TVA liability for continuous real estate sales by a natural person and tax-inclusive price calculation under CJEU Tulică and Plavoşin

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la această instanţă sub nr. x/2013 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor solicitând să se constate nesoluţionarea în termenul legal a contestaţiei administrativ fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x, anularea acestei decizii, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2012, exonerarea la plata sumei totale de 7.657.700 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar şi accesorii aferente şi suspendarea executării deciziei de impunere, până la soluţionarea irevocabilă a cauzei.

Prin sentinţa nr. 2897 din data de 29 octombrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII- contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte contestaţia formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Sector 6 A Finanţelor Publice Bucureşti, cu sediul în Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

- s-a anulat parţial punctul 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 235/31.07.2013 şi Decizia de impunere nr. x din 31.05.2012, emise de pârâte.

- s-a menţinut Decizia de impunere nr. x din 31.05.2012, în ceea ce priveşte suma de 759.596,75 RON, reprezentând T.V.A. aferentă perioadei 01.01.2006-30.09.2011.

- au fost obligaţi pârâţii la plata către reclamant a sumei de 5300 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - în reprezentarea Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi reclamantul A. au formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond ca netemeinică şi nelegală.

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 12 iulie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din 4 octombrie 2017 completul filtru, a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs formulate îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi pe cale de consecinţă a declarat recursurile ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) noul C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Recursul declarat de autorităţile pârâte.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

Motivele de recurs invocate se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocându-se contradictorialitatea considerentelor în raport de soluţia dispusă prin dispozitiv aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor legale aplicabile Legii nr. 345/2002 privind TVA şi dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal dispoziţii aplicabile perioadei 01.01.2006-30.09.2011pentru care s-a stabilit plata sumei de 1.604.346,39 RON cu titlu de TVA aferentă veniturilor obţinute din vânzare.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se invocă faptul că hotărârea recurată este contradictorie existând contradictorialitate între considerente şi soluţia dispusă prin dispozitiv.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se invocă faptul că hotărârea recurată este contradictorie existând contradictorialitate între considerente şi soluţia dispusă prin dispozitiv.

Astfel deşi în considerente instanţa de fond a reţinut că pentru perioada 2006-2009 organele fiscale nu aveau legislaţie pentru a impune persoanelor fizice obligaţia de plată a TVA pentru tranzacţiile imobiliare în dispozitiv instanţa a menţinut obligaţia de plată în sarcina reclamantului pentru suma de 759.596,75 RON reprezentând TVA aferent perioadei 01.10.2006-30.09.2011.

Se arată că în mod greşit prima instanţă a reţinut în considerente faptul că organele de control nu aveau legislaţia pentru a obliga persoanele fizice la plata TVA pentru perioada 2006-2009, în fapt existând legislaţie pentru ca acest tip de activitate independentă cu caracter economic.

Astfel, in perioada iunie 2002 (data intrării in vigoare a Legii nr. 345/2002 privind taxare valoarea adăugata)-31.12.2006, orice operaţiuni de livrare a bunurilor imobile efectuate de către persoane impozabile, erau operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata. In aceste condiţii persoanele fizice care realizau tranzacţii imobiliare in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligaţia sa se inregistreze in scopuri de TVA şi sa plătească TVA.

Începând cu data de 01.01.2007 Codul fiscal a suferit o serie de modificări in ceea ce priveşte regimul juridic al acestor operaţiuni, livrarea de construcţii şi terenuri fiind scutita de la plata TVA, excepţie facând livrarea de construcţii noi şi de terenuri construibile(art. 141, alin. (2) lit. f) din Codul fiscal).

