Clawback pharmaceutical tax assessment validity: application of OUG 77/2011 Article 3 formula and exclusion of ANAF passive standing for administrative act annulment

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 11 decembrie 2013, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală:

1. anularea actelor administrative individuale emise de CNAS, respectiv (i) comunicarea transmisă de CNAS prin e-mailul din data de 30 aprilie 2013 ora 14:02; (ii) adresa CNAS nr. X/30.04.2013 (primită în 30 aprilie 2013); (iii) adresa de răspuns a CNAS nr. X/7.06.2013 primită de A. în data de 11 iunie 2013, referitoare la contestaţia depusă de A. împotriva Notificărilor;

2. obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2750 din 26 octombrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:

- a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF şi a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., faţă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă;

- a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a anulat adresele nr. x şi nr. X/7.06.2013 emise de CNAS şi a obligat pârâta la 18.600 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2750 din 26 octombrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât şi pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

1.3.1 Recurenta-pârâtă CNAS şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, cu consecinţa respingerii ca neîntemeiată a acţiunii în anulare în integralitatea sa pentru următoarele motive:

a) Instanţa de fond a admis în mod greşit excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF şi a respins acţiunea faţă de aceasta ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Consideră că ANAF are calitate procesuală pasivă, faţă de prevederile din legislaţia specifică ce reglementează taxa clawback, dispoziţii legale aplicabile în speţă, cât şi în raport de natura juridică a contribuţiei în discuţie. ANAF este autoritatea care are atribuţii de administrare a tuturor obligaţiilor fiscale, deci şi a contribuţiei fiscale, potrivit O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările şi completările ulterioare. Totodată, având în vedere faptul că aceasta, începând cu data de 1 octombrie 2011, are obligaţia de a continua procedura de administrare a creanţelor reprezentând contribuţia de claw back datorată în temeiul O.U.G. nr. 77/2011, subrogându-se în drepturile şi obligaţiile CNAS, în calitate de creditor bugetar, în cadrul raportului juridic litigios de faţă, ANAF are calitate procesuală pasivă.

b) Instanţa de fond a înţeles greşit modul de calcul al contribuţiei trimestriale, având în vedere că pentru trimestrul I 2013 erau în vigoare prevederile art. 3 din O.G. nr. 77/2011, conform trimiterilor făcute prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012, şi nu prevederile art. 31 din O.U.G. nr. 110/2011, care au fost incidente pentru trimestrele I-III ale anului 2012.

c) Instanţa de fond a reţinut că pârâta nu a avut acces la documentaţia primară care a stat la baza consumului centralizat de medicamente, înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate. Or, la stabilirea contribuţiei trimestriale, arată recurenta CNAS că se are în vedere valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportat din bugetul fondului naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, şi nu vânzările realizate de către subiecţii plătitori ai contribuţiei trimestriale în perioada de referinţă.

Potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, CNAS are obligaţia de a transmite în format electronic deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţilor legali ai acestora, doar consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate şi valoarea procentului "p". Valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referinţă, adică a medicamentelor suportate din bugetul FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii este valoarea finală la care medicamentele ajung la pacienţi prin farmacii spitale şi centre de dializă. A făcut referire recurenta-pârâtă CNAS la prevederile art. 1 din Ordinul Preşedintelui CNAS nr. 927/2011, în care se arată că, pentru calculul contribuţiei trimestriale aprobate prin O.U.G. nr. 77/2011, casele de asigurări de sănătate au obligaţia validării consumului de medicamente, raportat în condiţiile Ordinului comun al MS şi al preşedintelui CNAS nr. 1518/890/2011, pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru cele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă.

A mai făcut referire recurenta CNAS la recomandările Consiliului Concurenţei, prin care s-a precizat că datele esenţiale pentru verificarea modalităţii de calcul al contribuţiei trimestriale sunt cele referitoare la consumul de medicamente pe canalele de eliberare, respectiv farmacii, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă.

CNAS şi-a îndeplinit obligaţiile legale, punând la dispoziţia reclamantei o situaţie detaliată pe fiecare cod CIM, arătând care au fost casele de asigurări de sănătate care au raportat consumul de medicamente, valoarea de consum decontată de fiecare casă judeţeană de asigurări de sănătate, canalul de raportare care a raportat consum de medicamente, aspecte neavute în vedere de prima instanţă.

d) În mod eronat a reţinut instanţa că valorile comunicate de CNAS includ TVA, contrar Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013. Or, CNAS s-a conformat dispoziţiilor OGnr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, cât şi Deciziei CCR nr. 39/5.02.2013, determinarea procentului "p" fiind calculată fără a include TVA. Prin adresa nr. x, CNAS i-a adus la cunoştinţă reclamantei că, pentru trimestrul I 2013, consumul de medicamente conţine şi TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP. Prin urmare, reclamanta nu a fost prejudiciată, aceasta având posibilitatea de a-şi deduce TVA-ul în conformitate cu prevederile legale, precum şi potrivit jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, care a statuat în mod constant faptul că dreptul de deducere prevăzut de art. 167 şi urm. din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat.

e) Instanţa de fond a reţinut eronat că valoarea consumului individual comunicat a inclus şi valorile aferente vânzărilor altor entităţi de pe piaţa farmaceutică (distribuitori, farmacii, nedeţinători de APP).

