Appeals dismissed, upholding partial annulment of VAT assessment for public security authority acting as non-taxable entity under EU Directive 2006/112/CE

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 24 februarie 2015 pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Direcţia Publică de Pază Arad, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, a solicitat:

- Anularea Deciziei nr. 82/27/26.11.2015, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, comunicată la data de 02.02.2015, prin care s-a soluţionat contestaţia formulată de reclamantă şi înregistrată la DGFP a Judeţului Arad sub nr. x/2014, reînregistrată la DGRFP Timişoara sub nr. x/2014, cu consecinţa admiterii contestaţiei formulate de petentă;

- Anularea Deciziei de impunere nr. x/17.10.2014, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare constând în suma totală de 1.243.729 RON, din care suma de 899.024 RON, reprezentând TVA, aferent perioadei 01.01.2011-31.07.2014, suma de 103.558 RON, reprezentând penalităţi de întârziere pe perioada 01.01.2011-31.07.2014, respectiv a accesoriilor calculate subsecvent.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 145 din 03 iunie 2015, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea promovată de reclamanta Direcţia Publică de Pază Arad, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, dispunând anularea în parte a deciziei de impunere nr. x, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, precum şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara sub nr. x, în limita sumelor de 899.024 RON, reprezentând TVA suplimentară de colectat, a dobânzilor de întârziere aferente în sumă de 226.333 RON şi a penalităţilor de întârziere aferente, de 103.511 RON.

De asemenea, prima instanţă a menţinut actele administrative fiscale menţionate în limita sumelor de 10.690 RON - TVA, 2893 RON - dobânzi de întârziere aferente TVA şi 1278 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA, pentru care respinge acţiunea reclamantei.

Totodată, s-a dispus exonerarea reclamantei de obligaţia de plată a sumelor pentru care s-a dispus anularea parţială a actelor administrative fiscale emise de pârâte, precum şi a accesoriilor calculate subsecvent, aferente acestor sume.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 145/03.06.2015, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (astfel cum s-a reţinut prin concluziile raportului întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursului), solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivului de recurs, pârâtele invocat au arătat următoarele:

Hotărârea primei instanţe, în sensul că organele de inspecţie fiscală nelegal au stabilit în sarcina reclamantei TVA în sumă de 899.024 RON şi accesorii în sumă de 329.844 RON, considerând că aceasta are calitate de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din Codul fiscal este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor fiscale.

Conform stării de fapt reţinute, intimata a prestat în baza contractelor încheiate, servicii de pază în beneficiul unor obiective de interes judeţean şi anume Consiliul Judeţean Arad, Direcţia Judeţeană de Evidenta a Persoanelor Arad, Direcţia Generală de Asistenţă Socială şi Protecţia Copilului Arad, Spitalul Clinic Judeţean de Urgenţă, Centrul Cultural Judeţean Arad şi Compania de Apă Arad.

Cuantumul veniturilor obţinute în perioada 01.01.2011-31.07.2014 este în sumă totală de 5.708.654 RON, din care intimata consideră ca fiind venituri scutite fără drept de deducere suma de 3.810.899 RON.

În urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că încadrarea în muncă a personalului intimatei nu s-a făcut în baza unor decizii, aşa cum prevede Legea nr. 188/1999 privind statutul funcţionarilor publici, ci s-a făcut pe bază de contracte de munca şi prin urmare aceştia nu desfăşoară activităţi specifice funcţionarilor publici, enumerate de art. 2 din Legea nr. 188/1999 privind funcţionarii publici. Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 6, dispoziţiile legii nu se aplică personalului contractual salariat care desfăşoară activitate de pază.

In condiţiile în care salariaţii unităţii nu exercită prerogative de putere publică, în mod corect organele de inspecţie fiscală au reţinut că nici intimata, fiind entitate de sine stătătoare, nu poate desfăşura servicii publice în regim de putere publică. Ca urmare aceasta unitate nu poate fi considerată o autoritate publică în înţelesul Legii nr. 554/2004, cu toate că instanţa greşit apreciază că are acest caracter.

Aceasta concluzie este întărită şi de faptul că intimata prestează serviciile de pază în baza unor contracte comerciale (contracte de servicii), iar hotărârile Consiliului Judeţean au rolul de a dispune unităţilor subordonate realizarea pazei cu o anumită entitate şi de a stabili tariful.

