Loss of VAT deduction and profit tax base denial due to transactions with phantom companies and lack of good faith

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 12.03.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. Galaţi a solicitat în contradictoriu cu pârâtele A.F.P. Galaţi şi D.G.R.F.P. Galaţi anularea Deciziei de impunere nr. x/01.10.2013, prin care societăţii i-a fost impusă în mod nejustificat la plată suma de 3.351.527 RON reprezentând: impozit pe profit (1.465 RON); majorări de întârziere impozit pe profit (194 RON); TVA (2.617.962 RON), majorări de întârziere TVA (342.142 RON); penalităţi întârziere TVA (392.694 RON).

Reclamanta a contestat şi "majorarea pierderii fiscale de recuperat în perioada următoare" cu suma de 693.612 RON, prin reconsiderarea unor tranzacţii economice sau prin considerarea ca nedeductibile a unor cheltuieli de 410.175 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 135 din data de 15 mai 2015, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, privind anularea Deciziei de impunere nr. x/01.10.2013 emisă de A.J.F.P. Galaţi şi a Deciziei nr. 348/27.11.2013 emisă de D.G.R.F.P. Galaţi.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că restituirea TVA este o bonificaţie fiscală pentru tranzacţiile comerciale efectuate şi atestate în conformitate cu dispoziţiile contabile şi fiscale în vigoare, reclamând bună credinţă din partea celor implicaţi. În condiţiile în care se constată că numai unul dintre agenţii economici poate dovedi efectuarea tranzacţiei, respectiv numai cel care se prevalează de dreptul de deducere, scopul anvizajat de legiuitor lipseşte, impunându-se sancţionarea unui atare abuz de drept. Cum, din punctul de vedere al dreptului fiscal, respingerea dreptului de deducere sau restituirea TVA deduse în mod nelegal este sancţiunea tipică, contestaţia reclamantei din prezenta cauză a fost în mod legal respinsă, dubiul legat de realitatea tranzacţiilor analizate de autoritatea fiscală neputând profita reclamantei.

S-a mai arătat că, organele de control nu au dat drept de deducere la cheltuieli, în cuantum de 28.000 RON. De asemenea, nu s-a dat drept de deducere pentru TVA în cuantum de 6.270 RON, deoarece contribuabilul nu a putut justifica necesitatea prestării în folosul operaţiunilor taxabile, aşa cum prevede art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, modificată şi completată. Împrejurarea că societatea reclamantă reprezentată de obicei de directorul de vânzări B. a contractat cu o firmă administrată de acesta pentru ca mai apoi să factureze servicii de management etc. este concludentă şi suficientă pentru poziţia reclamantei, neputând fi primit punctul de vedere al acesteia în sensul neexistenţei obligaţiei sale legale de a ataşa la contractele de intermediere dovezi privind necesitatea şi realitatea efectuării serviciilor facturate.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C. Iaşi, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii, iar în rejudecare, admiterea acţiunii formulate.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă următoarele:

- instanţa de fond, fără nici o explicaţie pertinentă, înlătură toate probatoriile administrate în cauză (respectiv expertiza fiscală, facturi fiscale, avize de însoţire a mărfii, CMR ale transportatorilor, documente emise de autorităţile vamale care demonstrează realitatea tranzacţiilor), ignoră practica constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie de aplicare a Directivei 2006/112 privind TVA, ignoră practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în materie şi decide fără temei respingerea acţiunii.

- din documentele şi afirmaţiile consemnate în documentele puse la dispoziţia expertului fiscal şi autorităţii fiscale, şi care au stat la baza tranzacţiilor cu furnizorii S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. Galaţi, S.C. H. S.R.L. şi S.C. I. S.R.L. precum şi a calculelor efectuate de către expertul fiscal, rezultă că S.C. A. S.R.L. nu a încălcat prevederile legale privind dreptul de deducere a TVA şi implicit nu datorează obligaţii suplimentare de plată.

- comportamentul fiscal al furnizorilor nu anulează dreptul de deducere al beneficiarului, aşa cum rezultă şi din jurisprudenţa CJUE.

- facturile fiscale vizate îndeplinesc toate condiţiile unui document justificativ şi au fost înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii în mod cronologic şi sistematic. Chiar dacă aceste facturi ar fi prezentat deficienţe răspunderea era a persoanelor care le-au întocmit adică a furnizorilor şi nu a societăţii.

- toate achiziţiile de bunuri de la aceste societăţi s-au făcut în scop economic, în vederea îndeplinirii obiectului de activitate şi pentru realizarea din venituri impozabile. Neluarea în seamă a facturilor fiscale ar presupune că societatea nu a avut cheltuieli cu achiziţia materialelor ci a înregistrat doar venituri ceea ce ar fi contrar realităţii.

4. Apărările intimatei

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi nu a formulat întâmpinare în cauză, ci doar concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că sentinţa este legală întrucât în mod corect instanţa a apreciat că existenţa facturilor în contabilitate nu atestă realitatea tranzacţiilor.

