Denial of VAT refund for preparatory investment services where conflict of interest and lack of individualized performance evidence negate economic purpose

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 16 decembrie 2014, pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi:

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2013, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava - Activitatea de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.588.009 RON;

- anularea Deciziei nr. DRc 7439/11.06.2014, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi cu ocazia soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere;

- obligarea pârâtei să ramburseze reclamantei suma de 1.588.009 RON, reprezentând TVA ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere;

- obligarea pârâtei la plata dobânzilor, în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedura fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opţiune de rambursare şi până la data rambursării efective a sumei de 1.708.179 RON

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 161 din 14 octombrie 2015, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, în sensul că:

(i) Dispune anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2013 şi a Deciziei nr. DRc 7439/11.06.2014, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava - Activitatea de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.571.255 RON.

(ii) Obligă pârâta să ramburseze reclamantei suma de 1.571.255 RON, reprezentând TVA ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere.

(iii) Obligă pârâta la plata dobânzilor, în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opţiune de rambursare şi până la data rambursării efective a sumei indicate.

In fapt se retine ca in perioada 12.06.2013 - 18.07.2013, A. a fost supusa unei inspecţii fiscale parţiale privind taxa pe valoarea adăugata, ce a vizat perioada 12.03.2010-31.03.2013.

Inspecţia fiscala a fost efectuata ca urmare a depunerii de către reclamanta a decontului de TVA cu suma negativa, in cuprinsul căruia a fost bifată opţiunea de rambursare a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugata.

Inspecţia fiscala a fost finalizata prin întocmirea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/23.10.2013 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere .

Organul fiscal in decizia de impunere, pct. 2.2.1. - "Rezultatele soluţionării decontului cu sume negative de taxa pe valoarea adăugata cu opţiune de rambursare", rezulta ca din soldul total al sumei negative solicitate la rambursare, in cuantum de 1.901.564 Iei, a fost aprobata la rambursare numai suma de 313.555 RON.

Motivele de fapt, care au stat la baza măsurii de respingere a TVA in suma de 1.588.009 RON au fost, in esenţa, următoarele:

- organele de inspecţie fiscala au apreciat ca reclamanta nu a justificat dreptul de deducere a TVA in suma de 1.283.749 RON, aferenta facturilor emise de SCA "B.", întrucât facturile de achiziţii nu reflecta conţinutul economic al tranzacţiilor, nejustificând necesitatea, oportunitatea şi realitatea serviciilor achiziţionate de la aceasta firma de avocatura;

- pentru TVA in suma de 92.861 RON, aferenta facturilor emise de S.C. C. S.R.L., autorităţile fiscale au menţionat ca facturile emise de acest prestator se refera la refacturarea unor costuri iar documentele anexate la facturi nu sunt de natura sa justifice prestarea serviciilor şi destinaţia acestor servicii, in folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii A.;

- pentru TVA in suma de 200.547 RON, aferenta facturilor emise de D. S.R.L., organele de inspecţie fiscala au refuzat rambursarea acestei sume pe considerentul ca reclamanta nu a prezentat documente din care sa rezulte care este conţinutul economic al serviciilor prestate de D. S.R.L., necesitatea acestora şi daca acestea sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile;

- in ceea ce priveşte TVA in suma de 10.852 RON, aferenta facturilor emise de S.C. E. S.R.L., autorităţile fiscale au menţionat ca facturile emise de aceasta societate sunt însoţite de anexe-rapoarte de activitate in care nu sunt specificate in mod clar şi nu sunt cuantificate activităţile prestate, ci sunt doar prezentate generic, ele neavând un grad de exactitate şi de detaliu care sa justifice serviciile prestate. In plus, autorităţile fiscale au constatat suprapunerea serviciilor prestate de aceasta societate comerciala cu serviciile prestate de către alţi prestatori.

In drept, măsura respingerii rambursării soldului sumei negative, a fost fundamentata pe dispoziţiile art. 11 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 6 şi art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 republicata privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 46 alin. (1) şi (2) din Secţiunea 7 "Principii contabile" din Ordinul 3055/2009.

Ca urmare a promovării recursului administrativ, reglementat de Titlul IX din Codul de procedură fiscală, a fost emisa de către parata Decizia nr. DRc 7439/11.06.2014, prin care a fost respinsa ca neîntemeiata contestaţia împotriva deciziei de impunere.

Motivele invocate in cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei au fost, in cea mai mare măsura, aceleaşi cu cele invocate de către organele de inspecţie fiscala, in cuprinsul deciziei de impunere.

Motivele invocate în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei au fost, in cea mai mare măsura, aceleaşi cu cele invocate de către organele de inspecţie fiscala, in cuprinsul deciziei de impunere.

În drept, în speţă sunt aplicabile prevederile art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:

"Art. 145. Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a)operaţiuni taxabile […]."

Art. 146. Condiţii de exercitare a dreptului de deducere.

(1)Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) [...]".

La art. 155 alin. (5) din acelaşi act normativ se precizează: Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii:

[...]

k) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute ia art. 125A1 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

[...] ., iar la pct. 72 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, ale art. 155, se precizează următoarele:

În situaţia în care denumirea bunurilor livrate/serviciilor prestate nu poate fi înscrisă pe o singură pagină, elementele prevăzute la art. 155 alin. (5), cu excepţia informaţiilor prevăzute ia art. 155 alin. (5) lit. h) - m) din Codul fiscal, se înscriu numai pe prima pagină a facturii."