Legiuitorul a definit persoana impozabila ca fiind orice persoana care efectuează de o maniera independenta activităţi economice oricare ar fi scopul şi rezultatul acestor activităţi. In ceea ce priveşte activităţile economice, acestea cuprind printre altele şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Astfel, persoanele fizice realizează activitate economica, in sensul TVA, in cazul construirii de bunuri imobile, in vederea vânzării, precum şi in cazul achiziţiei de terenuri şi/sau construcţii in scopul vânzării. Livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizica realizează mai mult de o tranzacţie in cursul unui an calendaristic Ori, aşa cum a fost precizat şi in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala, domnul A., a încheiat in perioada 01.01,2006-30.09.2011, un număr de 144 contracte de vânzare cumpărare prin care a înstrăinat imobile.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se invocă greşita aplicare a legii respectiv a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 în ceea ce priveşte modalitatea de stabilire a TVA deductibilă de către expert, modalitate greşită în opinia recurentei-pârâte şi care a fost însuşită de prima instanţă fără a fi îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 45 alin. (1) şi (4) din Normele metodologice de aplicare Codul fiscal.

Din sensul art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul 3ă deducă taxa din momentul în care această persoană intenţionează să desfăşoare o activitate economică, cu condiţia să nu se depăşească perioada prevăzută la art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal. Intenţia persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective cum ar fi faptul ca aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice.

(...)

(4) Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) şi (2) trebuie îndeplinite următoarele cerinţe:

a) bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere;

b) persoana impozabilă trebuie să deţină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat prin care să justifice suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziţionate.

c) să nu depăşească perioada prevăzută la art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal.

Art. 146. - (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);

Art. 1471. - (1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147.

Expertul in vederea stabilirii TVA deductibila, a calculat TVA deductibila, având in vedere doar facturile înregistrate de A. in jurnalul de cumpărări (aşa cum precizează în raportul de expertiza).

Facturile de achiziţie a bunurilor al serviciilor pentru care se exercita dreptul de deducere deşi necesare, nu sunt suficiente pentru a demonstra ca aceste achiziţii sunt in folosul operaţiunilor taxabile având in vedere următoarele aspecte:

- pentru bunurile/serviciile menţionate in facturile de achiziţie a acestora luate in calcul de expert pentru deducerea TVA aferenta, nu se face dovada ca aceste bunuri sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv domnul A. trebuia sa prezinte: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie a lucrărilor şi orice alte documente justificative din care sa rezulte cu certitudine faptul ca materialele şi/sau serviciile achiziţionate cu facturile prezentate au fost utilizate pentru operaţiunile taxabile efectuate de persoana fizica A. În raportul de expertiza, expertul nu face precizări cu privire la împrejurarea ca a verificat şi alte documente in afara facturilor de achiziţie.

Un alt aspect de nelegalitate legat de exercitarea dreptului de deducere priveşte faptul că reclamantul a depus la data de 25.01.2012 la Administraţia Finanţelor Publice sector 6 Bucureşti de TVA aferent trim. IV 2011 solicitând deducerea sumei de 2.044.791 RON reprezentând TVA sumă în care a fost inclusă suma de 844.749,64 RON, reprezentând exercitarea de ori a dreptului de deducere pentru aceeaşi sumă.

Un alt aspect de nelegalitate priveşte faptul că prima instanţă nu a făcut aplicarea art. 119 alin. (1) din O.G. şi a art. 120 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 în sensul obligării recurentului-reclamant la plata sumelor reprezentând penalităţi şi dobânzi de întârziere pentru suma de 795.596,75 RON stabilită de plată în sarcina reclamantului prin menţinerea în parte a deciziei de impunere după acceptarea dreptului de deducere în cuantum de 844.749,64 RON.

Un alt aspect de nelegalitate priveşte obligarea la plată către reclamant a sumei de 5.300 RON cu titlu de cheltuieli de judecată solicitând ca în urma admiterii recursului să fie făcută aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Se solicită admiterea recursului casarea în parte a sentinţei atacate şi menţinerea actelor contestate ca legal emise.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 şi art. 128 alin. (1) şi (2) din acelaşi act normativ.