Prin urmare, în mod eronat a apreciat prima instanţă că intimatei îi sunt aplicabile prevederile art. 127 alin. (4) din Codul fiscal şi nu trebuie considerată persoană impozabilă în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.

Mai mult, chiar şi în situaţia în care s-ar fi apreciat că intimata este o instituţie publică care desfăşoară activitate în calitate de autoritate publică tot trebuie considerată persoană impozabilă în sensul prevederilor legale al TVA.

Astfel, conform dispoziţiilor art. 3 alin. (1) din Legea nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor şi protecţia persoanelor, Consiliul Judeţean Arad avea dreptul de a decide dacă paza obiectivelor de interes judeţean menţionate anterior se va face cu pază proprie sau pază prin societăţi specializate. Acesta a decis ca paza obiectivelor să se realizeze exclusiv cu Direcţia Publică de Pază Arad, deşi de la acea data şi până în prezent în judeţul Arad au existat o serie de societăţi specializate pază şi protecţie, care au înscris ca obiect principal de activitate codul CAEN 8010.

Având în vedere că serviciile de pază pentru instituţiile publice menţionate anterior pot fi prestate atât de către intimata reclamantă, cât şi de către diverse alte societăţi de pază şi protecţie, aceasta trebuie considerată persoană impozabilă pentru toate activităţile de pază realizate, indiferent de beneficiarul acestora, pentru a nu se realiza distorsiuni concurentiale. Aceste distorsiuni concurentiale ar proveni din faptul că, dacă paza instituţiilor prevăzute în Hotărârea Consiliului Judeţean Arad 23/2007 şi Hotărârea Consiliului Judeţean Arad 221/2009 s-ar realiza de către societăţi de paza şi protecţie, acestea ar fi obligate să greveze costul serviciilor prestate cu TVA aferentă.

Dacă pentru acelaşi tip de serviciu intimata nu ar fi considerată persoana impozabilă din punct de vedere a TVA, ar putea să realizeze serviciile de pază fără aplicarea TVA, beneficiind astfel de un avantaj concurenţial faţă de ceilalţi operatori economici existenţi pe piaţa respectivă, chiar dacă instanţa apreciază greşit că acest aspect ar fi nesemnificativ raportat la mărimea pieţei.

Aşadar, organele de inspecţie fiscală în mod corect şi legal au considerat că reclamanta este persoană impozabilă pentru toate activităţile de pază realizate, indiferent de beneficiarii acestora, conform art. 127 alin. (1) şi alin. (4) din Codul fiscal, stabilind TVA suplimentară în sumă totală de 899.024 RON, iar pentru neplata la termen a TVA suplimentară s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 226.333 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 103.511 RON în aplicarea dispoziţiilor art. 119, art. 120 şi art. 1201din Codul de procedură fiscală.

În mod greşit s-a apreciat ca fiind lipsit de relevanţă faptul că intimata a facturat prestările de servicii de paza efectuate în beneficiul Companiei de Apă Arad cu TVA, pe parcursul întregii perioade verificate 01.01.2011- 31.07.2014. fără a fi vreo diferenţă de atribuire între aceasta şi celelalte instituţii publice.

În susţinerea aplicării acestui tratament fiscal este şi răspunsul primit de Consiliul Judeţean Arad din partea Ministerului Finanţelor Publice, Direcţia Generala de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementari Vamale, înscris în adresa nr. x/2014 unde se precizează faptul că "atât din adresa dumneavoastră, cât şi din legislaţia specifica menţionată în adresa rezultă faptul că pentru serviciile de pază prestate prin serviciile publice de paza înfiinţate potrivit art. 20 şi 21 din Legea nr. 371/2004, se încheie contracte cu beneficiarii serviciilor şi se încasează de la beneficiari contravaloarea acestora conform contractului. Deoarece cadrul legal existent permite prestarea serviciilor de pază de mai multe persoane (servicii publice înfiinţate de consilii judeţene, jandarmi, unităţi specializate de paza şi protecţie), rezultă că Direcţia Publica de Paza Arad trebuie considerată persoana impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, pentru a nu se produce distorsiuni concurenţiale potrivit prevederilor art. 127 alin. (4) din Codul fiscal şi pct. 3 alin. (9) din normele metodologice".

