil în anul 2007, reţinând că la achiziţia terenurilor nu s-a exercitat şi nici nu s-ar fi putut exercita dreptul de deducere al TVA, astfel încât referitor la achiziţia terenului, chiar dacă acestea reprezentau în momentul vânzării terenuri construibile potrivit documentaţiei cadastrale, aplicarea regimului de taxare nu era obligatorie. Diferenţa constă în faptul că în cazul numitei B., organul fiscal nu a mai analizat dacă aceasta a efectuat sau nu cheltuieli de transformare a terenului, astfel încât nu se poate reţine că ar exista contradicţii între cele două soluţii pronunţate de organele fiscale pentru cele două surori atâta timp cât în ceea ce o priveşte pe numita B. s-a omis analizarea anumitor aspecte.

Prin decizia nr. 1426/2017, au fost menţinute aceste considerente, sentinţa fiind casată exclusiv sub aspectul cuantumului obligaţiei principale şi al accesoriilor.

3.3.2. Analiza efectivă a motivelor de revizuire

Înalta Curte va porni în analiza temeiniciei cererii de revizuire de faţă de la considerentele Deciziei nr. 45/2016 a ICCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, mai sus menţionată.

Astfel, s-a reţinut în cuprinsul acestor considerente faptul că dreptul Uniunii nu impune reglementarea în dreptul naţional procesual a căii extraordinare de atac de retractare a revizuirii pentru cazul încălcării normelor de drept substanţial european, dar în egală măsură dreptul Uniunii nu se opune reglementării prin legea naţională a unui caz de revizuire precum cel de faţă, impunând însă, în cazul reglementării lui, respectarea principiilor echivalenţei şi efectivităţii (Hotărârea Târşia, C-69/14, pct. 30).

Definind principiile echivalenţei şi efectivităţii, CJUE arată că modalităţile procedurale aplicabile acţiunilor destinate să asigure protecţia drepturilor conferite contribuabililor de dreptul Uniunii nu trebuie să fie mai puţin favorabile decât cele aplicabile acţiunilor similare de drept intern (principiul echivalenţei) şi nici să fie concepute astfel încât să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii).

Ca atare, s-a reţinut în cadrul deciziei amintite, faptul că "este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere şi această instanţă a analizat-o, partea nu poate critica soluţia pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competenţa instanţei ierarhic superioare celei care a pronunţat hotărârea."

Pe de o parte, se constată că revizuenta a invocat încălcarea prevederilor directivei TVA nr. 2006/112/CEE şi a efectelor directe ale acesteia ca urmare a neimplementării acesteia în dreptul naţional (hotărârile pronunţate în cauzele C-41/74; C-148/78; C-14/83; Cauza Slaby şi Kuc; C-346/95; C-381/97; C-269/03).

Pe de altă parte, se constată că atât prima instanţă, cât şi instanţa de recurs în decizia supusă revizuirii au analizat Hotărârea pronunţată de CJUE în cauzele reunite C-180/10 şi C-181/10 -Jaroslaw Slaby şi Emilian Kuc, astfel că din această perspectivă, nu se poate reţine noutatea dreptului comunitar invocat pe cale de revizuire. Ca atare, sub acest aspect, cererea de revizuire nu poate fi admisă, deoarece ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Înalta Curte nu a reţinut însă inadmisibilitatea cererii de revizuire ca întreg, având în vedere faptul că se invocă şi alte hotărâri pronunţate de CJUE în interpretarea dreptului comunitar, ce nu au fost invocate în faţa instanţelor ce au fost învestite cu judecata de fond a cauzei.

În ceea ce priveşte celelalte hotărâri pronunţate de CJUE, revizuenta a invocat următoarele aspecte de drept comunitar considerate încălcate de instanţa naţională:

- C-41/74- C41/74 Van Duyn c. Home Office, unde CJUE a stabilit că "excluderea, de principiu, a posibilităţii ca obligaţia pe care directiva o impune să poată fi invocată de persoanele interesate, ar fi incompatibilă cu efectul direct atribuit directivelor de articolul 189 (actualmente art. 288 TFUE)"