Potrivit reglementărilor legale redate mai sus, orice persoană impozabilă, pentru a-şi exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute de lege, respectiv să deţină o factură fiscală sau un alt document legal, care cuprinde cel puţin informaţiile obligatorii, iar achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Referitor la deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor în raport de utilizarea acestora pentru operaţiuni taxabile/scutite cu drept de deducere, se reţin următoarele:

O persoană impozabilă deja înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată are dreptul la deducere în aceeaşi măsură în care intenţia de a desfăşura activitatea economică generatoare de operaţiuni taxabile este susţinută de dovezi obiective, din care rezultă că achiziţiile sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacţiilor impozabile viitoare.

În acelaşi sens pledează şi dispoziţiile art. 153 alin. (1) din Legea, nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:

"Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125A1 alin. (2) lit. b), şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează: [...]".

Aceste prevederi se coroborează cu prevederile pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, care dispun:

"În aplicarea art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate. Intenţia persoanei apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că acesta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii unei activităţi economice".

Instanţa retine ca întemeiate susţinerile reprezentantului reclamantei potrivit cu care dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare, referitoare la deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu serviciile de consultanta, sunt străine de natura pricinii întrucât aceste dispoziţii privesc exclusiv impozitul pe profit.

Astfel dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal se regăsesc in Titlul al II din acest act normativ care reglementează impozitul pe profit. De asemenea dispoziţiile de la pct. 48 din Normele metodologice vin sa clarifice tocmai aceste reglementari in materie de impozit.

Se mai retine ca organul fiscal in mod eronat in conţinutul atât a actului de impunere cat şi in conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei a reţinut dispoziţii care nu erau in vigoare in acea forma in perioada supusa controlului.

Astfel au fost menţionate in actele fiscale contestate dispoziţiile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, înainte de modificarea acestora prin H.G. nr. 1579/2007, potrivit cărora:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract care sa cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natura sa se facă pe întreaga durata de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectiva a serviciilor se justifica prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţa sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

Facturile in baza cărora reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere au fost emise începând cu anul 2010, şi prin urmare organele paratei ar fi trebuit sa aibă in vedere dispoziţiile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, după modificarea acestora prin H.G. nr. 1579/2007, potrivit cărora:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract încheiat intre parţi sau in baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţa sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

Prin urmare, dupa modificarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, prin H.G. nr. 1579/2007, legiuitorul a impus condiţii diferite in ceea ce priveşte clauzele contractelor de prestări servicii şi a documentelor care dovedesc prestarea serviciilor, fiind eliminata din textul legii condiţia stipulării in contractul de prestări servicii a unor clauze care sa cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natura sa se faca pe întreaga durata de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului.

Este greu de înţeles atitudinea reprezentanţilor organelor fiscale care, deşi le-a fost adusa la cunoştinţa aceasta greşeală de încadrare juridica atât prin contestaţia iniţială formulata in cadrul procedurii speciale prealabile cat şi prin acţiune, au persistat in aceasta eroare şi au continuat sa se întemeieze pe aceste texte inaplicabile.

Apreciază Curtea ca in mod eronat prin actele administrativ fiscale încheiate reprezentanţii organului fiscal au respins cererea de returnare a TVA in suma de 1.588.009 RON.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, autorităţii fiscale au dreptul sa reconsidere o tranzacţie in funcţie de scopul economic al acesteia sau sa ignore o tranzacţie care nu are scop economic. În mod eronat însă parata, prin actele deduse controlului de legalitate, a făcut aplicarea acestui text din Codul fiscal, neluând in considerare tranzacţiile efectuate de reclamanta, pe motiv ca acestea nu ar avea scop economic.

Conform prevederilor pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa pentru achiziţiile efectuate de aceasta chiar şi înainte de înregistrarea in scopuri de TVA din momentul in care aceasta persoana intenţionează sa desfăşoare o activitate economica, iar intenţia trebuie se rezulte din demersurile pe care aceasta le realizează, demersuri care se pot concretiza in investiţii in vederea pregătirii afacerii.

Potrivit disp. pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, activitatea economica se considera ca fiind începută in momentul in care o persoana intenţionează sa efectueze o astfel de activitate.

In acest sens reclamanta a angajat o serie de costuri pregătitoare înregistrate şi dovedite cu înscrisurile existente in volumul al doilea al prezentului dosar, costuri care au vizat: studii geotehnice (F. SRL), prestări servicii pentru întocmire documentaţie cadastrala şi prestări servicii plan parcelar (G. SRL), gestiune şi administrare (C. SRL), servicii de paza a stâlpului de măsurare a vântului şi servicii de paza la sediul social (H. şi I. SRL), închiriere sediu (J.), consultanta in vederea racordării la reţeaua electrica (D.), întocmire documentaţie tehnica (INSTITUTUL DE STUDII ŞI PROIECTĂRI ENERGETICE SA), servicii contabile şi consultanta fiscala (K. şi L. SRL), servicii de întocmire studii de mediu şi pregătire documentaţii pentru obţinerea acordului/avizului şi autorizaţiei de mediu (MEDIU RESEARCH), contract de finanţare lucrări de infrastructura drum forestier com. Ciprian Porumbescu (M. SRL), asistenta juridica (SCA B.), servicii proiectare tehnica in vederea racordării la reţea (TRANSELECTRICA SA), servicii consultanta tehnica (E. SRL);

De altfel, contrar susţinerilor reprezentantului reclamantei, prin actul de impunere nici nu s-a susţinut ca societatea nu ar intenţiona sa desfăşoare activităţi economice de producere a energiei electrice, potrivit prevederilor pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal activitatea economica fiind considerata începută de la data la care şi-a manifestat intenţia de a desfăşura o astfel de activitate.

Reclamanta a îndeplinit toate condiţiile prevăzute de Titlul VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor de servicii.