Aşadar, corect s-a reţinut că intimata este persoană impozabilă din punct de vedere a TVA şi au stabilit TVA suplimentar în sumă de 899.024 RON, reţinerile instanţei de fond fiind neîntemeiate.

Referitor la Decizia nr. 802/31.03.2014 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, invocată de reclamantă, se arată că obiectul contestaţiei este regimul TVA aplicabil prestării de către o instituţie publica a serviciului public de administrare a parcărilor, care se circumscrie sferei noţiunii de serviciu public definit conform art. 2, lit. m) din Legea nr. 554/2004, ca fiind activitatea organizată sau, după caz, autorizată de o autoritate publică, în scopul satisfacerii unui interes legitim public .

În cazul intimatei reclamante, analiza regimul TVA aplicabil pentru serviciile de paza realizate de aceasta pentru instituţii publice, servicii care nu se încadrează în sfera noţiunii de servicii publice definite conform art. 2, lit. m) din Legea nr. 554/2004, ele nefiind realizate in scopul satisfacerii unui interes legitim public, ci în scopul obţinerii unor avantaje financiare, conform contractelor încheiate in acest sens. De asemenea, important de reţinut este şi faptul că intimata se finanţează integral din fonduri proprii, fără a beneficia de alocaţii bugetare ca şi în cazul altor instituţii care desfăşoară activităţi de interes legitim public.

Pentru toate aceste motive, solicită admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii primei instanţe, iar pe fond respingerea acţiunii ca neîntemeiată, cu menţinerea actelor şi măsurilor contestate.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 07.09.2015, intimata reclamantă Direcţia Publică de Pază Arad a formulat următoarele apărări de fond:

1. Direcţia Publică de Paza Arad este o instituţie publică care a fost înfiinţată de către Consiliul Judeţean Arad, prin Hotărârea Consiliului Judeţean nr. 145/2005, conform prevederilor art. 20 din legea nr. 371/2004, privind organizarea şi funcţionarea poliţiei comunitare completată şi modificata prin O.G. nr. 23/2005, a prevederilor art. 104 alin. (1) lit. h) din legea nr. 215/2001, in temeiul art. 109 din legea nr. 215/2001, ca o direcţie publică care prestează servicii de paza şi protecţie către alte instituţii publice sau private.

Potrivit actului de înfiinţare, direcţia se autofinanţează, bugetul acesteia fiind constituit doar din veniturile pe care le realizează din propria activitate, fără a beneficia de alocaţii bugetare de la autoritatea tutelară - Consiliul Judeţean Arad. Acesta este motivul încheierii unor contracte şi emiterii unor facturi către beneficiarii serviciilor pentru contravaloarea serviciilor prestate.

Caracterul de instituţie publică a direcţiei e dat de chiar actul de înfiinţare şi de voinţa instituţiei tutelare. Trimiterile la dispoziţiile Statului funcţionarului realizate de pârâtă sunt străine de subiect. Aceste dispoziţii reglementează drepturile funcţionarilor şi nicidecum nu definesc caracterul unei instituţii. Mai mult decât atât, în cadrul instituţiilor publice există şi angajaţi contractuali, nu doar funcţionari publici. Astfel, argumentaţia organului de soluţionare a contestaţie este lipsită de raţiune, argumentaţie care, pentru motivele mai sus expuse, se impune a fi înlăturată de instanţă.

Conform Hotărârii Consiliului Judeţean nr. 145 din data de 29.07.2005, de înfiinţare a Direcţiei Publice de Paza Arad, la art. 1 se precizează că: " Se înfiinţează începând cu data de 01.10.2005 Serviciul public judeţean de paza al judeţului Arad, prin reorganizarea Corpului Gardienilor Publici Arad, sub denumirea de Direcţia Publica de Paza Arad ca serviciu public specializat, in subordinea Consiliului Judeţean Arad, cu sediul in Arad, calea Aurel Vlaicu nr. 286, cu personalitate juridica şi autofinanţare."

În urma înfiinţării Direcţiei publice de Paza Arad, Consiliul Judeţean Arad hotărăşte prin Hotărârea nr. 23 emisă la data de 31 ianuarie 2007, că direcţia de pază aflată in subordinea sa, sa asigure paza unor obiective de interes judeţean, conformându-se dispozitiilor Legii nr. 333/2003 şi ulterior prevederilor exprese ale art. 17 setiunea a II-a din H.G. nr. 301/2012 privind Normele de aplicare a Legii nr. 333/2003.