- C-148/78 C 148/78 Publico Ministero c. Tullio Ratti, unde Curtea a stabilit că "statele membre nu pot refuza să recunoască efectul obligatoriu al unei directive invocate împotriva lor, din cauză că nu au implementat în mod corespunzător respectiva directivă. Ideea, în cazul de faţă, constă în aceea că statul membru ar fi trebuit să implementeze directiva şi, dacă ar fi făcut aceasta, atunci persoana privată ar fi avut posibilitatea de a se prevala de legea naţională de implementare. Având în vedere că statul membru a comis o greşeală prin neimplementarea directivei, el nu poate invoca acea greşeală în scopul de a nega efectul obligatoriu al directivei înseşi, după ce perioada de implementare a expirat. în cazul în care este necesar, norma naţională aflată în conflict va trebui să nu fie aplicată"

- C-14/83Von Colson şi Kamman c. Land Nordhrein - Westfalen, unde Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit la pct. 26 că "trebuie totuşi să se precizeze obligaţia statelor membre, care decurge dintr-o directivă, de a atinge rezultatul prevăzut de aceasta, precum şi îndatorirea lor, în temeiul art. 5 din Tratat, de a lua toate măsurile generale sau speciale necesare pentru asigurarea îndeplinirii acestei obligaţii, se impun tuturor autorităţilor statelor membre, inclusiv autorităţilor cu atribuţii jurisdicţionale, potrivit competenţelor acestora. Rezultă de aici că, în activitatea de aplicare a dreptului naţional şi mai ales a dispoziţiilor unei legi naţionale introduse în vederea aplicării Directivei 76/207 instanţa naţională este ţinută să interpreteze dreptul său naţional în lumina textului şi a finalităţii directivei, pentru a obţine rezultatul prevăzut de art. 189 alin. (3)"

- C-346/95-346/95 Blasi, "în temeiul Directivei, livrarea şi închirierea de bunuri imobile sunt în principiu scutite de TVA. Acele scutiri reflectă dificultăţile particulare în aplicarea impozitării pentru astfel de bunuri. Spre deosebire de bunurile obişnuite, terenul nu este rezultatul procesului de producţie; mai mult decât atât, clădirile, odată construite, îşi pot schimba proprietarul în decursul timpului, deseori fără a face obiectul unei activităţi economice. În temeiul Directivei, impozitarea este, prin urmare, limitată în principiu la livrarea terenului construibil sau a clădirilor noi şi la terenul pe care acestea se află. Pregătirea terenului pentru lucrări de construcţii atrage după sine o activitatea economică ce creşte valoarea terenului; şi livrarea unei noi clădiri marchează finalul procesului de producţie. Prin urmare, impozitarea repetată a bunurilor imobile de fiecare dată când sunt vândute nu ar fi justificată. Acelaşi raţionament se aplică şi închirierii unor astfel de bunuri, care este, prin comparaţie, o activitate pasivă care nu determină valoare adăugată semnificativă; deşi o activitate economică în temeiul art. 4 din Directiva 13, închirierea de bunuri imobile este, prin urmare, în principiu scutită de TVA. În orice caz, în timp ce în general sunt scutite de taxare leasingul sau închirierea de bunuri imobile, art. 13B(b) prevede, de asemenea, excluderea unor anumite operaţiuni de la scutire. Trăsătura comună a acelor operaţiuni este că ele determină o exploatare mai activă a bunurilor imobile justificând astfel impozitarea mai departe, în plus fată de cea percepută la vânzarea sa iniţială"

- C-381/97 C-381/97 Belgocodex, în care se arată următoarele: "Curtea de Justiţie a statuat că statul membru care a acordat contribuabililor săi dreptul de a opta pentru taxarea anumitor închirieri de bunuri imobile, în conformitate cu art. 13C [în prezent art. 137 (1) din Directiva TVA], nu a fost împiedicat de la a elimina ulterior acel drept de opţiune şi de a reveni la "regula de bază conform căreia leasingul şi închirierea de bunuri imobile sunt scutite de impozit"

- C-269/03 VOK, unde se arată că "referindu-se la Hotărârea din cauza Belgocodex, Curtea de Justiţie a menţionat că statele membre dispun de o largă marja de apreciere, în temeiul art. 13 B şi C din A Şasea Directivă."

Înalta Curte constată că primele trei hotărâri invocă efectul direct al directivelor comunitare în dreptul naţional, putând fi relevante doar în legătură cu alte prevederi comunitare (neinvocate în litigiul de fond) ce ar fi fost omise de la aplicare de către instanţa naţională.