Se arată că recurentul-reclamant avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA după ce s-a depăşit plafonul de scutire de 200.000 RON.

În ceea ce priveşte modalitatea de calcul a TVA recurenta-pârâtă susţine că aceasta a fost calculată corect prin aplicarea cotei de 19% respectiv 24% asupra preţului stabilit prin contract.

Un alt aspect de nelegalitate priveşte acordarea cheltuielilor de judecată solicitându-se respingerea acestei cereri pe motiv că nu a fost probată reaua credinţă.

Recursul declarat de recurentul-reclamant A. se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. invocându-se contradictorialitatea sentinţei atacate şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte soluţia dispusă pe fondul contestaţiei.

Prin sentinţa atacată prima instanţă a anulat în parte Decizia nr. 235 din 31.07.2013 şi Decizia de impunere nr. x, menţinându-se actele contestate în ceea ce priveşte suma de 759.596,75 RON reprezentând TVA aferentă perioadei 01.01.2006-30.09.2011.

Au fost obligaţi pârâţi la plata către reclamant a sumei de 5.300 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. faţă de această soluţie recurentul-reclamant invocă existenţa unor aspecte contradictorii în considerentele sentinţei atacate care nu susţin în totalitate soluţia dispusă prin dispozitiv.

Astfel deşi se recunoaşte de către instanţa de fond lipsa unei legislaţii secundare până la data de 28.04.2010 pentru ca persoanele fizice să fie impuse ca plătitori de TVA pentru tranzacţiile imobiliare desfăşurate şi pe cale de consecinţă obligaţia de plată a TVA în cuantum de 1.604.346,39 RON trebuia anulată în integralitate, instanţa menţine o parte din TVA prin acceptarea dreptului de deducere pentru perioada 01.01.2006-30.09.2011 pentru care se apreciază în considerente că reclamantul nu datorează TVA pentru lipsa unei reglementări speciale în acest sens, invocându-se încălcarea principiului corectitudinii TVA consacrat în jurisprudenţa CJUE.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurentul-reclamant invocă greşita aplicare şi interpretare a dispoziţiilor legale aplicabile pentru mai multe aspecte de nelegalitate.

Primul vizează art. 127 alin. (2) din Codul fiscal recurentul arătând că în mod nelegal prima instanţă a apreciat ca fiind îndeplinite condiţiile ca recurentul să fie apreciat ca persoană impozabilă.

Se arată că activitatea desfăşurată de reclamant ca persoană fizică constând în înstrăinarea de imobile nu era o activitate economică nefiind o activitate de exploatare a imobilelor cu caracter economic în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal în condiţiile în care codul comercial nu recunoaşte activitatea desfăşurată de recurent ca fiind o activitate economică supusă obligaţiei de plată a TVA. Se invocă jurisprudenţa ICCJ Decizia nr. 4349/2011 şi jurisprudenţa comunitară.

Un alt aspect de nelegalitate priveşte modalitatea de calcul a sumei datorate cu titlu de TVA cu acceptarea dreptului de deducere.

Se arată că TVA de plată în cuantum de 1.604.346,39 RON a fost stabilită greşit de organul fiscal şi însuşită de instanţă fără a se ţine cont de jurisprudenţa comunitară.

Prin Decizia din 7 noiembrie 2013 în cauzele conexe nr. C-249 şi C-250/2012 CJUE a stabilit că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

În consecinţă dacă se stabilea că reclamantul se încadrează în categoria persoanelor impozabile, în raport de concluzia raportului de expertiză TVA trebuia stabilit plecând de la ipoteza că preţul tranzacţiilor conţine TVA. În raport de situaţia reclamant rezultă că TVA de plată prin acceptarea dreptului de deducere este de 504.206,05 RON.