Potrivit susţinerilor recurentei CNAS, contribuţia trimestrială este destinată să suplimenteze bugetul FNUASS, fiind o taxă parafiscală cu o destinaţie specială reglementată prin O.U.G. nr. 77/2011 şi plătită pentru medicamentele care au parcurs circuitul comercial, au ajuns la pacienţi şi au fost decontate din bugetul FNUASS.

În aplicarea considerentelor statuate de Curtea Constituţională prin Decizia nr. 263/2013, este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speţă ai taxei clawback, respectiv "agenţii economici" care sunt vizaţi în mod expres de reglementările O.U.G. nr. 77/2011. Deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor şi au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei clawback. A mai susţinut recurenta CNAS că, potrivit Deciziei CCR nr. 665/2014, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, s-a statuat că există două categorii de deţinători ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, şi anume, unii care sunt obligaţi la plata contribuţiei trimestriale şi alţii cărora nu le incumbă această obligaţie legală, iar diferenţa între cele două categorii rezidă în faptul că suportarea contravalorii medicamentelor puse pe piaţă de prima categorie se realizează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

f) Referitor la obligarea CNAS la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 18.600 RON, reprezentând onorariu avocaţial, susţine că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părţii "care cade în pretenţii". Culpa procesuală aparţine pârâtului, în măsura în care dacă nu şi-a executat obligaţiile, acesta va fi obligat la plata cheltuielilor de judecată, or CNAS şi-a executat toate obligaţiile pe parcursul procesului. Pe de altă parte, raportat la speţa de faţă, cuantumul cheltuielilor de judecată este nejustificat, având în vedere obiectul litigiului şi complexitatea cauzei.

1.3.2. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând (i) admiterea recursului, casarea parţială a sentinţei, în sensul admiterii acţiunii formulată de reclamantă şi faţă de pârâta ANAF şi respectiv respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocate de ANAF, menţinând dispoziţiile de admitere a acţiunii şi de anulare a adreselor CNAS nr. X/30.04.2013 şi NR. x/7.06.2013; (ii) admiterea în tot a capătului nr. 2 din cererea introductivă privind cheltuielile de judecată, cu obligarea pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată solicitate şi restituirea integrală a acestora inclusiv a onorariului expertului desemnat în cauză în valoare de 5.000 RON, casând parţial sentinţa recurată sub acest aspect al cheltuielilor de judecată; (iii) obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată aferente soluţionării prezentului recurs.

a) Instanţa de fond a admis în mod greşit excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF. Faptul că ANAF nu este emitentul actelor administrative atacate este lipsit de relevanţă în speţă, datorită caracterului aparte al construcţiei juridice întemeiate pe dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 în cadrul căreia a fost emis actul administrativ atacat. Calitatea CNAS de emitent al Notificărilor nu exclude calitatea procesuală pasivă a ANAF, aceasta legitimându-se din punct de vedere al răspunderii în plan procesual tocmai prin atribuţia (şi totodată obligaţia) sa legală de administrare a creanţelor ce reprezintă efectul direct al Notificărilor. Întreaga procedură vizând obţinerea de către entităţile care au obligaţia plăţii contribuţiei clawback a facilităţii la plată este derulată cu ANAF, în timp ce CNAS nu are nicio competenţă în acest sens. Astfel, conform art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, ANAF se subrogă în drepturile şi obligaţiile Ministerului Sănătăţii - Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate în vederea administrării şi valorificării creanţelor născute ca urmare a actelor administrative emise de CNAS, acesta devenind astfel debitor conform art. 21 din Codul de procedură fiscală.

b) Creanţa privind cheltuielile de judecată a fost generată în sarcina pârâtelor, în baza art. 453 din C. proc. civ., ca efect al admiterii cererii de chemare în judecată, având ca fundament considerarea pârâtelor ca fiind în culpă procesuală. Potrivit art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., instanţa este obligată să motiveze reducerea onorariului avocaţial şi/sau al experţilor, când consideră că este vădit disproporţionat, aspect care nu se regăseşte în cauză.

Totodată, din moment ce a achitat cu bună-credinţă onorariul de expert în valoare de 5.000 RON şi a solicitat instanţei restituirea acestuia, este îndreptăţită şi la rambursarea acestei cheltuieli cu privire la care instanţa a omis să se pronunţe.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă în cauză la recursul CNAS, reclamantă A. S.R.L. a solicitat admiterea în parte a recursului formulat de CNAS, respectiv cu privire la soluţia asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, casarea parţială a sentinţei, în sensul admiterii acţiunii formulată de reclamantă şi faţă de pârâta ANAF şi respectiv respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocate de ANAF, menţinând dispoziţiile de admitere a acţiunii şi de anulare a adreselor CNAS nr. X/30.04.2013 şi nr. X/7.06.2013; respingerea în rest a recursului CNAS şi admiterea propriului recurs, aşa cum a fost formulat.

