VAT adjustment on forced execution of real estate and deductibility of advances lacking economic substance in taxable operations

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată sub nr. x pe rolul Curţii de Apel Galaţi reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004, a solicitat anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2014, emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi a Deciziei nr. 330/22.10.2014.

Prin cererea înregistrată la data de 28.04.2015 în dosar nr. x al Curţii de Apel Galaţi reclamanta A. S.R.L. a solicitat completarea sentinţei nr. 65/26.02.2015 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi în dosar nr. x în sensul ca instanţa să se pronunţe asupra cererii modificatoare asupra căreia a omis să se pronunţe.

2 Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 65 din 26 februarie 2015 Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondate excepţiile invocate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală privind nulitatea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 330/22.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi inadmisibilitatea celorlalte două capete de cerere, a respins excepţia invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală privind lipsa calităţii sale procesuale pasive în ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect suspendare executare act administrativ fiscal.

A admis în parte cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a jud. Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a anulat în parte Decizia nr. 330/22.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Decizia de impunere nr. x/30.06.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2014 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, respectiv în ceea ce priveşte următoarele sume:

- suma de 378.618 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată ajustată la vânzarea bunului imobil şi suma de 185.107 RON reprezentând accesorii aferente (128.314 RON - dobânzi şi 56.793 RON - penalităţi).

- suma de 1.116.121 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor de avans emise de S.C. B. S.R.L. şi suma de 463.377 RON accesorii aferente (302.645 RON - dobânzi şi 160.732 RON - penalităţi de întârziere).

A înlăturat obligaţia reclamantei de plată a acestor sume şi a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea în ceea ce priveşte sumele mai sus, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Prin sentinţa civilă nr. 149/29.05.2015, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de completare a sentinţei nr. 65/26.02.2015 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi în dosarul nr. x, formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, ca nefondată.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 65/2015 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, iar împotriva sentinţei nr. 149/29.05.2015 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L.

3.1. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. şi-a întemeiat calea de atac exercitată împotriva sentinţei nr. 65/26.02.2015 pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 şi 8 C. proc. civ., iar recursul exercitat împotriva sentinţei 149/29.05.2015 a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului declarat împotriva sentinţei nr. 65/26.02.2015, în esenţă, recurenta-reclamantă a susţinut următoarele:

- instanţa de fond a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, în sensul că, în lipsa oricărui temei legal, instanţa s-a substituit organelor fiscale reinterpretând constatările inspectorilor fiscali şi conferind o altă încadrare a obligaţiei fiscale suplimentare reţinută în sarcina recurentei, săvârşind astfel un exces de putere legislativă, prin adăugare la lege (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.);

- instanţa de fond a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, în sensul că a nesocotit două principii fundamentale ale procesului civil: dreptul la apărare şi dreptul la un proces echitabil, încălcare ce rezultă din omisiunea instanţei de fond de a se pronunţa pe motivele de nelegalitate invocate în cererea modificatoare (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.);

- hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în sensul că instanţa de fond nu a analizat aspectele invocate de către recurentă privitoare la principiul certitudinii impunerii şi a predictibilităţii legii fiscale din perspectiva obligaţiei de plată a impozitului pe profit aferent unei executări silite la care recurenta a fost supusă, în condiţiile în care prevederile legale nu stabilesc drept cauză de modificare a destinaţiei rezervei din reevaluarea finalizarea unei proceduri de executare silită. Or, impunerea în sarcina reclamantei a unei obligaţii de plată ca urmare a unei interpretări forţate a prevederilor legale încalcă principiul certitudinii impunerii, recurenta neputând controla eventualele executări silite cu privire la imobilele achiziţionate, precum şi caracterul previzibil de care trebuie să se bucure prevederile legale (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.):

- hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a următoarelor prevederi legale:

- art. 98 şi art. 91 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, în sensul că instanţa a aplicat retroactiv prevederile art. 98 din O.G. nr. 92/2003, deşi acestea erau aplicabile recurentei numai pentru viitor, de la momentul intrării în categoria marilor contribuabili;

- art. 19 alin. (1), art. 22 alin. (5)1 din Codul fiscal, pct. 12, pct. 572 şi pct. 573 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi a art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi (7), art. 1201 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, în sensul că instanţa de fond cu încălcarea şi aplicarea greşită a acestor prevederi legale a reţinut că operaţiunea de executare silită este o operaţiune de scoatere din gestiune supusă impozitului pe profit, deşi recurenta nu a înregistrat, urmare a operaţiunii de executare silită, nici un venit apt să genereze profit;

- încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 149 alin. (2) lit. b), art. 134 alin. (1), (2) şi (3), art. 145 alin. (2) lit. a) art. 1471 alin. (2) art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 45 alin. (1) şi (2) şi pct. 54 alin. (15) privind titlul VI din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată dedusă în sumă de 2.413 RON aferentă facturilor emise de Centrul de Consultanţă şi Studii Europene Galaţi, a cărei obligaţie de plată s-a stabilit în mod nelegal prin actele administrativ fiscale atacate, instanţa de fond reţinând în mod nelegal că, deşi sumele se regăsesc în declaraţiile fiscale depuse de Centru la ANAF, nu avea dreptul să le deducă;

- încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor cu privire la pretinsa obligaţie de a achita TVA stabilită temporar suplimentar în sumă de 948147 RON, fapt ce a generat, în opinia eronată a instanţei de fond, obligaţia de a achita suma de 99076 RON cu titlu de dobânzi şi penalităţi, respectiv a dispoziţiilor art. 120 şi 121 Codul de procedură fiscală, întrucât recurenta nu a colectat TVA aferent facturilor emise de către C., cumpărătoarea emiţând refuz de plată din cauza unor deficienţe, fiind stornate facturile, astfel încât, lipsind obligaţia principală, accesoriile calculate de organul fiscal nu pot fi impuse la plată.