Se solicită de reclamant admiterea recursului şi în principal admiterea în tot a acţiunii astfel cum a fost formulată şi anulate actele fiscale pentru suma de 1.604.346,39 RON refuz TVA şi în subsidiar anularea în parte conform raportului de expertiză prin calcularea corectă a TVA de plată conform jurisprudenţei CJUE şi jurisprudenţei ICCJ, secţia contencios administrativ şi fiscal.

La dosar părţile au formulat întâmpinare faţă de recursurile declarate de celelalte părţi, iar recurenta-pârâtă ANAF a depus punct de vedere în ceea ce priveşte încadrarea în drept a aspectelor de nelegalitate invocate arătând că acestea se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Analizând recursurile declarate de pârâţi Curtea constată următoarele:

Recursul declarat de pârâta ANAF este nefondat în cauză nefiind îndeplinite condiţiile motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În cauză prima instanţă a făcut corect aplicarea dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal stabilind calitatea de persoană impozabilă a reclamantului şi caracterul de continuitate şi caracterul economic al activităţii desfăşurate de acesta în perioada 01.01.2009-30.09.2011. faptul că recurentul-reclamant nu s-a înscris ca persoană impozabilă la data depăşirii plafonului conform dispoziţiilor art. 152(1 şi (3) din Legea nr. 571/2003 nu înlătură obligaţia de plată a TVA -ului pe care persoana impozabilă a fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligaţia să solicite înregistrarea şi data constatării abaterii.

Nu este fondată afirmaţia din recurs privind modul de calcul la TVA, Curtea urmând a constata odată cu analizarea recursului declarat de recurentul-reclamant că prima instanţă în mod greşit nu a cenzurat modalitatea de stabilire a TVA colectată care s-a stabilit eronat de organele fiscale prin aplicarea cotei de 19%, respectiv 24% asupra preţului stabilit prin contract.

Aceasta în condiţiile în care TVA datorat trebuia inclus în preţul contractual conform dezlegării date în Hotărârea C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi Plavoşin.

În ceea ce priveşte obligarea autorităţii pârâte la plata sumei de 5300 RON cheltuieli de judecată este legală în raport de dispoziţiile art. 451 alin. (1) şi 453 C. proc. civ. în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 451 alin. (2) C. proc. civ. pentru a se dispune reducerea onorariului apărătorului ales acesta fiind proporţional în raport de complexitatea cauzei dedusă judecăţii.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice sector 6 este apreciat de Curte ca fondat în parte respectiv în ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. fiind nefondat în ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. faţă de aspectele de nelegalitate invocate.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este fondat în cauză sentinţa atacată conţinând motive contradictorii, în parte nefiind susţinută de considerentele sentinţei atacate.

Astfel, deşi în considerente se susţine teza eronată în sensul că anterior datei de 28.04.2010 nu a existat legislaţie secundară pentru a impune obligarea recurentului-reclamant persoană fizică la plata TVA pentru transferul proprietăţilor imobiliare, persoana având obligaţia de plată numai de la data înregistrării ca plătitor de TVA conform art. 145 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, în dispozitiv se menţionează obligaţia de plată pentru suma de 759.596,75 RON reprezentând TVA aferent perioadei 01.01.2006-30.09.2011.

Pentru acest aspect sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. fiind greşită susţinerea în sensul că organele fiscale nu ar avea temei legal pentru a impune persoanelor fizice plata TVA aferentă veniturilor cu caracter de continuitate obţinute din vânzarea imobilelor pentru perioada anterioară anului 2010.

Curtea apreciază că acest cadru legal există din 2002 organele fiscale fiind îndreptăţite, în cadrul termenului de prescripţie obligarea persoanelor fizice la plata TVA pentru transferul proprietăţilor imobiliare cu condiţia îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 127 din legea nr. 571/2003.