Acesta a deţinut facturi, iar justificarea deducerii s-a făcut in baza exemplarelor originale ale facturilor, aşa cum impuneau dispoziţiile pct. 46 alin. (1) din Normele de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date in aplicarea dispoziţiilor art. 146 din Codul fiscal. De asemenea serviciile achiziţionate au fost destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile, condiţie prevăzuta expres de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Destinaţia achiziţiilor, in folosul operaţiunilor taxabile, trebuie apreciata, după cum a fost arătat mai sus, in funcţie de intenţia persoanei impozabile de a desfăşura activităţi economice.

Reprezentanţii societăţii au pus la dispoziţia autorităţilor fiscale şi a instanţei de judecata documente care demonstrează ca serviciile au fost prestate (contractele încheiate, facturile emise, documentele întocmite de prestatorii de servicii întocmite in perioada de facturare, corespondenta electronica purtata intre persoanele implicate in proiect, documentele obţinute de reclamanta ca urmare a prestării serviciilor cum ar fi contracte de superficie, autorizaţii de construire, certificate de urbanism, avize tehnice de racordare), aceste servicii fiind destinate exclusiv îndeplinirii obiectului de activitate vizat.

Au invocat organele fiscale prin actele de control întocmite o serie de neajunsuri in ceea ce priveşte documentaţia aferenta facturilor printre care: documentele anexate la facturi nu sunt de natura sa justifice prestarea serviciilor şi destinaţia acestor servicii, in folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, facturile de achiziţii nu reflecta conţinutul economic al tranzacţiilor, nejustificând necesitatea, oportunitatea şi realitatea serviciilor achiziţionate de la aceasta firma de avocatura, reclamanta nu a prezentat documente din care sa rezulte care este conţinutul economic al serviciilor prestate, facturile emise de aceasta societate sunt însoţite de anexe-rapoarte de activitate in care nu sunt specificate in mod clar şi nu sunt cuantificate activităţile prestate, ci sunt doar prezentate generic, ele neavând un grad de exactitate şi de detaliu care sa justifice serviciile prestate.

Pentru a putea stabili cu exactitate tipul şi complexitatea conţinutului documentelor justificative ce trebuiau anexate facturilor de plata a serviciilor trebuie sa se plece cu analiza de la natura contractelor de prestări servicii încheiate de reclamanta.

Analizând conţinutul celor patru contracte încheiate de reclamanta cu furnizorii de servicii, contracte vizate prin controlul organelor fiscale, instanţa retine ca toate acestea reprezintă contracte tip abonament. Prin aceste convenţii, prestatorii s-au obligat ca, in contul unei sume forfetare pe care urma sa le primească periodic, sa se afle la dispoziţia clientului indiferent de natura sau volumul serviciilor ce trebuie furnizate. Chiar daca prin unele dintre aceste contracte se urmăreşte un scop bine definit (de exemplu obţinerea autorizaţiei de construire a unui parc eolian de o anumita capacitate) contractele îşi menţină caracterul de contracte tip abonament deoarece serviciile de felul celor la care s-a obligat prestatorul, chiar daca sunt individualizate ca şi tip, nu sunt cuantificate in concret pe fiecare operaţiune determinata in parte. Preţul nu este stabilit in funcţie de volumul de munca depus ci este stabilit pe unitatea de timp, pe toata perioada stabilita, societatea prestatoare aflându-se la dispoziţia clientului.

Or in aceasta materie, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat printr-o serie de decizii dintre care amintim Hotărârea Kennemer Golf C-170/00, Hotărârea Le Rayon d,Or C 151/13 şi Asparuhovo Lake Investment C-463/14 in care a arătat ca atunci când prestarea de servicii se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanenta a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existenta unei legături directe intre prestaţia respectiva şi contraprestaţia obţinută, sa se dovedească faptul ca plata priveşte o prestare individualizata şi punctuala efectuata la cererea unui beneficiar. In toate cele trei situaţii analizate de CJUE exista o prestare de servicii impozabila la care se raporta suma forfetara, independent de numărul de prestaţii furnizate şi primite exact ca şi in situaţia de fata.

Pe aceste considerente apreciază instanţa de judecata faptul ca reclamanta nu avea obligaţia sa ataşeze facturilor emise tipul de documentaţie complexa solicitata de organul fiscal, fiind suficiente simplele trimiteri făcute la dispoziţiile contractuale şi termenele de scadenta ale sumei forfetare stabilite.

Desigur, chiar conform celor reţinute de către instanţa europeana, revine instanţei naţionale obligaţia de a verifica existenta efectiva a contractelor, a realităţii şi a necesitaţii încheierii lor, însă in ceea ce priveşte plata şi justificarea individualizata a fiecărui serviciu prestat, acest lucru nu mai este necesar.

Cu privire la necesitatea încheierii contractelor şi a realităţii operaţiunilor economice efectuate, instanţa de judecata apreciază ca reclamanta a dovedit pe deplin prin documentaţia complexa şi detaliata depusa la dosar.

Mai retine instanţa şi ca volumul global de lucrări asumate contractual de firmele prestatoare de servicii raportat la complexitatea activităţilor specifice fiecărui domeniu de activitate (consultanta juridica, tehnica, gestiune şi administrare) justifica costurile asumate convenţional. In plus reclamanta a prezentat odată cu documentaţia ataşata înscrisuri doveditoare ale fiecărei operaţiuni desfăşurate in parte.