Prin recursul declarat împotriva sentinţei nr. 149/29.05.2015, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea parţială a sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, arătând că hotărârea recurată cuprinde motive străine de natura cauzei, fiind pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii.

În opinia recurentei, în mod greşit, instanţa de fond, respingând cererea de completare a hotărârii, s-a raportat la noţiunea de obiect al cererii de chemare în judecată, fără să analizeze cererea de chemare în judecată şi să constată că, prin sentinţa nr. 65/26.02.2015, nu s-a pronunţat asupra cererii modificatoare.

Mai arată că, instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile art. 444 C. proc. civ., art. 6 din Legea nr. 554/2004 şi art. 218 Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care a omis să analizeze susţinerile subsidiare ale recurentei din cuprinsul cererii modificatoare.

3.2. Recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi rejudecând, respingerea cererii de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 şi a cererii de anulare a deciziei nr. 330/22.10.2014.

În ceea ce priveşte suspendarea executării deciziei de impunere, în opinia recurentei-pârâte ANAF, în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocând faptul că între recurenta-reclamantă şi recurenta-pârâtă ANAF nu au existat raporturi juridice, actul administrativ a cărui suspendare se solicită fiind emis de Administraţia Finanţelor Publice Vrancea.

Pe fondul cererii de suspendare, a arătat că instanţa de fond nu a motivat soluţia de admitere a cereri de suspendare, limitându-se la analiza pe fond a cererii de anulare, deşi art. 14 din Legea nr. 554/2004 reglementează două condiţii care trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca măsura suspendării executării unui act administrativ să fie admisibilă.

În ce priveşte capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 330/22.10.2014 a arătat că, în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia nulităţii acestui capăt de cerere în raport de dispoziţiile art. 196 alin. (1) cu referire la art. 194 lit. d) C. proc. civ., deşi recurenta-reclamantă nu a arătat motivele de fapt şi de drept pe care şi-a întemeiat acest capăt de cerere.

Referitor la excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală a arătat că, în mod greşit instanţa de fond a respins ca neîntemeiată această excepţie, deşi actul administrativ care poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, conform art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte anulare în parte a Deciziei nr. 330/22.10.2014, emisa de ANAF-DGSC, referitor la suma de 378.618 RON cu accesoriile aferente şi suma de 1.116.121 RON de asemenea cu accesoriile aferente, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut că aceste sume nu sunt datorate de către recurenta-reclamantă.

Astfel, suma de 378.618 RON reprezintă TVA suplimentar de plată, în conformitate cu dispoziţiile art. 149 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu prevederile pct. 54 alin. (15) titlul VI din H.G. nr. 44/2004, recurenta-reclamantă având obligaţia ajustării taxei pe valoare adăugată aferentă tranzacţiei efectuate, în funcţie de suprafaţa de teren şi clădiri vândute, întrucât la achiziţionarea respectivelor bunuri imobile factura a fost întocmită cu TVA.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată dedusă în sumă de 1.116.121 RON aferentă facturilor de avans emise de S.C. B. S.R.L. Galaţi, precum şi la accesoriile aferente, în opinia recurentei-pârâte, considerentele instanţei de fond sunt greşite, întrucât legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (existenţa contractului între părţi şi facturile fiscale de avans) şi a condiţiei de fond esenţială, aceea ca achiziţiile pentru care se înregistrează deducerea de TVA să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile. Or, în cauză, recurenta-reclamantă nu a dovedit intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile prevăzute la art. 145 alin. (2) Codul fiscal, întrucât până la data încheierii inspecţiei fiscale recurenta-reclamantă nu a achiziţionat nicio materie primă în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x, iar vânzătorul S.C. B. S.R.L. are ca obiect principal de activitate închirierea de spaţii comerciale, astfel încât, prin natura activităţii desfăşurate, nu justifică intenţia de a furniza materiile prime către recurenta-reclamantă.

3.3. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi

Recurenta-pârâtă DGRFP Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că, în mod greşit, instanţa de fond a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte suma de 378.618 RON şi accesorii, reprezentând TVA ajustată la vânzarea bunului imobil, respectiv suma de 1.116.121 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente facturilor de avans emise de S.C. B. S.R.L. şi a dispus suspendarea executării deciziei de impunere în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale de la plata cărora a fost exonerată recurenta-reclamantă.

În esenţă, criticile recurentei-pârâte DGRFP Galaţi vizează aceleaşi aspecte criticate şi de către recurenta-pârâtă ANAF în sensul că ajustarea taxei pe valoare adăugată se face la momentul livrării, executarea silită fiind o operaţiune de livrare, conform art. 128 Codul fiscal.

În ceea ce priveşte TVA aferent facturilor de avans emise de S.C. B. S.R.L. Galaţi a arătat că, deşi recurenta-reclamantă îndeplineşte condiţiile de formă pentru deducerea taxei pe valoare adăugată, aceasta nu îndeplineşte şi condiţia de fond, principiul prevalenţei substanţei asupra formei constituind un principiu fundamental al sistemului comun de TVA, instituit în legislaţia comunitară.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare la recursurile formulate de recurentele-pârâte, acestea din urmă neformulând întâmpinare la recursul declarat de recurenta-reclamantă.