Conform dispoziţiilor art. 127 din Legea nr. 571/2003 o persoană fizică devine persoană impozabilă doar dacă desfăşoară activităţii economice în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În cauză este de necontestat faptul că recurentul-reclamant a încheiat în perioada 01.01.2006-30.09.2011 un număr de 144 contracte de vânzare - cumpărare prin care a înstrăinat imobilele. Această operaţiune a avut caracter de continuitate, reclamantul dobândind persoană impozabilă în scop de TVA în cauză fiind aplicabile dispoziţiile pct. 3(5) din Normele de aplicare a art. 127 alin. (2) din Codul fiscal "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau construcţii de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic".

Fiind întemeiat acest motiv de recurs Curtea îl va admite şi analiza actelor fiscale contestate va pleca de la premisa că reclamantul datorează TVA aferentă perioadei 01.01.2006-30.09.2011 având calitatea de persoană impozabilă în raport de dispoziţiile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este fondat în cauză fiind recunoscut corect în favoarea reclamantului dreptul de deducere a TVA aferent achiziţiei de bunuri.

În cauză în mod corect în raport de actele prezentate de reclamant prin raportul de expertiză s-a stabilit că TVA deductibilă aferentă cu achiziţia terenurilor şi cu investiţiile efectuate este de 844.749,64 RON.

Recunoaşterea acestui drept nu este condiţionat de înregistrarea persoanei impozabile în scopul de TVA în cauză reclamantul având obligaţia de plată a TVA-ului stabilit fără ca acesta să fie înregistrat ca persoană impozabilă.

Reclamantul nu a contestat cuantumul TVA aprobat la deducere nefiind aplicabile dispoziţiile art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, el contestând baza de impunere stabilită prin decizia de impune având în vedere că a fost greşit calculată întrucât ar fi trebuit diminuată cu TVA pe care reclamantul ar fi avut dreptul să-l deducă la momentul angajării costurilor.

Fiind obligat cu efect retroactiv la plata TVA având calitatea de persoană impozabilă, în vederea respectării jurisprudenţei CJUE hotărârea pronunţată în C-183/14, reclamantului trebuie să i se recunoască dreptul legal de deducere indiferent dacă s-a înregistrat sau nu în scopuri de TVA şi indiferent dacă a fost sau nu depus decontul taxei datorate.

Faptul că la data de 21.01.2012 reclamantul a depus decontul de TVA aferent trimestrului IV 2011 arătând că solicită regularizarea sumei de 2.044.791 RON reprezentând TVA deductibil în care este inclusă şi suma de 844.749,49 RON nu determină nelegalitatea acordării acestei sume în prezenta cauză, în raport de concluzia raportului de expertiză.

Recurenta-pârâtă nu a probat la dosar până la data judecării prezentului recurs că a fost soluţionată cererea reclamantului din data de 25.01.2012 în sensul că i-a fost recunoscut şi acordat dreptul de deducere pentru suma solicitată de 2.044.791 RON. Dacă în cadrul acestei sume totale a fost inclusă şi suma reprezentând TVA deductibil recunoscut şi acceptat în prezenta cauză urmează a fi apreciată corespunzător soluţionarea cererii din 25.01.2012 prin luarea în considerare a sumei de 844.749,64 RON care a fost recunoscută la deducere în prezenta cauză.

În ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate având ca obiect majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere calculate pentru suma de plată reprezentând TVA în cuantum de 1.761.808 RON acestea nu formează obiectul prezentei cauze, prima instanţă neanalizând aplicarea art. 119-120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Controlul de legalitate s-a exercitat de prima instanţă numai cu privire la pct. 1 din decizia de soluţionare a contestaţiei - Decizia nr. 235/31.07.2013 respectiv numai pentru suma de 1.604.346 RON.

Aceasta deoarece prin decizia de soluţionare nr. 235/31.07.2013 a fost respinsă contestaţia pentru suma de 1.604.346 RON reprezentând TVA şi desfiinţată decizia de impune pentru suma reprezentând majorări şi penalităţi în cuantum total de 6.053.345 RON urmând ca organele fiscale să procedeze la o nouă verificare.