Activităţile asumate prin contractele încheiate sunt activităţi de o specificitate şi o tehnicitate aparte şi prin urmare nu pot fi supuse unei cuantificări stricte şi aplicate nici din punctul de vedere al volumului şi nici din punct de vedere al complexităţii, nici de către organele de control fiscal şi nici de către instanţa de judecata. Ceea ce poate însă instanţa este sa constate ca onorariile stabilite convenţional şi achitate de reclamanta se justifica de principiu, raportat la gradul ridicat de complexitate al muncii depuse şi la numărul mare de servicii specifice prestate. Prin urmare, afirmaţiile paratei, in legătura cu modalitatea de întocmire a fiselor de timp, valoarea facturata (care nu ar corespunde cu numărul de ore lucrate), acordarea asistentei timp de 24 ore pe zi, nejustificarea achiziţiei unor servicii suplimentare nu pot fi primite.

O alta susţinere eronata a organelor fiscale este aceea potrivit căreia a avut loc o "suprapunere" a serviciilor prestate de societatea de avocatura cu serviciile prestate de către alţi prestatori. Serviciile specifice fiecărui domeniu pot fi prestate numai de către societăţile cu acest profil. Ori prin contractele încheiate fiecare dintre societăţi şi-a asumat realizarea unui tip de servicii distincte. Susţinerea organelor fiscale cu privire la "suprapunerea de activităţi" se bazează numai pe aspecte formale, întâlnite in facturi sau alte documente privind prestarea serviciilor respective. Explicaţia simpla pentru aceste suprapuneri este aceea ca pentru unele tipuri de activităţi a fost necesara o activitate complexa care a presupus cooperarea unora dintre furnizorii de servicii.

Este adevărat ca potrivit dispoziţiilor art. 6 din O.G. nr. 92/2003 "organul fiscal este îndreptăţit sa aprecieze, in limitele atribuţiilor şi competentelor ce ii revin, relevanta stărilor de fapt fiscale şi sa adopte soluţia admisa de lege, întemeiata pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza" însa paratul din cauza a ignorat aproape complet documentaţia justificativa pusa la dispoziţie de reprezentanţii societăţii reclamante şi a înlăturat in cea mai mare măsura dreptul de deducere al TVA.

Acceptând punctul de vedere al paratei ar trebui sa acceptam ca un demers economic de o asemenea anvergura ca cel pe care l-a demarat reclamanta s-ar putea realiza fără o susţinere din punct de vedere juridic, tehnic, gestiune şi administrare, ceea ce nu poate fi admis. Prin contractele încheiate firmele de consultanta şi-au asumat realizarea unor tipuri de activităţi pentru care, poate, o firma de profil energetic cum este societatea reclamanta nu are specialiştii necesari. Fără acest tip de suport realizarea cu succes a unui asemenea proiect ar fi greu de conceput.

În ceea ce priveşte TVA in cuantum de 1160 RON aferenta facturii Nr. x/2012 apreciază Curtea ca in mod justificat organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere. Cheltuiala efectuata in baza acestei facturi are regimul unei cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitata potrivit disp. art. 21 alin. (3) Codul fiscal şi nu se impunea acordarea deducerii atât timp cat societatea reclamanta înregistra pierderi in acea perioada.

Nu se impune rambursarea TVA in cuantum de 14466 RON aferente unor costuri salariale şi a unor costuri cu deplasarea salariaţilor S.C. C. S.R.L. motivat de lipsa unor înscrisuri doveditoare cu privire la persoanele care au efectuat activitatea şi tipul de munca prestata. Atât prin contestaţia iniţiala cat şi prin acţiune s-au făcut menţiuni privind punerea la dispoziţie a acelor înscrisuri însă reprezentanţii reclamantei nu au făcut acest lucru.

Nu se impune nici rambursarea TVA in cuantum de 1128 RON aferente utilităţilor refracturate de S.C. C. S.R.L. deoarece nu s-a depus vreun document din care sa rezulte faptul ca aceste cheltuieli ar fi fost efectuate de reprezentanţii acestei din urma societăţii.

Mai trebuie aratat ca in ceea ce priveşte raporturile contractuale ale reclamantei cu S.C. D. S.R.L. dovada elocventa a îndeplinirii întocmai a obligaţiilor contractuale şi a derulării etapelor prevăzute de dispoziţiile H.G. nr. 90/2008 o reprezintă obţinerea avizului tehnic de racordare nr. x din 25.04.2012 emis de CNTEE Transelectrica S.A.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 161/14.10.2015, pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea parţială a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea în totalitate a acţiunii.

3.2. Împotriva sentinţei civile nr. 161/14.10.2015, pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, iar în subsidiar reţinerea acesteia în vederea rejudecării, cu consecinţa respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

În susţinerea recursului, pârâta a învederat că demersul său vizează doar suma de 1.571.255 RON, suma la care a fost obligata la rambursare.

Potrivit constatărilor consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 623 din 23.10.2013, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 1.588.009 RON aferentă facturilor reprezentând achiziţii de servicii prestate de S.C A. B., S.C. C. S.R.L. Bucureşti, S.C. D. S.R.L. Bucureşti şi S.C. E. S.R.L. Bucureşti, deoarece documentele justificative prezentate nu reflectă conţinutul economic al serviciilor prestate, nu justifică necesitatea efectuării acestora în folosul operaţiunilor taxabile ale S.C. A. S.R.L. jud. Suceava.

1. Referitor la facturile emise de S.C.A. B. Bucureşti, în valoare totală de 6.786.934 RON din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.283.749 RON reprezentând servicii de asistenţă juridică, emise în ocazia încheierii Contractului de asistenţă juridică nr. x/28 OS 7010 şi a Actelor adiţionale nr. 1/17.12.2010, nr. 2/06.06.2011, nr. 3/07.06.2011 şi nr. 4/11.04.2012, potrivit dispoziţiilor pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m), serviciile trebuie să fie efectiv prestate, iar prestarea efectiva a serviciilor se justifică cu documente specifice activităţii desfăşurate

Din fişele de timp anexate la facturi rezultă doar valoarea totală a cheltuielilor, iar prestările de servicii sunt definite global, având un caracter general şi nu au fost prezentate documente în susţinere din care să reiasă clar serviciul prestat, că prestarea a fost efectivă, rezultând astfel că nu s-a făcut dovada prestării serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile a S.C, A. S.R.L. jud. Suceava.