Prin întâmpinarea depusă la 15.10.2015, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor declarate de recurentele-pârâte ca nefondate, arătând, în esenţă, că hotărârea instanţei de fond este temeinic motivată în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare anulate de către instanţa de fond, argumentele aduse de autorităţile fiscale limitându-se la reproducerea întâmpinărilor depuse în faţa instanţei de fond.

În opinia recurentei-reclamante, ajustarea TVA aferentă executării silite a unui imobil adjudecat tot în urma unei proceduri de executare silită nu este aplicabilă în cadrul operaţiunii verificate, întrucât recurenta-reclamantă nu a vândut imobilul, acesta fiind executat silit în vederea recuperării unor creanţe, iar scutirea de TVA a aplicat-o executorul judecătoresc.

Referitor la pretinsa nedeductibilitate a TVA aferent facturilor de avans emise în baza contractului nr. x/1.11.2011, a arătat că dispoziţiile art. 134 alin. (2) lit. b) Codul fiscal reglementează expres exigibilitatea anticipată a taxei pe valoare adăugată încă de la momentul încasării avansului, iar termenul de livrare, conform contractului, era fixat la sfârşitul anului 2015, nefiind împlinit la data inspecţiei fiscale, organul fiscal încălcând principiul constituţional al libertăţii comerţului prevăzut de art. 45 din Constituţie.

Totodată, a arătat că jurisprudenţa CJUE indicată de organul fiscal - Cauza C-107/13 Firin ODD nu poate constitui un argument în sensul refuzului dreptului de deducere, întrucât situaţia de fapt din prezenta cauză este diferită, contractul părţilor fiind în curs de desfăşurare, neputându-se vorbi de o neexecutare din motive obiective şi/sau subiective a prestaţiei principale, conform condiţiilor de livrare.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost analizat în şedinţa completului de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 09.03.2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 19.092017 completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a admis în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., cele 3 recursuri şi a fixat termen pentru soluţionarea acestora în şedinţă publică.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei nr. 65/26.02.2015 recurată de către toate părţile litigante, precum şi a sentinţei civile nr. 149/29.05.2015 (de completare a sentinţei nr. 65/26.02.2015) recurată doar de recurenta-reclamantă prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-reclamantă este nefondat, iar recursurile declarate de autorităţile recurente-pârâte sunt fondate în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, cu precizarea că, fiind comune, criticile recurentelor-pârâte vor fi analizate împreună.

Recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acţiune prin care a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 330/22.10.2014, a deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2014 cu privire la obligaţii fiscale în sumă totală de 8.123.511 RON.

În esenţă, verificând activitatea societăţii recurente-reclamante cu privire la calcularea, declararea şi plata impozitului pe profit pentru perioada 01.12.2009-31.12.2013 şi colectarea TVA aferentă operaţiunilor comerciale în perioada 01.12.2009-28.02.2014, organele fiscale au identificat operaţiuni al căror tratament fiscal a fost reconsiderat, respectiv:

- suma de 25.526.142 RON reprezentând rezerve din surplusul de reevaluare a fost considerată element similar veniturilor, fiind calculat impozitul pe profit aferent anului 2011, rezultând un impozit pe profit de plată în sumă de 4.187.797 RON;

- s-a stabilit obligaţia de ajustare a taxei pe valoare adăugată în cuantum de 378.618 RON, ca urmare a modificării bazei de impunere determinată de reevaluarea unei părţi din bunul imobil (77.709 mp) achiziţionat cu TVA şi scos din gestiune conform facturii fiscale de executare silită nr. 019/28.12.2011 emisă fără TVA;

- taxa pe valoarea adăugată dedusă aferentă facturilor de avans emise în baza contractului nr. x/1.11.2011, în sumă de 1.116.121 RON, a fost considerată neexigibilă, pentru lipsa intenţiei de a desfăşura operaţiuni taxabile, urmând ca societatea recurentă să îşi exercite dreptul de deducere a TVA, în perioada fiscală în care va putea face dovada că bunurile facturate sunt aferente operaţiunilor taxabile ale societăţii, în conformitate cu prevederile art. 1471 alin. (2) Codul fiscal;

- pentru facturile fiscale emise în perioada aprilie - noiembrie 2013 prin care au fost achiziţionate servicii de la Centrul de Consultanţă şi Studii Europene Galaţi, recurenta-reclamată nu avea drept de deducere TVA în cuantum de 2413 RON întrucât societatea furnizoare nu avea cod valid de TVA;

- constatând existenţa unor diferenţe între datele declarate în deconturile TVA şi sumele înregistrate în jurnalele de vânzări şi de cumpărări, reglate în interiorul perioadei verificate, au fost calculate accesorii de plată în cuantum de 99.076 RON pentru perioada cuprinsă între data depunerii decontului de TVA iniţial şi data depunerii decontului de TVA care conţine regularizarea.