Faţă de cele expuse, Curtea va constata ca fondat în ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice numai motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recursul declarat de către recurentul-reclamant este fondat în parte fiind îndeplinit condiţiile motivelor de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este fondat, în parte sentinţa atacată fiind contradictorie în ceea ce priveşte considerentele şi dispozitivul sentinţei atacate dar nu în sensul arătat de reclamant în motivele de recurs.

În opinia Curţii există contradictorialitate între considerente şi dispozitiv în condiţiile în care se recunoaşte în considerente că pentru perioada 2006-2009 nu există legislaţie, respectiv temei legal pentru impunerea persoanelor fizice la plata TVA pentru transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal iar pe de altă parte a obligat pe reclamant la plata TVA cu acceptarea dreptului de deducere TVA aferent perioadei 01.01.2006-30.09.2011.

Curtea constată că există această contradictorialitate care urmează a fi înlăturată, dar nu în sensul solicitat de către reclamant de a fi înlăturată obligaţia aferentă perioadei 01.01.2006-28.04.2010.

Legat de acest motiv de recurs este întemeiat şi a fost analizat recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

Curtea apreciază că în mod greşit s-a apreciat de prima instanţă în considerente că nu există legislaţie pentru a obliga persoanele fizice la plata TVA pentru perioada 2006-2009. Aceasta deoarece având în vedere caracterul economic al activităţii reclamantei faţă de caracterul de continuitate al vânzărilor de imobile încheiate în perioada 01.01.2006-30.09.2011, în cauză recurentul a devenit persoană impozabilă în cursul anului 2006 având obligaţia de a înregistra la data depăşirii plafonului obligaţia de colectare începând cu anul 2007 conform art. 1342 din Legea nr. 571/2003 - forma în vigoare în 2007.

Astfel, in perioada iunie 2002(data intrării in vigoare a Legii nr. 345/2002 privind taxare valoarea adăugata)-31.12.2006, orice operaţiuni de livrare a bunurilor imobile efectuate de către persoane impozabile, erau operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata. In aceste condiţii persoanele fizice care realizau tranzacţii imobiliare in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligaţia sa se inregistreze in scopuri de TVA şi sa plătească TVA.

Începând cu data de 01.01.2007 Codul fiscal a suferit o serie de modificări in ceea ce priveşte regimul juridic al acestor operaţiuni, livrarea de construcţii şi terenuri fiind scutita de la plata TVA, excepţie facând livrarea de construcţii noi şi de terenuri construibile(art. 141, alin. (2) lit. f) din Codul fiscal).

Legiuitorul a definit persoana impozabila ca fiind orice persoana care efectuează de o maniera independenta activităţi economice oricare ar fi scopul şi rezultatul acestor activităţi. In ceea ce priveşte activităţile economice, acestea cuprind printre altele şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Astfel, persoanele fizice realizează activitate economica, in sensul TVA, in cazul construirii de bunuri imobile, in vederea vânzării, precum şi in cazul achiziţiei de terenuri şi/sau construcţii in scopul vânzării. Livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizica realizează mai mult de o tranzacţie in cursul unui an calendaristic Ori, aşa cum a fost precizat şi in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala, domnul A., a încheiat in perioada 01.01,2006-30.09.2011, un număr de 144 contracte de vânzare cumpărare prin care a înstrăinat imobile.

În cauză nu poate fi reţinută încălcarea principiului artitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din Codul fiscal fiind dată cu aplicarea corectă a legii obligaţia menţionată în dispozitiv de plată a TVA şi în perioada anterioară datei de 01.01.2010.