Astfel, pentru prestarea serviciilor publice (conform Hotărârii nr. 145/2005 emisa de către CJA, DPP Arad, furnizează servicii publice, in calitate de autoritate publica, astfel cum este definită la art. 2 ali.(1) lit. b) din legea nr. 554/2004 - Legea contenciosului administrativ, de paza a obiectivelor de interes judeţean stabilite printr-un act normativ, in speţa prin hotărârea CJA nr. 23/31.01.2007, Direcţia Publica de Paza a facturat serviciile prestate către alte instituţii publice din subordine Consiliului Judeţean Arad fara TVA in calitate de persoană neimpozabilă, conform prevederilor art. 127 alin. (4) din legea nr. 571/2003, republicata şi a punctului (3) din H.G. nr. 44/2004, republicata.

În lumina celor mai sus arătate, susţinerea intimatei conform cărora contractele încheiate de direcţia de pază cu autorităţile publice ar avea caracter pur comercial apar a fi cu totul eronate. Mai mult, tarifele practicate în relaţia cu instituţiile publice sunt stabilite pe cale administrativă (hotărâre de CJ) de autoritatea sub a cărei tutelă funcţionează.

Ca urmare a acestor prevederi legale consideră că Direcţia Publica de Paza Arad nu putea fi persoană impozabilă din punct de vedere a TVA, pentru activitatea pe care o desfăşoară in calitatea de autoritate publică, conferită in mod direct prin Hotărârea Consiliului Judeţean Arad nr. 145 din data de 29.07.2005.

2. In speţă, pentru activitatea de pază a obiectivelor de interes judeţean menţionate in Hotărârea nr. 23 din data de 31.01.2007, Direcţia Publica de Paza Arad, in calitate sa de persona neimpozabila pentru serviciile prestate in baza unui act legal obligatoriu (hotărârile consiliului judeţean sunt acte normative de interes judeţean), nu putea produce distorsiuni concurenţiale deoarece serviciile de pază pentru obiectivele de interes judeţean erau încredinţate printr-un act obligatoriu (hotărârea consiliului judeţean) in sarcina sa, ca autoritate publică. Prestarea acestor servicii de pază a obiectivelor de interes judeţean nu puteau fi prestate de către o altă persoană juridica privată, atâta timp cat aceste servicii de pază au fost încredinţate printr-o hotărâre de consiliu judeţean, emisă in conformitate cu prevederile Legii nr. 215/2001-Legea administraţiei publice locale, in speţa printr-o hotărâre a consiliului judeţean, fiind considerate obiective de interes judeţean.

Conform prevederilor art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu republicările ulterioare şi a punctului (3) din H.G. nr. 44/2004, cu republicările ulterioare: "Instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate in calitate de autorităţi publice, chiar daca pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevente, taxe, sau alte plati, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurentiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum şi acelor prevăzute la alin. (5) şi (6).". Astfel, instituţia publică, in speţa Direcţia Publica de Paza Arad, nu este persoana impozabila pentru activităţiile desfăşurate in calitate de autoritate publică, in speţă pentru activităţile de paza a obiectivelor de interes judeţean (care sunt servicii publice) deoarece paza acestor obiective a fost impusă Direcţiei Publica de Paza Arad printr-o Hotărâre de Consiliu Judeţean, care este un act administrativ obligatoriu cu putere de lege pentru judeţul respectiv.

Este incorectă concluzia recurentei, în sensul că serviciile în discuţie puteau fi prestate de orice altă societate. Ba din contră, prin act normativ, reclamanta este singura care putea presta această activitate beneficiarilor instituţii publice. Această concluzie rezultă fără putinţă de tăgadă din dispoziţiile art. 17 alin. (3) din H.G. nr. 301/2012, unde se stipulează clar că "poliţia locală sau serviciile publice destinate asigurării pazei obiectivelor de interes judeţean asigură servicii de pază a obiectivelor, bunurilor şi valorilor ori a transporturilor de valori la obiectivele, bunurile şi valorile stabilite prin hotărâre a consiliului local/Consiliului General al Municipiului Bucureşti, respectiv a consiliului judeţean".

De asemenea, tarifele plătite de către Consiliul Judeţean Arad pentru paza obiectivelor de interes judeţean sunt reglementate anual, prin hotărâri ale Consiliului Judeţean şi sunt obligatorii pentru Direcţia Publica de Paza Arad.