Atât în etapa administrativă cât şi în cea judiciară a litigiului, criticile de nelegalitate au vizat atât aspecte procedurale constând în depăşirea perioadei de inspecţie fiscală prevăzută de lege, cât şi aspecte de fond, susţinându-se de către recurenta-reclamantă că surplusul din reevaluare active nu poate fi asimilat veniturilor, iar operaţiunea de executare silită nu este supusă impozitului pe profit; ajustarea de TVA nu este aplicabilă în cadrul operaţiunii verificate, întrucât pretinsa obligaţie nerespectată izvorăşte dintr-o executare silită; calificarea greşită ca cheltuieli nedeductibile a sumelor achitate cu titlu de avans în baza contractului nr. x/1.11.2011, în condiţiile în care dispoziţiile art. 134 alin. (2) lit. b) Codul fiscal reglementează expres eligibilitatea anticipată a taxei pe valoarea adăugată încă de la momentul încasării avansului; refuzul eronat al acordării dreptului de deducere TVA aferent achiziţionării serviciilor de consultanţă, în condiţiile în care neregula reţinută nu îi poate fi imputată, stabilirea eronată a accesoriilor unei taxe pe valoare adăugată stabilită temporar suplimentar, în condiţiile în care această instituţie nu este reglementată de lege.

În abordarea problematicii cu care a fost investită, curtea de apel a găsit întemeiate două motive de nelegalitate în raport de care a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în privinţa sumelor de 378.618 RON şi accesorii reprezentând TVA ajustată la vânzarea bunului imobil, respectiv 1.116.121 RON şi accesorii reprezentând taxă pe valoare adăugată aferentă facturilor de avans emise în baza contractului nr. x/2011, a dispus suspendarea executării deciziei de impunere în privinţa acestor sume, menţinând în rest actele administrativ fiscale contestate.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate de către recurente, Înalta Curte reţine următoarele:

6.1. În ceea ce priveşte recursurile declarate de recurenta-reclamantă, atât împotriva sentinţei nr. 65/23.02.2015, cât şi împotriva sentinţei nr. 149/29.05.2015, Înalta Curte constată că sunt nefondate.

O primă critică adusă de recurenta-reclamantă sentinţei nr. 65/2015 vizează depăşirea de către instanţa de fond a atribuţiilor puterii judecătoreşti, susţinându-se că, în soluţionarea motivului de nelegalitate ce vizează suma de 99.076 RON stabilită în sarcina recurentei-reclamante cu titlu de accesorii aferente TVA de plată stabilită temporar suplimentar în sumă de 948.147 RON, instanţa de fond a intervenit în mod nepermis în atribuţiile puterii executive, cât şi ale celei legislative, întrucât în lipsa oricărui temei legal, instanţa de fond a reinterpretat constatările raportului de inspecţie fiscală pentru a reţine legalitatea obligaţiilor fiscale imputate, deşi competenţa sa se limita la verificarea legalităţii celor constatate de organele fiscale.

Motivul de casare invocat în baza prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. ("când instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti") este nefondat, întrucât instanţa de fond nu a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, pronunţându-se în cadrul procesual definit în art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală ca activitate de soluţionare de către instanţele de contencios administrativ competente, potrivit legii, a acţiunilor în anularea deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale.

Procedând în acest mod, prima instanţă nu s-a substituit atribuţiilor puterii legislative sau executive, posibilitatea formulării unei acţiuni împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei, cât şi competenţa instanţei de contencios administrativ de a se pronunţa asupra unei astfel de acţiuni fiind expres prevăzută de lege.

Înalta Curte reţine că, deşi criticile recurentei-reclamante vizând nelegalitatea impunerii accesoriilor aferente taxei pe valoare adăugată stabilită temporar suplimentar au fost întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., pretinzând, aşadar, o depăşire a atribuţiilor puterii judecătoreşti, totuşi acestea vizează aplicarea greşită a normelor de drept material în soluţionarea cauzei, urmând a fi examinate prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea celui de-al doilea motiv de recurs, cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. ("când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"), recurenta-reclamantă a invocat nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

În speţă, recurenta-reclamantă a invocat încălcări ale îndatoririlor privind soluţionarea cererilor şi ale garanţiilor dreptului la un proces echitabil, prin nepronunţarea asupra tuturor capetelor de cerere deduse judecăţii şi neexaminarea efectivă a tuturor apărărilor, respectiv a motivelor de nelegalitate invocate prin acţiunea în anulare la pct. 2.2.1 şi 2.2.2 cu referire la încălcarea principiului certitudinii impunerii şi a predictibilităţii legii fiscale cu privire la o pretinsă neplată a impozitului pe profit aferent unei executări silite la care recurenta a fost supusă.

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma celor susmenţionate, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este fondat. Din considerentele hotărârii recurate rezultă că instanţa a analizat şi a sistematizat cererile şi susţinerile părţilor, fiind preocupată să identifice împrejurările de fapt care au constituit situaţia premisă a declanşării mecanismului judiciar.

În lumina jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, examinarea efectivă a tuturor motivelor şi apărărilor invocate de către părţi ca garanţie a dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor şi libertăţilor fundamentale, nu implică obligaţia instanţei de a da un răspuns detaliat fiecărui argument, întinderea obligaţiei instanţei fiind variabilă, în funcţie de natura hotărârii şi de circumstanţele fiecărei cauze, cu luare în considerare a pertinenţei, clarităţii, relevanţei în economia litigiului şi fundamentării respectivelor motive sau apărări (e.g. Cauzele Ruiz Torija c Spaniei, Buzescu c României).

Or, în speţă, nu se poate reţine că judecătorul fondului a omis să analizeze legalitatea stabilirii impozitului pe profit aferent unei executări silite din perspectiva principiului certitudinii impunerii şi previzibilităţii legii fiscale, de vreme ce, la filele x din considerentele hotărârii recurate a analizat sintagma folosită de legiuitor "la momentul scoaterii din gestiune", inclusiv din perspectiva previzibilităţii legii fiscale.