Societatea nu a făcut dovada cu documente justificative a demersurilor concrete întreprinse cu privire la modul de desfăşurare a activităţii de consultanţă şi asistenţă curentă, în conformitate cu prevederile art. 65 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Fara a lua in considerare motivele de fapt şi drept invocate de părţile litigante, instanţa justifica in mod exclusiv soluţia de admitere a acordării dreptului de rambursare TVA aferenta facturilor emise de S.C.A. B. Bucureşti luând in considerare jurisprudenta Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, din care au fost amintite Hotărârea Kdnemer Golf C-170/00, Hotărârea Le Rayon d,Or C 151/13 şi Asparuhovo Lake Investement C-464/14.

Având in vedere faptul ca deciziile invocate retin in esenţa aceleaşi aspecte, face trimitere doar la una dintre ele, respectiv Hotărârea Curţii: (Camera a treia) din 3 septembrie 2015 " Trimitere preliminara-Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata-Directiva 2006/112/CE-Articolui 24 alin. (1), art. 25 lit. b), articolul 62 alin. (2), art. 63 şi articolul 64 alin. (1) - Noţiunea "prestare de servicii" - Contract de abonament privind prestarea de servicii de consultanta - Fapt generator al taxei - Necesitatea dovedirii prestării efective a serviciilor - Exigibilitatea taxei" pronunţata in procedura Asparuhovo Lake Investement C-464/14. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene tranşează asupra caracterului impozabil al prestărilor de servicii efectuate in baza unui contract de abonament privind prestarea serviciilor de consultanta.

Raţionamentul Curţii, astfel cum este materializat la punctul 47, retine faptul ca obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii de consultanta bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziţia permanenta a clientului pentru a-l oferi consultanta la momentul oportun şi care este remunerata prin plata periodica a unor sume forfetare.

Luând in considerare obiectul prestării de servicii in baza unui contract de abonament astfel cum este tranşat de CJUE, în speţa, Contractul de asistenta juridica nr. x/28.05.2010 şi Actele adiţionale nr. 1/17.12.2010, nr. 2/06.06,2011, nr. 3/07.06.2011 şi nr. 4/11.04.2012 incheiate intre S.C. A. S.R.L şi S.C.A. B. Bucureşti nu au natura acestui tip de contract.

Astfel, obiectul contractului este foarte bine definit, fiind individualizate in mod clar clar şi concret serviciile contractate, pe etape de implementare.

În condiţiile în care prestarea de servicii este efectuata prin insusi faptul de a se afla la dispoziţia clientului in perioada contractului de abonament rezulta fara putinţa de tăgada faptul ca acest contract de asistenta juridica nr. 609 din 28.05.2010 nu are caracteristicile lipului de contract de abonament astfel cum a fost definit in accepţiunea CJUE.

Un alt element specific şi particular contractului de abonament astfel cum definit de CJUE consta in existenta angajamentului prestatorului de a se abţine da la încheierea unor contracte cu obiect similar cu terţe persoane

In prezenta speţa, acesta condiţii nu este îndeplinita intrucat SCA B. Bucureşti avea incheiate in aceeaşi perioada contracte cu obiect similar şi cu alţi terii beneficiari, printre care amintim S.C. N. S.R.L. (contractul de asistenta juridica nr. 581 din 08.02.2010), S.C. O. S.R.L. (contract de asistenta juridica nr. x din 28.05.2010).

In legătura cu prestarea efectiva a serviciilor se impune ca instanţa sa aibă in vedere şi următoarele aspecte:

La data efectuării controlului, asociaţii S.C. A. (beneficiarul contractului de asistenta juridica susmenţionat) erau P. şi S.C. C. S.R.L.

SCA B. Bucureşti a fost reprezentata la data încheierii contractului de asistenta juridica nr. 609 din 28,05.2010 şi a actelor adiţionale de P..

Actul adiţional nr. x la contractul de asistenta juridica x/28.05.2010 a fost semnat de aceeaşi persoana - P., dar in calitate de administrator al S.C. A. S.R.L.

Domnul P. este, conform fiselor de lucru întocmite de SCA B. Bucureşti, unul dintre prestatorii activităţilor de consultanta juridică pentru beneficiarul S.C. A..

De asemenea, dl. P. are calitatea de acţionar al S.C. A. S.R.L. alături S.C. C. S.R.L.

Facturile avute in vedere de organul de inspecţie fiscala au fost emise atât de SCA B. (societate profesionala in cadrul căreia dl. P. are calitatea de Avocat Asociat Coordonator) cat de S.C. C. S.R.L. (societate care deţine calitatea de acţionar la reclamanta din prezenta cauza), societate comerciala care a facturat prestări de servicii către S.C. A. S.R.L.

In aceeaşi ordine de idei, J. S.R.L. -societate comerciala care a facturat prestări de servicii către S.C. C. S.R.L. (firma acţionara la societatea reclamanta), care la rândul ei a refacturat aceste servicii către S.C. A. S.R.L., are ca reprezentant legal tot pe dl. P..

Din cele de mai sus rezulta faptul ca dl. P. este reprezentantul legal atât al societăţilor care facturează prestările de servicii cat şi la societatea pentru care a prestat serviciile - S.C. A. S.R.L.

Intr-o situaţie similara este şi d-na Q., care la data depunerii contestaţiei administrative avea calitatea de administrator ia S.C. A. S.R.L.. Din fisele de lucru întocmite de SCA B. Bucureşti rezulta faptul ca d-na Q. este prestatorul unor activităţi de consultantă pentru beneficiarul S.C. A. S.R.L.