Intr-o speţa similara, prin Decizia definitiva şi irevocabilă nr. 802/31.03.2014 pronunţata de către Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscala, s-a stabilit:"Pe de alta parte, dat fiind faptul ca prestarea serviciului public de administrare a parcărilor a fost făcută in mod exclusiv de către recurenta ca urmare a hotărârilor autorităţilor administraţiei publice locale, nu s-ar putea retine nici existenta posibilităţii de distorsiune a concurentei prin imposibilitatea unui operator privat de a pătrunde pe piaţă." Din apărările recurentei pârâte nu rezultă de ce această decizie de speţă nu ar fi aplicabilă în situaţia de faţă. Astfel, în ambele cazuri s-a pus în discuţie prestarea unui serviciu de interes public, care in abstracto ar putea fi prestat şi de o entitate privată, dar în lumina unui cadru legislativ special in concreto va fi exclusiv realizată de un operator din sfera publică.

Astfel, conform prevederilor legale menţionate, Direcţia Publica de Paza Arad, înfiinţată in baza Hotărârii de Consiliu Judeţean nr. 145/2005, este persoană neimpozabila conform prevederilor art. 127 alin. (4) din legea nr. 571/2003 şi a punctului (3) din H.G. nr. 44/2004, cu republicările ulterioare, pentru serviciile de paza a obiectivelor de interes judeţean, menţionate in Hotărârea de Consiliu Judeţean nr. 23/31.01.2007, iar facturile emise către Consiliul Judeten Arad şi instituţiile publice subordonate acestuia au fost emise in calitate de persoana neimpozabila. Aşa fiind, suma de 899.024 RON, reprezentând TVA aferentă perioadei 01.01.2011 - 31.07.2014, a fost stabilită eronat de către organele fiscale, fără respectarea de către aceştia a reglementarilor legale in vigoare şi care au fost menţionate in cuprinsul prezentei întâmpinări.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 23 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Părţile nu au depus la dosarul cauzei un punct de vedere referitor la concluziile raportului întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursului.

Prin încheierea din data de 29 ianuarie 2018, constatând că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a căii de atac.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a suspus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată. nr. x/17.10.2014, privind stabilirea obligaţiei fiscale suplimentare în suma de 899.024 RON, TVA de colectat, cu dobânzi de întârziere aferente în sumă de 226.333 RON şi penalităţi de întârziere aferente de 103.511 RON, precum şi Decizia emisă de DGRFP Timişoara sub nr. x, prin care a fost a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativă pentru aceste sume.

Reclamanta a criticat legalitatea actului de impunere şi a celui de soluţionare a contestaţiei administrative susţinând, în esenţă, că în mod eronat s-a stabilit calitatea sa de persoană impozabilă în materia TVA pentru serviciile prestate în beneficiul Consiliului Judeţean Arad şi a instituţiilor publice din subordinea acestuia, întrucât acestea au fost prestate în calitate de autoritate publică, fiind excluse din sfera TVA prin art. 127 alin. (4) teza I Codul fiscal, precum şi că aplicarea unui atare tratament fiscal nu este de natură să producă distorsiuni concurenţiale, întrucât serviciile au fost prestate exclusiv în limitele atribuţiilor conferite de administraţia publică locală (Consiliul Judeţean Arad), acestea neputând fi prestate de către operatori economici din sectorul privat cu obiect similar de activitate, raportat la art. 17 alin. (3) din H.G. nr. 301/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor şi protecţia persoanelor.

În prealabil, prima instanţă a constatat că dispoziţiile art. 127 alin. (4) Codul fiscal nu constituie o transpunere fidelă a prevederilor similare din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, întrucât acesta prevede în art. 13 alin. (1), paragraf 1 şi 2 că:

"statele, autorităţile regionale şi locale şi alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile în care se angajează ca autorităţi publice, chiar şi atunci când colectează taxe, redevenţe, contribuţii sau plăţi în legătură cu activităţile sau operaţiunile respective. Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activităţi sau operaţiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenţei".

Aşadar, prima instanţă a observat că art. 127 alin. (4) Codul fiscal, statuând că "instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile…", cu ocazia transpunerii directivei a omis condiţia caracterului "semnificativ" al unor astfel de distorsiuni.