Aceasta plecând de la premisa stabilită corect de prima instanţă în sensul că activitatea desfăşurată de reclamant cu caracter de continuitate constând în vânzarea de imobile în perioada 2006-2011 a reprezentat o activitate economică în sensul dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, activitate care a determinat ca reclamantul să devină persoană impozabilă din punct de vedere al plăţii TVA în sensul dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal având obligaţia de colectare a TVA în acord cu dispoziţiile art. 1342 din legea nr. 571/2003 -forma în vigoare în cursul anului 2010 şi pentru perioada anterioară anului 2010.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. acesta este fondat în parte respectiv greşita stabilire a cuantumului TVA-ului datorat de reclamant prima instanţă neluând în considerare faptul că TVA-ul datorat trebuia inclus în preţul din contracte, fiind aplicabile în acest sens hotărârea C/249/12 şi C-250/2010 Tulică şi Plavoşin.

În cauză instanţa de fond nu a aplicat şi nu a interpretat corect sensul acestei hotărâri preliminare, obligatorii pentru toate părţile deşi prin raportul de expertiză efectuat în cauză expertul desemnat a arătat cele două variante de calcul TVA cu TVA inclus în preţ şi TVA - adăugat, inclusiv prin răspunsul la obiecţiuni făcându-se această distincţie.

Conform Hotărârii Tulică şi Plavoşin CJUE a stabilit că Directiva 2006/II2/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul acelui bun este persoană obligată la plata TVA aferentă acelei operaţiuni, preţul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA, în cazul în care furnizorul (vânzătorul -reclamant) nu are posibilitatea de a recupera de la debitor (cumpărător) taxa solicitată de administraţia fiscală.

Curtea verificând acest motiv de recurs îl constată întemeiat în parte. Faţă de raportul de expertiză şi răspunsul ca obiecţiuni prin completarea obiectivului 4, Curtea constată următoarele:

TVA colectată - aferentă veniturilor obţinute din vânzare în care TVA este inclusă în preţ însumează suma de 1.347.177,12 RON.

Din această sumă ca fiind TVA deductibilă (rezultată din expertiză şi constatată de instanţă) respectiv suma de 844.749,64 RON rezultată ca sumă TVA calculată la plată de către reclamant este de 502.427,48 RON. Această obligaţie de plată urmează a fi stabilită de Curte ca efect al admiterii recursului declarat de recurentul-reclamant plecând de la trei premise şi anulată decizia de impunere din 31.05.2012 în limita acestei sume.

Prima că pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 01.01.2006-30.09.2011 recurentul-reclamant avea calitatea de persoană impozabilă dobândind venituri cu caracter de continuitate şi depăşind o activitate economică în sensul dispoziţiilor art. 127 din Codul fiscal existând un TVA colectat de achitat.

A doua premisă constă în faptul că modalitatea de calcul a TVA datorat prin aplicarea jurisprudenţei CJUE speţa Tulică şi Plavoşin rezultă că TVA colectată conform raportului de expertiză şi răspunsului la obiecţiuni este în cuantum de 1.347.177,12 RON.

Iar a treia premisă este faptul că în mod corect s-a calculat şi constatat că reclamantul are, în raport de jurisprudenţa CJUE Hotărârea din 9 iulie 2015 Cauza Salomie şi Oltean, dreptul să-şi deducă TVA în cuantum de 844.749,64 RON.

Prin scăderea TVA deductibil 844.749,64 RON din TVA calculat datorat de 1.347.177,12 RON rezultă că suma de plată de către de către reclamant care urmează a fi constatată de Curte este de 502.427,48 RON.

Pentru considerentele expuse privind toate cele trei recursuri Curtea va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

În consecinţă, Curtea în baza art. 496 C. proc. civ. va dispune următoarele:

Va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi recurentul-reclamant A.

Va casa în parte sentinţa atacată în sensul că menţine Decizia de impunere nr. x în ceea ce priveşte suma de plată reprezentând TVA în cuantum de 502.427,48 RON.

Va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 2897 din 29 octombrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice şi A. împotriva sentinţei nr. 2897 din 29 octombrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată în sensul că menţine Decizia de impunere nr. x în ceea ce priveşte suma de plată reprezentând TVA în cuantum de 502.427,48 RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 20 martie 2018.