În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), în esenţă, recurenta-reclamantă a invocat aceleaşi critici ca şi în susţinerea motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., arătând, pe de o parte că instanţa de fond nu a analizat motivele de nelegalitate invocate prin pct. 2.2.1 şi 2.2.2 ale acţiunii în anulare, iar pe de altă parte că motivarea instanţei de fond cu privire la argumentele invocate prin pct. 2.2.1 şi 2.2.2 este superficială.

Dincolo de susţinerile contradictorii ale recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că, în speţă nu este îndeplinită niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sentinţa recurată fiind motivată cu respectarea exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Judecătorul fondului a indicat situaţia de fapt fiscală reţinută pe baza probelor administrate, precum şi motivele pe care s-a întemeiat soluţia, raţionamentul urmat fiind expus clar şi logic.

În contextul analizei argumentelor recurentei-reclamante, curtea de apel a reţinut că dispoziţiile art. 22 alin. (5)1 din Codul fiscal reglementează în mod expres că rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor se impozitează la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, concluzionând că intră sub incidenţa acestui text de lege toate situaţiile în care are loc o scădere din gestiune a mijlocului fix, fără a fi necesar ca legiuitorul să prezinte o enumerare exhaustivă a situaţiilor în care devine aplicabil textul de lege menţionat.

Mai mult, a reţinut instanţa de fond că executarea silită poate fi în mod rezonabil considerată o operaţiune care determină scoaterea bunului din gestiunea contribuabilului executat silit, astfel încât obligaţiile de plată stabilite în sarcina recurentului-reclamant în baza art. 22 alin. (5)1 Codul fiscal nu încalcă principiul certitudinii impunerii şi previzibilităţii legii fiscale.

Nu pot fi primite nici criticile ce vizează interpretarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material incidente cauzei (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Astfel, referitor la încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 91 alin. (1) şi (2) şi art. 98 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reţine că hotărârea primei instanţe, în sensul neîncălcării principiului neretroactivităţii legii este legală, întrucât la data efectuării inspecţiei fiscale, respectiv la data emiterii avizului de inspecţie fiscală, recurenta-reclamantă făcea parte din categoria marilor contribuabili, devenind incidente dispoziţiile art. 98 şi art. 91 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală care reglementează dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în cadrul termenului de prescripţie de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

În ceea ce priveşte încălcarea dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 22 alin. (5)1 din Codul fiscal cu referire la stabilirea obligaţiei de plată a impozitului pe profit în cuantum de 4.084.183 RON şi accesoriile aferente, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine că surplusul din rezervele din reevaluare este un element similar veniturilor, suma fiind considerată impozabilă din punct de vedere al impozitului pe profit.

Din situaţia de fapt fiscală, necontestată de către recurenta-reclamantă, rezultă că, în luna octombrie 2010, recurenta-reclamantă a achiziţionat de la D. S.A. Galaţi, prin Biroul executorului judecătoresc E., un imobil compus din teren intravilan în suprafaţă de 205.567 mp şi construcţii situat în municipiul Galaţi, str. x nr. 1, judeţul Galaţi, în valoare totală de 4.100.00 RON şi TVA în valoare de 984.000 RON. Ulterior, în cursul lunii noiembrie 2011, din suprafaţa de teren achiziţionată, recurenta-reclamantă a dezmembrat o suprafaţă de 77.709 mp teren şi construcţiile amplasate pe teren şi supus-o evaluării în raport de valoarea de piaţă a proprietăţii, valoarea propusă de către expertul evaluator fiind de 27.073.000 RON, bunul reevaluat fiind înregistrat în cont 1050 "rezerve din reevaluare".

În luna decembrie 2011, în vederea stingerii datoriilor, recurenta-reclamată transferă dreptul de proprietate asupra imobilului teren şi construcţii în suprafaţă de 77.709 mp către S.C. A. S.R.L. (societate afiliată), sens în care este întocmită factura fiscală de executare silită nr. x/28.12.2011 în valoare de 27.073.000 RON de BEJ F., factură emisă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 fără TVA.

Deşi recurenta a înregistrat venitul din vânzarea mijlocului fix în cont 758.3 "venituri din vânzarea activelor", la calculul impozitului pe profit pe anul 2011 nu a luat în calcul venitul din surplusul de reevaluare, fiind corectă constatarea organului fiscal în sensul încălcării dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 22 alin. (5)1 Codul fiscal, precum şi a normelor metodologice de punere în aplicare.

Aceasta întrucât, potrivit art. 19 alin. (1) Codul fiscal "Profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

De asemenea, conform art. 22 alin. (5) şi (5)1 din acelaşi act normativ:

"(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel: (…)

(5) Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă.

(51) Prin excepţie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz."

Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele din pct. 12 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal aprobat prin H.G. nr. 44/2004, conform cărora ". Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal", precum şi ale pct. 572 şi 573 din acelaşi act normativ care statuează în sensul că:

"572 Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (51) din Codul fiscal rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, existente în sold în contul «1065» la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinaţiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal.

573. Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (51) din Codul fiscal partea din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuată după data de 1 ianuarie 2004, dedusă la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale până la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, şi care nu a fost capitalizată prin transferul direct în contul 1065 «Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare» pe măsura ce mijloacele fixe au fost utilizate. Această parte a rezervei se impozitează potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal.