Prima instanţă, pentru a admite acţiunea reclamantei, a stabilit că reclamanta Direcţia Publică de Pază Arad, înfiinţată de Consiliul Judeţean Arad, poate fi calificată ca instituţie publică, în sensul art. art. 127 alin. (4) Codul fiscal, respectiv organism de drept public în sensul art. 13 din Directiva 2006/112/CE în materia TVA, a înlăturat susţinerile pârâţilor care negau această calitate pe motiv că personalul angajat al reclamantei nu se compune din funcţionari şi nu desfăşoară activităţi specifice funcţionarilor publici, potrivit dispoziţiilor Legii nr. 188/1999 privind statutul funcţionarilor publici, a analizat desfăşurarea activităţii economice de către reclamantă - în calitate de autoritate publică, a răspuns la întrebarea dacă tratarea reclamantei ca persoană neimpozabilă pentru activitatea economică desfăşurată ar putea sau nu să determine distorsiuni concurenţiale, indiferent de gravitatea acestor efecte, iar în final, dând eficienţă prevederilor art. 13 alin. (1) paragraf 2 al Directivei 2006/112/CE- care pretind, pentru ca activitatea economică desfăşurată de un organism de drept public să fie impozabilă în materia TVA, ca denaturarea concurenţei să fie semnificativă, adică să nu fie neglijabilă, ajungând în final la concluzia că activitatea reclamantei nu este aptă să conducă la denaturări semnificative ale concurenţei ci doar distorsiuni concurenţiale neglijabile, motiv pentru care nu putea fi calificată drept persoană impozabilă în materia TVA.

2. Analiza motivelor de casare

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Într-o primă critică recurentele pârâte au susţinut că în mod greşit a considerat prima instanţă că reclamanta nu este persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, având în vedere următoarele:

- serviciile de pază a unor obiective de interes judeţean prestate de reclamantă nu îndeplinesc cerinţele unor termeni definiţi prin art. 2 alin. (1) lit. b) şi lit. r) din Legea nr. 554/2004, respectiv cele referitoare calitatea de "autoritate publică" şi "interesul legitim public", pentru a fi posibilă încadrarea acesteia la situaţia de excepţie prevăzută de alin. (4) al art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- angajaţii intimatei nu desfăşoară activităţi specifice funcţionarilor publici, care implică exercitarea prerogativelor de putere publică, enumerate la art. 2 alin. (3) din Legea nr. 188/1999 privind funcţionarii publici, mai mult, dispoziţiile art. 6 pct. a) ale aceluiaşi act normativ stabilesc că prevederile legii nu se aplică pentru personalul salariat care desfăşoară activităţi de pază;

- serviciile sunt prestate de către reclamantă în temeiul unor contracte comerciale, hotărârile Consiliului Judeţean având rolul de a dispune unităţilor subordonate realizarea pazei cu o anumită entitate şi de a stabili tariful practicat;

Prima instanţă, analizând, prin prisma dispoziţiilor art. 148 din Constituţia României, dacă reclamanta Direcţia Publică de Pază Arad, înfiinţată de Consiliul Judeţean Arad, poate fi calificată ca instituţie publică, în sensul art. art. 127 alin. (4) Codul fiscal, respectiv organism de drept public în sensul art. 13 din Directiva în materia TVA, a dat răspuns afirmativ în ambele sensuri, a înlăturat susţinerile pârâţilor care negau această calitate pe motiv că personalul angajat al reclamantei nu se compune din funcţionari şi nu desfăşoară activităţi specifice funcţionarilor publici, potrivit dispoziţiilor Legii nr. 188/1999 privind statutul funcţionarilor publici, conchizând că dispoziţiile acestui act normativ nu trebuie interpretate în sensul că ar exclude din sfera instituţiilor publice acele entităţi care desfăşoară servicii publice de pază. Totodată, prima instanţă a evocat jurisprudenţa CJUE incidentă în materie de TVA (C-446/98, C 231/87, C-369/04) în care a fost recunoscută calitatea de autorităţi publice/organisme de drept public diferitelor servicii organizate de autorităţile publice locale a căror activitate, chiar dacă nu implică în aparenţă exerciţiul puterii publice, sunt prestate pentru asigurarea unor interese legitime publice.