În ceea ce priveşte ultimele trei hotărâri, acestea sunt invocate de revizuentă în sprijinul argumentului că în mod greşit s-a dispus colectarea de TVA şi în anul 2007, în condiţiile în care tranzacţiile în discuţie erau scutite de TVA în acel an, revizuenta neavând obligaţia colectării de TVA. Cu privire la acest aspect, invocă decizia similară prin care s-a soluţionat contestaţia surorii revizuentei, prin care s-a statuat că în anul 2007 se aplică scutirea de TVA prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Or, cu privire la modul de interpretare a acestor dispoziţii din dreptul naţional în lumina dreptului comunitar a statuat deja instanţa ce a pronunţat decizia atacată cu revizuire; astfel, s-a reţinut faptul că reclamanta a dobândit terenurile prin donaţie de la mătuşa sa, iar că la achiziţia terenurilor nu s-a exercitat şi nici nu s-ar fi putut exercita dreptul de deducere al TVA, astfel încât referitor la achiziţia terenului, chiar dacă acestea reprezentau în momentul vânzării terenuri construibile potrivit documentaţiei cadastrale, aplicarea regimului de taxare nu era obligatorie potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valabil în anul 2007. Cu toate acestea, organul fiscal a reţinut că pentru TVA aferent cheltuielilor legate de transformarea terenului din extravilan în intravilan, pentru cheltuielile de modificare a categoriei de folosinţă în curţi construcţii intravilan extins, pentru unificarea, dezmembrarea şi ieşirea din indiviziune, reclamanta ar fi avut drept de deducere, astfel încât scutirea de taxă nu se aplică. Spre deosebire de situaţia surorii sale (revizuenta-reclamantă din cauza de faţă), în cazul numitei B. organul fiscal nu a mai analizat dacă aceasta a efectuat sau nu cheltuieli de transformare a terenului şi nu a mai ajuns la concluzia că scutirea de taxă nu se aplică.

În esenţă, revizuenta solicită reanalizarea situaţiei de fapt prin prisma considerentelor din cauza C-180 şi 181/10 Slaby şi Kuc, ceea ce este inadmisibil pe calea prezentei cereri de revizuire, cât timp în faţa instanţei de recurs a fost invocată această decizie şi a fost avută în vedere la pronunţarea deciziei atacate cu prezenta cale de retractare.

Eventuala inconsistenţă a verificărilor şi concluziilor organului fiscal nu duce la concluzia automată a ignorării unei norme de drept comunitar de către instanţa de judecată, cât timp aceasta a fost ulterior învestită cu verificarea temeiniciei şi legalităţii deciziei organului fiscal prin invocarea tuturor remediilor din dreptul naţional şi comunitar.

Pe de altă parte, instanţa ce a soluţionat definitiv cauza pe fond a avut de dezlegat aspectul corectei taxări a tranzacţiilor din 2007, raportat la argumentele aduse de organul fiscal şi la principiile deduse din considerentele deciziei din cauza Slaby şi Kuc. De altfel, considerentele din cauza C-346/95-346/95 Blasi, ("pregătirea terenului pentru lucrări de construcţii atrage după sine o activitatea economică ce creşte valoarea terenului; şi livrarea unei noi clădiri marchează finalul procesului de producţie") sunt în sensul celor reţinute de prima instanţă, care a constatat că nu poate fi reţinută afirmaţia reclamantei în sensul că demersurile de scoatere a terenului din circuitul agricol sunt demersuri exclusiv scriptice, astfel încât nu pot fi asimilate unor măsuri de transformare a terenurilor deoarece transformarea (pregătirea) terenului nu presupune doar o transformare fizică a acestuia, ci şi o transformare a naturii sale juridice.

În concluzie, nu se poate reţine o încălcare a normelor de drept comunitar prin hotărârea atacată cu revizuire, astfel că cererea de revizuire de faţă întemeiată pe prev. art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, este nefondată.

3.4. Temeiul legal al soluţiei adoptate

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 513 din C. proc. civ. raportat la prev. art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. împotriva Deciziei nr. 1426 din 6 aprilie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal pronunţată în dosarul nr. x în contradictoriu cu intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara - AJFP Timiş, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 martie 2018.