2 Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 76.107 RON, pentru care prima instanţa a dispus obligarea paratei la rambursare, aferenta achiziţiilor de servicii de la S.C. C. S.R.L. Bucureşti (care avea şi calitatea de asociat ar societăţii reclamante, fiind persoana afiliata) reprezentând refacturarea unor servicii, bunuri şi prestări de servicii facturate trimestrial, se desprind următoarele concluzii:

- nu fac obiectul unui contract

- nu descriu serviciul prestat conform art. 155 alin. (5) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

- reprezintă refacturarea unor servicii care, din conţinutul lor, nu reiese ca sunt prestate in folosul reclamantei şi nu au anexate documente, situatii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate) care sa susţină serviciile facturate, ele având un caracter generic.

- cheltuiala efectuata in baza acestor facturi are regimul unei cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitata potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru care acordarea deducerii nu se impunea atâta timp cat societatea reclamanta înregistra piederi.

3. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 200.547 RON aferentă achiziţiilor de servicii de la S.C. D. S.R.L. Bucureşti, facturile fiind emise in baza prevederilor Actului adiţional nr. x la Contractul cadru de administrare parcuri eoliene.

In mod greşit, instanţa retine îndeplinirea obligaţiilor contractuale in relaţia cu furnizorul S.C. D. S.R.L., aspect confirmat prin obţinerea avizului tehnic de racordare nr. x/25.04.2014 emis de CNTEE Transelectrica S.A.

In condiţiile in care reclamanta nu a prezentat documente pentru a justifica în ce fel de activităţi realizate efectiv au constat serviciile prestate pentru obţinerea acestui aviz nu au anexate documente (situatii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate), aşa cum se dispune la pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m), potrivit cărora, serviciile trebuie să fie efectiv prestate, iar prestarea efectivă a serviciilor se justifică cu documente specifice activităţii desfăşurate, acordarea de către instanţa a dreptului de rambursare a TVA-lui in suma de 316.653 RON aferentă achiziţiilor de servicii de la S.C. D. S.R.L. Bucureşti este nelegala.

4. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în suma de 10.852 iei aferentă achiziţiilor de la S.C. E. S.R.L Bucureşti în baza Contractului de asistenţă nr. 3 din 19 05.2012 având ca obiect prestarea de servicii de asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie dezvoltate de S.C. A. S.R.L în toate etapele de execuţie ale acestora până la obţinerea autorizaţiei de construire.

După cum se retine in decizia emisa in procedura recursului graţios, facturile sunt insotite de rapoarte de activitate, dar care nu au specificat in mod clar şi nu au delimitat in timp activităţile prestate, fiind enumerate doar activităţile şi nu pot fi asimilate cu situaţiile de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate, care sa susţină serviciile facturate.

De asemenea, trebuie avute in vedere şi prevederile pct. 46 din Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, se precizează:

"(1) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.

(2) Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţa drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni,

Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc. în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent

În condiţiile obişnuite, forma juridică a unui document trebuie să fie in concordantă cu realitatea economică.[...]"

5. In mod greşit, instanţa a obligat parata la plata dobânzilor în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003 republicata, cu modificările şi completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculate de la data înregistrării decontului de TVA cu opţiune de rambursare şi pana la data rambursării efective a sumei de 1 571.255 RON

In contextul celor arătate, solicita in principal admiterea recursului, casarea in tot a sentinţei nr. 161 din 14.10.2015 pronunţata de Curtea de Apel Suceava in dosar nr. x, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare aceleaşi instanţe.

In subsidiar, solicita admiterea recursului, casarea in totalitate a sentinţei recurate, cu consecinţa respingerii acţiunii formulata de S.C. A. S.R.L. ca nefondata.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 31.03.2016, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ca nefondat.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 14.04.2016, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 23 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Părţile nu au înregistrat la dosarul cauzei un punct de vedere cu privire la concluziile raportului întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursurilor.

Prin decizia nr. 244 din 29 ianuarie 2018, constatând că cererea de recurs formulată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a căii de atac.

În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte a dispus anularea recursului, ca netimbrat, prin decizia nr. 244/29.01.2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Potrivit constatărilor consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 623 din 23.10.2013, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 1.588.009 RON aferentă facturilor reprezentând achiziţii de servicii prestate de S.C A. B., S.C. C. S.R.L. Bucureşti, S.C. D. S.R.L. Bucureşti şi S.C. E. S.R.L. Bucureşti, deoarece documentele justificative prezentate nu reflectă conţinutul economic al serviciilor prestate, nu justifică necesitatea efectuării acestora în folosul operaţiunilor taxabile ale S.C. A. S.R.L. jud. Suceava.

Motivele de fapt, care au stat la baza măsurii de respingere a TVA in suma de 1.588.009 RON au fost, în esenţa, următoarele:

- organele de inspecţie fiscala au apreciat ca reclamanta nu a justificat dreptul de deducere a TVA in suma de 1.283.749 RON, aferenta facturilor emise de SCA "B.", întrucât facturile de achiziţii nu reflecta conţinutul economic al tranzacţiilor, nejustificând necesitatea, oportunitatea şi realitatea serviciilor achiziţionate de la aceasta firma de avocatura;

- pentru TVA in suma de 92.861 RON, aferenta facturilor emise de S.C. C. S.R.L.,autorităţile fiscale au menţionat ca facturile emise de acest prestator se refera la refacturarea unor costuri iar documentele anexate la facturi nu sunt de natura sa justifice prestarea serviciilor şi destinaţia acestor servicii, in folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii A.;