5. Procedura de filtrare a recursului

Raportul asupra admisibilităţii recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 09.02.2017, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.

Prin încheierea din 18.05.2017, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, în condiţii de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoare: Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 348/27.11.2013 de soluţionare a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.10.2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi.

Prima instanţă a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, privind anularea Deciziei de impunere nr. x/01.10.2013 emisă de A.J.F.P. Galaţi şi a Deciziei nr. 348/27.11.2013 emisă de D.G.R.F.P. Galaţi, pentru motivele arătate pe scurt la punctul 2.

Reclamanta a formulat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate la S.C. A. S.R.L., organele fiscale au stabilit că societatea nu poate justifica realitatea operaţiunilor înregistrate, respectiv tranzacţiile economice efectuate cu furnizorii din ţară: S.C. E. S.R.L., F. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. şi S.C. J. S.R.L.. S-a arătat că potrivit răspunsurilor primite la controale încrucişate efectuate de organele fiscale de control competente din ţară, s-a stabilit că aceste societăţi nu funcţionează la domiciliul fiscal declarat, s-au sustras de la efectuarea inspecţiilor fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu au permis organelor fiscale identificarea acestora, societăţile formând astfel un grup de firme de tip "fantomă", care relaţionează între ele în scopul creării unor circuite comerciale fictive şi emiterii de facturi generatoare de TVA deductibilă.

Chiar şi din prezentarea relaţiilor comerciale cu aceste societăţi, pe care recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. o face, se deduce aceeaşi procedură de tranzacţionare, precum şi faptul că mărfurile, potrivit facturilor, erau ulterior livrate către acelaşi partener bulgar S.C. K..

În baza acestor constatări a fost emisă decizia de impunere nr. x/01.10.2013 pentru suma totală de 3.317.675 RON reprezentând TVA cu accesoriile aferente şi impozit pe profit cu accesoriile aferente.

Potrivit dispoziţiilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

(2) Metodele contabile, stabilite prin reglementări legale în vigoare, privind ieşirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3). Metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modifică în cursul anului fiscal.

(3) Contribuabilii care au optat până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, conform prevederilor legale, pentru impunerea veniturilor aferente contractelor de vânzare cu plata în rate, pe măsură ce ratele devin scadente, beneficiază în continuare de această facilitate pe durata derulării contractelor respective; cheltuielile corespunzătoare sunt deductibile la aceleaşi termene scadente, proporţional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului.

(4) În cazul contribuabililor care desfăşoară activităţi de servicii internaţionale, în baza convenţiilor la care România este parte, veniturile şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil, potrivit unor norme speciale stabilite în conformitate cu reglementările din aceste convenţii.

(5) Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

(6) În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, potrivit art. 21."

De asemenea, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) şi r) din Codul fiscal:

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…)

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; r) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;"

Răspunzând punctual criticilor formulate de recurentă, se constată că prin Decizia nr. V/2007 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat că, în aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi ale art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, "taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA".

Nu poate fi reţinută susţinerea recurentei cum că prin pronunţarea în cauza Nidera vs. ANAF din aprilie 2015 a fost înlăturată de la aplicare decizia în interesul legii şi nici incidenţa acelei speţe în cauza de faţă, având în vedere, pe de o parte situaţia de fapt diferită precum şi faptul că aceasta este o decizie izolată ce nu constituie practica instanţei supreme.

Referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14).

În cauza de faţă, este adevărat că societatea comercială prezintă facturile fiscale evidenţiate în contabilitate, însă, faptul că operaţiunile economice au fost bine evidenţiate în contabilitate nu conduce automat la concluzia că relaţiile economice au fost reale, efective.

Pe de altă parte, în afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justitţie a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceştia, cu intenţie directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective.

Or, în cauză, după cum am menţionat deja, organele fiscale au verificat toate societăţile participante la aceste tranzacţii şi au constatat nereguli şi un comportament de tip "fantomă", în sensul că acestea relaţionează între ele în scopul creării unor circuite comerciale fictive şi pentru emiterea de facturi generatoare de TVA deductibilă.

Mai mult decât atât, astfel cum a reţinut şi prima instanţă, societatea recurentă a încheiat contractul de intermediere nr. 1/04.01.2013 cu S.C. L. S.R.L. Galaţi având ca administrator pe domnul B., în condiţiile în care acesta este angajatul societăţii ca director de vânzări, iar în alte raporturi comerciale a figurat chiar ca administrator al S.C. A. S.R.L.

Cum în baza acestui contract au fost emise facturi de prestări servicii, apare evidentă intenţia de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale, situaţie în care nu se mai poate reţine prezumţia de bună-credinţă.

7. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar M. Galaţi, împotriva sentinţei nr. 135 din data de 15 mai 2015 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar M. Galaţi, împotriva sentinţei nr. 135 din data de 15 mai 2015 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 martie 2018.