De asemenea, nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (51) din Codul fiscal rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuată după data de 1 ianuarie 2004, aferentă mijloacelor fixe transferate în cadrul operaţiunilor de reorganizare, potrivit legii, la momentul scăderii din gestiune a acestora la persoana juridică ce efectuează transferul, în condiţiile în care rezerva respectivă este preluată de societatea beneficiară, prevederile art. 22 alin. (51) aplicându-se în continuare la societatea beneficiară."

Prin urmare, în mod corect, organul fiscal a constatat că impozitarea rezervei din reevaluare se efectuează conform prevederilor legale sus arătate, rezerva din reevaluare fiind un element similar veniturilor.

În ceea ce priveşte neacordarea dreptului de deducere TVA în cuantum de 2413 RON aferent facturilor emis de Centrul de Consultanţă şi Studii Europene Galaţi care, la data emiterii facturilor nu avea un cod valid de TVA, Înalta Curte reţine că, în mod corect în raport de art. 149 alin. (2) lit. b), art. 134 alin. (1), (2) şi (3), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 1471 alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 45 alin. (1) şi (2) şi pct. 54 alin. (15) privind titlul VI din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, judecătorul fondului a concluzionat că recurenta nu îndeplinea condiţiile legale de exercitare a dreptului de deducere TVA, de vreme ce societatea furnizoare nu avea un cod valid de TVA, nefiind persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că suma în dispută a fost declarată de societatea furnizoare cu titlu de TVA, conform adresei aflată la dosar, nu pot conduce la o altă concluzie, întrucât recurenta-reclamantă nu îndeplinea condiţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere.

În fine, nici critica referitoare la stabilirea eronată a accesoriilor în cuantum de 99.076 RON în condiţiile inexistenţei obligaţiei principale nu poate fi primită, întrucât dobânzile şi penalităţile de întârziere sunt datorate pentru diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectarea declaraţiilor în interiorul perioadei verificate.

Astfel, pe perioada supusă inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de 948.147 RON a fost declarată şi achitată cu întârziere, pentru perioada cuprinsă între data depunerii decontului de TVA iniţial şi data depunerii decontului de TVA regularizat, fiind datorate dobânzi şi penalităţi de întârziere, începând cu ziua următoare scadenţei creanţei fiscale şi până la data stingerii sumei datorate, conform dispoziţiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1)-(3) şi art. 1201 alin. (1) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte recursul declarat împotriva sentinţei nr. 149/29.05.2015 prin care s-a respins cererea de completare a sentinţei nr. 65/26.02.2015, Înalta Curte constată, de asemenea, că este nefondat.

Prin cererea formulată în baza dispoziţiilor art. 444 C. proc. civ. recurenta-reclamantă a solicitat completarea sentinţei civile nr. 65/26.02.2015 în sensul ca instanţa să se pronunţe asupra cererii modificatoare prin care a solicitat, în subsidiarul celor din acţiunea în anulare, în temeiul art. 11 şi 20 din Constituţie, art. 4 C. civ. şi art. 3 din C. proc. civ. înlăturarea de la aplicare în prezenta cauză a prevederilor art. 19, alin. (1) şi art. 22 alin. (5) şi alin. (5)1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 12, pct. 572 şi pct. 573 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi a dispoziţiilor art. 149 alin. (1) lit. a) şi art. 149 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal şi pct. 54 alin. (15) din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice ale Codul fiscal, aceste norme fiind contradictorii cu prevederile art. 6-7 CEDO, dar şi cu jurisprudenţa CEDO şi CJUE.

Soluţia primei instanţe care a considerat nefondată cererea de completare a sentinţei este însuşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât, prin cererea modificatoare recurenta-reclamantă nu a dedus judecăţii un capăt de cerere distinct ci a prezentat argumente suplimentare în sensul anulării actelor administrativ fiscale contestate.

Aşa fiind, în mod corect instanţa de fond a apreciat că nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 444 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cu care "Dacă prin hotărârea dată instanţa a omis să se pronunţe asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu ori asupra unei cereri conexe sau incidentale, se poate cere completarea hotărârii în acelaşi termen în care se poate declara, după caz, apel sau recurs împotriva acelei hotărâri, iar în cazul hotărârilor date în căile extraordinare de atac sau în fond după casarea cu reţinere, în termen de 15 zile de la pronunţare".

6.2. Recursurile declarate de autorităţile recurente-pârâte sunt fondate în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în ceea ce priveşte suspendarea executării actelor administrativ fiscale contestate a fost respinsă în mod corect de către judecătorul fondului.

Aceasta întrucât, în calitate de emitent al deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are calitate procesuală pasivă în cauză, cererea de suspendare fiind formulată în condiţiile art. 204 C. proc. civ., la primul termen de judecată acordat în cauză.

Excepţia nulităţii capătului de cerere privind anularea deciziei nr. 330/22.10.2014 pentru nearătarea motivelor de fapt şi de drept pe care se întemeiază cererea de anulare este, de asemenea, nefondată.

Decizia nr. 330/22.10.2014 reprezintă actul administrativ fiscal prin care recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a respins contestaţia administrativă formulată de recurenta-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2014, motivele de nelegalitate fiind comune celor 3 acte administrativ fiscale emise subsecvent.

Prin urmare, în mod corect, instanţa de fond a apreciat că excepţia nulităţii capătului de cerere privind anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative este nefondată, criticile aduse acestei decizii fiind comune cu cele aduse deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală.