- pentru TVA in suma de 200.547 RON, aferenta facturilor emise de D. S.R.L., organele de inspecţie fiscala au refuzat rambursarea acestei sume pe considerentul ca reclamanta nu a prezentat documente din care sa rezulte care este conţinutul economic al serviciilor prestate de D. S.R.L., necesitatea acestora şi daca acestea sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile;

- in ceea ce priveşte TVA in suma de 10.852 RON, aferenta facturilor emise de S.C. E. S.R.L., autorităţile fiscale au menţionat ca facturile emise de aceasta societate sunt însoţite de anexe-rapoarte de activitate in care nu sunt specificate in mod clar şi nu sunt cuantificate activităţile prestate, ci sunt doar prezentate generic, ele neavând un grad de exactitate şi de detaliu care sa justifice serviciile prestate. In plus, autorităţile fiscale au constatat suprapunerea serviciilor prestate de aceasta societate comerciala cu serviciile prestate de către alţi prestatori.

Recursul analizat vizează doar suma de 1.571.255 RON, sumă la care recurenta a fost obligată la rambursare, compusă din TVA în sumă de 1.283.749 RON, aferentă facturilor emise de SCA B., TVA în sumă de 76.107 RON, aferentă achiziţiilor de servicii de la S.C. R. S.R.L., TVA în sumă de 200.547 RON, aferentă achiziţiilor de la S.C. D. S.R.L., TVA în sumă de 10.852 RON, aferentă achiziţiilor de la S.C. E. S.R.L.

Cu privire la aceste sume, Înalta Curte reţine că instanţa de fond validează susţinerile reclamantei, analizând conţinutul celor patru contracte încheiate de reclamantă cu furnizorii de servicii şi ajungând la concluzia că toate acestea reprezintă contracte tip abonament. Or, în aceasta materie, spune instanţa fondului, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat printr-o serie de decizii în care a arătat ca atunci când prestarea de servicii se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanentă a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existenta unei legături directe intre prestaţia respectiva şi contraprestaţia obţinută, sa se dovedească faptul ca plata priveşte o prestare individualizata şi punctuala efectuata la cererea unui beneficiar. In toate cele trei situaţii analizate de CJUE exista o prestare de servicii impozabila la care se raporta suma forfetara, independent de numărul de prestaţii furnizate şi primite exact ca şi in situaţia de fata.

Pe aceste considerente apreciază instanţa de judecata faptul ca reclamanta nu avea obligaţia sa ataşeze facturilor emise tipul de documentaţie complexa solicitata de organul fiscal, fiind suficiente simplele trimiteri făcute la dispoziţiile contractuale şi termenele de scadenta ale sumei forfetare stabilite.

Contrar acestei abordări, Înalta Curte apreciază că reclamanta antamează la un nivel ridicat cheltuieli cu consultanţa în domeniul juridic (facturate de S.C.A. B. din Bucureşti - TVA aferentă în sumă de 1.283.749 RON RON), cu prestări de bunuri şi servicii, (facturate de S.C. C. S.R.L. - TVA aferentă 76.107 RON), cu consultanţa pentru impementarea proiectelor de energie (facturate de S.C. E. S.R.L. - TVA aferentă 10.852 RON), respectiv cu obţinerea unui aviz tehnic de racordare (facturate de S.C. D. S.R.L. - TVA aferentă 200.547 RON).

Contractul de asistenţă juridică nr. x/28.05.2010 de care se prevalează reclamanta pentru deducerea TVA-ului aferent facturilor emise în baza acestuia cuprinde un onorariu fix de 1.350.000 euro +TVA pe întreaga durată a contractului adică până în 28 mai 2014, pentru ca ulterior prin actul adiţional nr. x să se prelungească perioada contractuală până în 28.05.2017 şi să se specifice pe lângă onorariul fix şi plata unor onorarii calculate pe bază de rate orare diferenţiate după cum este vorba de servicii prestate de avocaţii asociaţi, avocaţii colaboratori seniori sau avocaţii colaboratori şi, deci, din această perspectivă, rezultă că sunt pertinente concluziile organelor fiscale privitoare la fişele de timp anexate facturilor.

Astfel, s-a sesizat în mod corect de organele de soluţionare a contestaţiei faptul că facturile întocmite de societatea de avocatură sunt emise în primele zile ale lunii în condiţiile în care fişele de timp care justifică modul general de desfăşurare a serviciilor prestate pentru fiecare factură cuprind întreaga perioadă a lunii respective. De altfel, aceste fişe de timp nu s-ar justifica câtă vreme reclamanta pretinde că în speţă a fost stabilit un onorariu fix indiferent de volumul de muncă realizat pe întreaga durată a contractului, dar atâta vreme cât prin Actul adiţional nr. x s-a stabilit şi plata unui onorariu calculat în sistemul ratelor orare, fişele de timp devin astfel indispensabile pentru modul de calcul al onorariului.

Înalta Curte mai reţine că, într-adevăr contractul de asistenţă juridică poate îmbrăca o anumită formă ce respectă modelul tipizat prevăzut în anexa la Statutul profesiei de avocat (fără ca în speţă contractul de care se prevalează reclamanta intimata să respecte acest model tipizat) şi că acesta trebuie să cuprindă un minim de clauze conform dispoziţiilor cuprinse în acelaşi statut, dar aceasta nu înseamnă că din cuprinsul contractului de asistenţă juridică nu trebuie să rezulte în mod explicit şi neechivoc obiectul acestuia şi anume, prestarea serviciilor de asistenţă juridică necesare reclamantei pentru derularea investiţiei privind parcul eolian, întrucât fără identificarea exactă a investiţiei în discuţie nu se poate stabili cu certitudine că facturile fiscale astfel eliberate vizează exact obiectul de activitate al reclamantei pentru care s-ar putea justifica deducerea de TVA.