Prima instanţă a analizat şi desfăşurarea activităţii economice de către reclamantă, în calitate de autoritate publică, subliniind că, din această perspectivă, criteriul esenţial pentru tratarea sa ca persoană neimpozabilă în materia TVA este acela că este înfiinţată şi organizată ca serviciu public în baza unor norme de drept public, în exercitarea atribuţiilor legale ale unei autorităţi publice judeţene, pe baza unor norme de înfiinţare şi funcţionare diferite faţă de cele care reglementează activitatea operatorilor economici de drept privat, iar activitatea sa vizează un număr limitat (determinat) de obiective de interes judeţean.

Cu alte cuvinte, activitatea reclamantei se derulează în regim de drept public, de subordonare faţă de consiliile judeţene în cadrul cărora funcţionează, acestea din urmă având drept de direcţie şi control asupra obiectului de activitate, a obiectivelor de interes judeţean asigurate şi tarifele practicate, raporturile contractuale nefiind stabilite prin negociere, în baza principiului libertăţii contractuale care guvernează raporturile juridice de drept privat.

Înalta Curte, observând că recurentele pârâte nu aduc critici concludente faţă de considerentele hotărârii atacate, apreciază că prima instanţă a concluzionat în mod corect, cu justa aplicare a normelor de drept material, că sunt aplicabile prevederile art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Sunt corecte argumentele primei instanţe, în sensul că direcţia de pază urmăreşte satisfacerea unui interes legitim public, în sensul art. 2 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 554/2004, aceasta fiind o structură de specialitate înfiinţată de către autoritatea locală de nivel judeţean, în virtutea atribuţiilor sale legale, prestează un serviciu care urmăreşte realizarea competenţelor acestei autorităţi, fiindu-i subordonată decizional, şi nu are ca scop obţinerea de profit. Concluzia trebuie validată chiar dacă actele emise (contractele de prestări servicii) nu sunt acte administrative şi angajaţii săi nu au calitatea de funcţionari publici. În aceeaşi ordine de idei este suficient a observa că activitatea de pază a fost efectuată în beneficiul unor obiective de interes judeţean, pentru a asigura integritatea unor obiective aparţinând domeniului public şi privat al judeţului, fiind necesară "realizării competenţei autorităţilor publice" care a dispus înfiinţarea, prin urmare intimata reclamantă poate fi calificată autoritate publică potrivit definiţiei date acestei noţiuni prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004 .

Prin cea de-a doua critică, recurentele pârâte au susţinut că intimata reclamantă trebuia considerată persoană impozabilă în temeiul dispoziţiilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, chiar dacă s-ar aprecia că desfăşoară activitate economică în calitate de autoritate publică, întrucât, conform prevederilor art. 3 alin. (1) din Legea nr. 333/2003 privind paza obiectivelor (…), Consiliul Judeţean avea dreptul de a decide dacă paza se va face cu pază proprie sau prin societăţi specializate, iar ca urmare a deciziei ca paza să se realizeze exclusiv cu Direcţia de Pază Arad, deşi la acea dată existau societăţi specializate de pază şi protecţie care aveau înscris ca obiect principal de activitate codul 8010, se produceau distorsiuni concurenţiale provenite din faptul că aceste societăţi erau obligat să greveze costul serviciilor prestate cu TVA aferentă.

Răspunzând la această problemă, prima instanţă a concluzionat că, în principiu, raţionamentul pârâtelor este corect sub incidenţa dreptului naţional. Aşadar, reclamanta ar trebui calificată persoană impozabilă în materia TVA, întrucât desfăşoară o activitate economică ce poate fi realizată şi de operatori privaţi, iar aplicarea unui tratament fiscal care nu ar greva contravaloarea serviciilor sale de pază cu TVA ar fi în dezavantajul particularilor, care sunt obligaţi să greveze cu taxă contravaloarea aceloraşi servicii.

Cu toate acestea, prima instanţă a apreciat că în aplicarea principiului efectului direct în favoarea reclamantei şi în virtutea principiului priorităţii dreptului Uniunii, se impune să dea eficienţă prevederilor art. 13 alin. (1) paragraf 2 al Directivei 2006/112/CE, care pretinde ca denaturarea concurenţei să fie semnificativă. De asemenea, a reţinut că legiuitorul român nu era îndreptăţit să lărgească sfera de aplicare a TVA dincolo de limitele ce rezultă din denaturarea semnificativă a concurenţei, incluzând toate situaţiile în care s-ar putea naşte distorsiuni concurenţiale indiferent de gravitatea acestora.