Nefondată este şi critica vizând modul de soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii cererilor de anulare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală întrucât, potrivit art. 109 Codul de procedură fiscală, raportul de inspecţie fiscală este o operaţiune administrativă prealabilă şi poate fi atacat, conform art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 doar odată cu actul administrativ ce poate face obiectul acţiunii judiciare, respectiv decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale.

Consacrând caracterul de plină jurisdicţie al contenciosului administrativ subiectiv, art. 18 din Legea nr. 554/2004 prevede că instanţa care soluţionează acţiunea, în speţă cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale, se pronunţă şi asupra legalităţii actelor sau operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului dedus judecăţii şi care nu pot fi atacate separat, conform art. 8 alin. (1) din aceeaşi lege.

În privinţa criticilor vizând nelegalitatea anulării în parte a deciziei nr. 330/22.10.2014 în limita sumelor de 378.618 RON reprezentând TVA ajustată la vânzarea bunului imobil şi accesorii, respectiv 1.116.121 RON reprezentând TVA aferent facturilor de avans emise în baza contractului nr. x/2011 şi accesorii aferente, Înalta Curte reţine că sunt fondate pentru următoarele considerente:

Autorităţile fiscale au reţinut că recurenta-reclamantă avea obligaţia ajustării taxei pe valoarea adăugată deduse aferentă tranzacţiei efectuate, în funcţie de suprafaţa de teren şi clădiri vândute prin factura fiscală de executare silită nr. 019/28.12.2011 (emisă fără TVA), în condiţiile în care la achiziţionarea aceluiaşi imobil factura a fost întocmită cu TVA.

Această abordare a stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispoziţiile art. 149 alin. (2) lit. b) Codul fiscal, potrivit cu care "taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situaţiile prevăzute la alin. (4) lit. a-d): (…) b) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcţie sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat", coroborat cu dispoziţiile pct. 54 alin. (12) titlul VI din Normele metodologice de pune în aplicare a Codul fiscal care stipulează că "prevederile art. 149 din Codul fiscal şi ale prezentului punct se aplică şi de către persoanele impozabile care efectuează operaţiuni imobiliare constând în operaţiuni de livrare, închiriere, leasing, arendare, concesionare şi alte operaţiuni similare, efectuate în legătură cu bunurile imobile".

Raportat la acest cadru normativ, judecătorul fondului a reţinut că, în actele administrativ fiscale contestate, organele fiscale nu indică niciuna dintre situaţiile prevăzute de art. 149 alin. (4) lit. a-d) Codul fiscal pentru care se aplică ajustarea de TVA în care s-ar încadra operaţiunea în cauză.

Această interpretare nu este însuşită de instanţa de control judiciar, întrucât potrivit dispoziţiilor legale precitate taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor de capital se ajustează pe o perioadă de 20 de ani pentru achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea acestuia, dacă valoarea fiecărei transformări este de 20% din valoarea totală a bunului astfel transformat, aceste prevederi aplicându-se şi de către persoanele impozabile care efectuează operaţiuni imobiliare constând în operaţiuni de livrare, închiriere, leasing, arendare, concesionare şi alte operaţiuni similare, efectuate în legătură cu bunurile imobile.

Or, în speţă, aşa cum rezultă din situaţia de fapt fiscală expusă la pct. 6.1 din prezenta, recurenta-reclamantă a achiziţionat bunul imobil în cauză cu TVA, însă la livrare factura fiscală de executare silită a fost întocmită fără TVA, fiind încălcate, astfel, dispoziţiile legale care impun ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă aferentă tranzacţiei efectuate, în funcţie de suprafaţa de teren şi clădiri vândută.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că ieşirea parţială a imobilului din patrimoniul său a avut loc prin procedura de executare silită care nu se încadrează în situaţiile în care este incidentă ajustarea TVA nu pot fi primite, întrucât dispoziţiile art. 128 alin. (3) lit. b) Codul fiscal stipulează că transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite, este considerat livrare de bunuri.

Prin urmare, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au ajustat TVA dedusă cu suma de 378.618 RON aferentă livrării unei părţi din bunul imobil achiziţionat cu TVA, respectiv a suprafeţei de 77.709 mp şi construcţiile existente pe teren, executarea silită fiind o operaţiune de livrare, conform art. 128 alin. (3) lit. b) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 1.116.121 RON aferentă facturilor de avans emise S.C. B. S.R.L. în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x, autorităţile fiscale au apreciat că nu este exigibilă, întrucât prin achitarea avansurilor fără ca acestea să fie urmate de livrări de produse, nu au avut loc operaţiuni economice ce intră în sfera de aplicare a TVA.

Această abordare a stării fiscale s-a realizat prin raportare la dispoziţiile art. 134 alin. (1), (2), (3), art. 1342 alin. (1) şi (2), art. 1251, art. 145 alin. (2) lit. b) şi art. 146 Codul fiscal, norme legale potrivit cărora dreptul de deducere a TVA ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, persoana impozabilă având dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi deţine o factură fiscală întocmită potrivit normelor în vigoare. Totodată, în raport de definiţia avansurilor reglementată de art. 1342 alin. (2) lit. b) Codul fiscal, conform cărora "prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator", organele de control au reţinut că prin achitarea avansurilor fără ca acestea să fie urmate de livrări de produse nu au avut loc operaţiuni economice ce intră în sfera TVA.

Analizând legalitatea acestei obligaţii fiscale suplimentare de plată, curtea de apel a concluzionat că, în condiţiile în care termenul de executare a contractului în baza căruia au fost emise facturile de avans nu a expirat, nu se poate reţine cu certitudine, pe baza elementelor invocate de către organul de inspecţie fiscală, că livrarea de bunuri prin care recurenta-reclamantă a achitat avansul de 5.766.626 RON nu se va realiza.