De asemenea, Înalta Curte constată că nu este dovedită prestarea efectivă a unor activităţi de asistenţă juridică, de vreme ce reclamanta nu a fost în măsură să prezinte rezultate concrete ale acestui contract.

În hotărârea Asparuhovo Lake Investment C-464/14, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, analizând caracterul impozabil al prestărilor de servicii efectuate in baza unui contract de abonament privind prestarea serviciilor de consultanta.

Trebuie ţinut însă cont de faptul că în cauza Asparuhovo nu a fost pusă sub semnul îndoielii, după cum notează CJUE, existenţa efectivă a serviciilor de consultanţă şi nici nu a fost pretinsă existenţa unei fraude. Cu alte cuvinte, nici instanţele de judecată, nici organele fiscale nu au pus la îndoială realitatea prestării serviciilor de consultanţă şi nu au avut indicii că părţile contractului de consultanţă pe bază de abonament au avut intenţia fraudării mecanismului TVA-ului.

De altfel, Curtea afirmă foarte clar faptul că lasă la aprecierea instanţelor naţionale să se asigure de existenţa şi realitatea contractului de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă, ceea ce înseamnă că raţionamentul Curţii este aplicabil doar în cauzele în care frauda este exclusă. Dacă intenţia părţilor a fost aceea de a frauda sau de a construi un mecanism care nu are un beneficiu economic, ci doar eludarea plăţii TVA-ului, atunci beneficiul acestei jurisprudenţe ar trebui refuzat contribuabilului.

Luând in considerare obiectul prestării de servicii in baza unui contract de abonament astfel cum este tranşat de CJUE, în speţa, corect susţine recurenta că, asistenta juridica realizată prin contractul nr. x/28.05.2010 şi Actele adiţionale nr. 1/17.12.2010, nr. 2/06.06,2011, nr. 3/07.06.2011 şi nr. 4/11.04.2012 incheiate intre S.C. A. S.R.L şi S.C.A. B. Bucureşti nu are natura acestui tip de contract.

Astfel, obiectul contractului este e bine definit, fiind individualizate, în art. 1.2, in mod clar clar şi concret serviciile contractate, pe etape de implementare, care constau în constituire/dobândire titluri asupra proiectului şi activităţi de asistenta curentă.

În condiţiile în care prestarea de servicii este efectuată prin însusi faptul de a se afla la dispoziţia clientului in perioada contractului de abonament, rezultă ca acest contract de asistenta juridica nr. 609 din 28.05.2010 nu are caracteristicile tipului de contract de abonament astfel cum a fost definit in accepţiunea CJUE.

Un alt element specific şi particular contractului de abonament astfel cum definit de CJUE consta in existenta angajamentului prestatorului de a se abţine da la încheierea unor contracte cu obiect similar cu terţe persoane.

Din nou, sesizează corect recurenta că, în prezenta speţa, această condiţie nu este îndeplinita intrucat SCA B. Bucureşti avea incheiate in aceeaşi perioada contracte cu obiect similar şi cu alţi terii beneficiari- S.C. N. S.R.L. (contractul de asistenta juridica nr. 581 din 08.02.2010), S.C. O. S.R.L. (contract de asistenta juridica nr. x din 28.05.2010).

Nu în ultimul rând, se impune a fi avut în vedere şi faptul că dl. P. este reprezentantul legal atât al societăţilor care facturează prestările de servicii cat şi al societăţii pentru care a prestat serviciile - S.C. A. S.R.L.. Într-o situaţie similara este şi d-na Q., care la data depunerii contestaţiei administrative avea calitatea de administrator la S.C. A. S.R.L.

În condiţiile in care reprezentantul beneficiarului contractului de asistenta juridica este în realitate unul dintre ce care prestează aceste servicii iar administratorul societăţii este prestatorul unor activităţi de consultantă pentru beneficiarul S.C. A. S.R.L.., suspiciunile fiscului privind realitatea prestării serviciilor sunt întemeiate.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 76.107 RON, aferenta achiziţiilor de servicii de la S.C. C. S.R.L. Bucureşti, aceasta avea şi calitatea de asociat ar societăţii reclamante, fiind persoana afiliata.

În fapt, este vorba despre refacturarea unor servicii, bunuri şi prestări de servicii facturate trimestrial, care nu fac obiectul unui contract, nu descriu serviciul prestat conform art. 155 alin. (5) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu au anexate documente, situatii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 200.547 RON aferentă achiziţiilor de servicii de la S.C. D. S.R.L. Bucureşti, dat fiind faptul că reclamanta nu a prezentat documente pentru a justifica în ce fel de activităţi realizate efectiv au constat serviciile prestate pentru obţinerea avizului tehnic de racordare nr. x/25.04.2014 emis de CNTEE Transelectrica S.A., nu au anexate documente (situatii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate), acordarea ei de către instanţa este nejustificată.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în suma de 10.852 RON aferentă achiziţiilor de la S.C. E. S.R.L Bucureşti, facturile sunt insotite de rapoarte de activitate, dar care nu au specificat in mod clar şi nu au delimitat in timp activităţile prestate, fiind enumerate doar activităţile şi nu pot fi asimilate cu situaţiile de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate, care sa susţină serviciile facturate. De asemenea, facturile nu descriu serviciul prestat conform art. 155 alin. (5) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În privinţa dobânzilor, cum acestea urmează soarta principalului, Înalta Curte apreciază că nu mai este necesar a face o analiză a exigibilităţii acestora, raportat la situaţia debitului principal.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din L. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, împotriva sentinţei nr. 161 din 14 octombrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, împotriva sentinţei nr. 161 din 14 octombrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 martie 2018.