Mergând mai departe, prima instanţă a observat că legislaţia naţională nu stabileşte niciun criteriu pentru identificarea situaţiilor în care au loc denaturări semnificative ale concurenţei, prin urmare, efectuând analiza proprie, prin interpretarea normelor legale care reglementează activitatea de pază şi analizând circumstanţele de fapt concrete pentru a stabili efectele activităţii reclamantei în calitate de persoană neimpozabilă în materia TVA, a ajuns la concluzia că activitatea reclamantei nu este aptă să conducă la denaturări semnificative ale concurenţei ci doar distorsiuni concurenţiale neglijabile.

Pentru a conchide în acest sens, prima instanţă a reţinut că, deşi actul normativ de bază, Legea nr. 333/2003 privind organizarea şi executarea pazei, prevede patru modalităţi concrete pentru asigurarea pazei: cu efective de jandarmi, cu gardieni publici, pază proprie sau prin societăţi specializate, cu toate acestea, dreptul de opţiune al Consiliului Judeţean Arad era limitat. Astfel, în interpretarea coroborată a normelor metodologice de aplicare a legii (anexa 1 a Hotărârii de Guvern nr. 301/2012), prima instanţă a comparat prevederile din Secţiunea 1. (paza cu efectivele de jandarmi) cu cele din Secţiunea a 2-a (paza cu personal din poliţia locală sau din serviciile publice destinate asigurării pazei obiectivelor de interes judeţean), potrivit cărora "paza bunurilor şi a valorilor deţinute de autorităţile şi instituţiile publice locale ori judeţene se poate asigura şi cu personal contractual angajat al poliţiei locale sau al direcţiilor şi serviciilor judeţene de pază" apreciind că legiuitorul a impus asigurarea pazei în beneficiul unor astfel de autorităţi ori instituţii publice, în principal, prin efective de jandarmi, iar în subsidiar, prin intermediul serviciilor judeţene de pază înfiinţate conform art. 20 din Legea nr. 371/2004.

Din aceeaşi perspectivă, prima instanţă a observat şi următoarele circumstanţe de fapt:

- Consiliul Judeţean Arad nu avea posibilitatea de a opta între serviciile de pază ale operatorilor economici privaţi şi propriul serviciu public de specialitate, în condiţiile în care organizarea serviciului public de pază s-a realizat tocmai în îndeplinirea unor atribuţii legale ale acestei autorităţi judeţene şi activitatea de pază a vizat instituţiile publice aflate în subordinea respectivei autorităţi;

- beneficiarii serviciului de pază au un număr redus şi determinat -sediile Consiliului Judeţean Arad, al Centrului Militar Judeţean, Inspectoratului pentru Situaţii de Urgenţă "Vasile Goldiş" Arad, ale Direcţiei Generale de Asistenţă şi Protecţia Copilului Arad, precum şi ale centrelor de primire administrate de aceasta, sediile Direcţiei Judeţene de Evidenţă a Persoanelor Arad, Spitalului Clinic Judeţean de Urgenţă Arad, Centrului Cultural Judeţean Arad-,

- reclamanta a înţeles să colecteze TVA pentru serviciile prestate în favoarea altor entităţi, particulari ori chiar unităţi la care consiliul judeţean este acţionar majoritar (cazul Companiei de Apă Arad).

Având în vedere că recurentele pârâte nu invocă nicio critică concretă faţă de analiza efectuată de prima instanţă, faţă de argumentele de fapt şi de drept în urma căreia aceasta a conchis că activitatea economică desfăşurată de intimata reclamantă, chiar dacă a condus la distorsiuni concurenţiale în înţelesul normelor de drept fiscal naţionale, acest efect este unul neglijabil şi nu semnificativ şi, în, consecinţă, în virtutea aplicării efectului direct al directivei TVA în favoarea intimatei reclamante, nu se impune tratarea ei ca persoană impozabilă în materia TVA, instanţa de control judiciar nu poate reţine incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciind că hotărârea atacată este dată cu corecta aplicare a normelor de drept substanţial aplicabile.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge ca nefondate recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, împotriva sentinţei nr. 145 din 3 iunie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă Direcţia Publică de Pază Arad a cheltuielilor de judecată în sumă de 6.670 RON.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 19 martie 2018.