Dezlegarea dată de judecătorul fondului nu este însuşită de instanţa de control judiciar, întrucât dispoziţiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice tranzacţie nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Prin urmare, societăţii comerciale care deduce TVA îi revine obligaţia de a demonstra necesitatea achiziţionării bunurilor în scopul operaţiunilor taxabile aspect nedovedit de către recurenta-reclamantă din prezenta cauză.

În speţă, prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x încheiat între recurenta-reclamantă în calitate de cumpărătoare şi S.C. B. S.R.L. Galaţi în calitate de vânzătoare, părţile contractante au convenit să cumpere, respectiv să vândă banda laminată la cald decapată şi uleiată şi bandă laminată la rece Full Hard în cantitate de 10.000 tone, contractul fiind valabil până la data de 31.12.2015, recurenta-reclamantă obligându-se să achite între 25-30% din totalul contractat avans, diferenţa urmând a fi achitată la livrarea produselor.

În perioada ianuarie 2012- noiembrie 2013, recurenta-reclamantă a achitat avansuri în sumă de 5.766.626 RON, din care TVA în sumă de 1.116.121 RON, iar până la momentul încheierii inspecţiei fiscale, societatea vânzătoare S.C. B. S.R.L. nu a efectuat nicio livrare. Mai mult, conform verificărilor efectuate de către inspectorii fiscali, obiectul principal de activitate al S.C. B. S.R.L. este închirierea de spaţii comerciale, iar în perioada ianuarie 2011 - februarie 2014 nu a efectuat nicio achiziţie intracomunitară.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că, în mod corect, organele de control au reţinut că, deşi recurenta-reclamantă îndeplineşte condiţiile de formă pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată (existenţa contractului între părţi şi a facturilor de avans), aceasta nu îndeplineşte şi condiţiile de fond, principiul prevalenţei substanţei asupra formei constituind un principiu fundamental al sistemului comun de TVA.

Este adevărat că, dispoziţiile art. 1342 alin. (2) lit. b) Codul fiscal invocate de recurenta-reclamantă reglementează în mod expres exigibilitatea anticipată a taxei pe valoare adăugată încă de la momentul încasării avansului, însă, contrar susţinerilor acestuia, simpla achitare a unui avans pentru o marfă care nu a fost livrată ulterior, nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scopul operaţiunilor taxabile, în funcţie de care aceasta să aibă dreptul de a beneficia de deductibilitatea fiscală a taxei pe valoarea adăugată aferentă.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că autorităţile fiscale au încălcat principiul libertăţii contractuale nu pot fi primite, întrucât organele de control nu au intervenit în clauzele contractuale ci doar au analizat respectivul contract din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil pentru stabilirea stării de fapt fiscale, această prerogativă fiind reglementată prin dispoziţiile art. 7 şi 11 Codul fiscal.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că agentul economic are libertate deplină în a achiziţiona orice servicii consideră că îi sunt oportune la un moment dat, însă pentru că raportul de drept fiscal este un raport de drept public se supune rigorilor legii fiscale, astfel că, în mod corect, autoritatea fiscală, în raport de prevederile legale mai sus menţionate, au stabilit în sarcina recurentei-reclamante TVA suplimentar de plată în sumă de 1.116.121 RON şi accesorii aferente.

În ceea ce priveşte cererea de suspendare a executării actelor administrativ fiscale contestate, Înalta Curte reţine că din conţinutul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 se desprind două condiţii care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a se dispune suspendarea executării, respectiv: cazul să fie bine justificat şi paguba să fie iminentă, această operaţiune juridică de întrerupere vremelnică a efectelor actului administrativ fiind reglementată ca o situaţie de excepţie de la regula executării din oficiu.

Potrivit legii, cazul bine justificat este reprezentat de împrejurări de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, iar prin paguba iminentă se înţelege prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Cum prin considerentele sus menţionate au fost analizate pe fond acele administrativ fiscale atacate, apreciindu-se că au fost emise cu respectarea dispoziţiilor legale în materie, criticile recurentelor sub acest aspect sunt fondate, urmând a se dispune respingerea cererii de suspendare a executării formulată de recurenta-reclamantă.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi ar. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de recurentele-pârâte, va casa în parte sentinţa nr. 65/26.02.2015 şi, rejudecând cauza, va respinge ca neîntemeiată acţiunea în anularea actelor administrativ fiscale contestate şi cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 urmând a fi menţinute dispoziţiile sentinţei cu privire la soluţionarea excepţiilor invocate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Nefiind identificate motive de reformare a sentinţei nr. 65/26.02.2015, respectiv a sentinţei nr. 149/29.05.2015 prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, va fi respins recursul declarat de către această parte a nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 65 din 26 februarie 2015 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa şi rejudecând cauza:

Respinge acţiunea în anularea Deciziei nr. 330/22.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2014 şi cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea formulate de reclamanta Societatea A. S.R.L., ca neîntemeiate.

Menţine dispoziţiile sentinţei cu privire la soluţionarea excepţiilor invocate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge recursul formulat de reclamanta Societatea A. S.R.L, prin administrator judiciar CITR - Filiala Galaţi, împotriva sentinţei nr. 65 din 26 februarie 2015 şi împotriva sentinţei nr. 149 din 29 mai 2015 ale Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 martie 2018.