4.2. Legal citate, intimatele-pârâte Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu au formulat întâmpinări faţă de recursul reclamantei A. S.R.L.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 iunie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 6 decembrie 2017, completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi pe cale de consecinţă, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată pe fond a recursurilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul pârâtei Casa Naţională de Asigurări de Sănătate este fondat, iar recursul declarat de reclamantă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

A. Recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate

a) Greşita admitere, de către prima instanţă, a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF

Excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF a fost corect soluţionată de prima instanţă, în sensul admiterii acesteia, întrucât autoritatea indicată nu este emitenta actelor administrative a căror anulare s-a cerut şi nici nu are obligaţia să stabilească cuantumul contribuţiei clawback.

Prevederile art. 9 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii nu susţin teza recurentei-pârâte, nefiind justificată chemarea în judecată a organului fiscal, prin raportare la obiectul cererii de chemare în judecată şi cauza juridică a acţiunii.

Art. 9 alin. (2) sus-menţionat prevede competenţa ANAF în procedurile de administrare a creanţelor ce sunt preluate de la Ministerul Sănătăţii - Casa Naţională a Asigurărilor de Sănătate, instituţie publică ce se subrogă în drepturile şi obligaţiile C.N.A.S., în calitate de creditor bugetar.

Subrogarea în drepturile şi obligaţiile C.N.A.S. nu priveşte însă calitatea procesuală în litigiile aflate pe rolul instanţei de judecată, ce au ca obiect anularea unor acte administrative emise de CNAS, ci se referă numai la administrarea creanţelor prevăzute de O.G. nr. 92/2003, cadrul procesual subiectiv urmărind să reflecte părţile raportului juridic litigios, constituit, în cauză, doar prin chemarea în judecată a pârâtei CNAS.

b) Calculul contribuţiei clawback, în raport de indicele Vitr.

Potrivit soluţiei pronunţate de prima instanţă, indicele Vitr nu trebuia să fie calculat de reclamanta A. S.R.L., ci trebuia să fie comunicat de CNAS, titularul acţiunii în contencios fiind prejudiciat prin faptul că nu a putut determina cuantumul contribuţiei datorate, în lipsa acestei informaţii de la emitentul notificării contestate.

Întru început, reţine Înalta Curte că formula de calcul pentru determinarea contribuţiei clawback este cea prevăzută de dispoziţiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit prevederilor art. 7 din O.G. nr. 17/2012, care arată că, "începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu completările ulterioare, unde CTt şi BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar BAt este de 1.515 milioane RON".

Indicele Vitr nu este inclus în calculul contribuţiei clawback efectuat conform prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, ci în formula prevăzută la art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, ce nu este incidentă perioadei de referinţă pentru care a fost emisă notificarea nr. x, aceea vizând trimestrul I al anului 2013.

De altfel, intimata-reclamantă nu are niciun motiv de nelegalitate în susţinerile în fapt ale cererii sale de anulare a acestei notificări în ceea ce priveşte indicele Vitr, fiind, evident, o eroare a instanţei de fond în analiza unor chestiuni ce nu au fost invocate de către titularul acţiunii în contencios, întrucât ele nu aveau legătură cu normele legale aplicabile în speţă.

Este, aşadar, fondată această critică a recurentei-pârâte CNAS, fiind determinată contribuţia clawback datorată de intimata-reclamantă conform prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare la momentul emiterii actului administrativ contestat).

c) În privinţa reţinerilor primei instanţe, referitoare la faptul că reclamanta nu a avut acces la documentaţia primară care a stat la baza consumului centralizat de medicamente, înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, reţine instanţa de control judiciar că este eronată, sub acest aspect, soluţia recurată.

Astfel cum rezultă din art. 5 alin. (4), (5) şi (6) din O.U.G. nr. 77/2011, modificată prin O.U.G. nr. 110/2011, farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă raportează către casele de asigurări de sănătate consumul de medicamente.

Conform art. 1 din Ordinul Preşedintelui CNAS nr. 927/2011 pentru calculul contribuţiei trimestriale aprobate prin O.U.G. nr. 77/2011, casele de asigurări de sănătate au obligaţia validării consumului de medicamente suportat potrivit Ordinului Ministrului Sănătăţii şi Preşedintelui CNAS nr. 1518/890/2011, iar potrivit art. 3 din acelaşi act normativ, datele validate de casele de asigurări de sănătate lunar sunt raportate la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Reclamanta a exercitat dreptul la contestaţia administrativă, conform art. 6 din O.U.G. nr. 77/2011, invocând faptul că a fost calculată contribuţia clawback cu încălcarea principiului certitudinii impunerii fiscal şi cel al predictibilităţii fiscale, fără însă a arăta punctual care sunt datele pe care le pretinde a fi eronate, aferente unui consum de medicamente pe care titularul obligaţiei de plată nu-l recunoaşte în portofoliul său de deţinător de APP.

În cuprinsul răspunsului la plângerea prealabilă formulată în calea administrativă, recurenta-pârâtă a arătat că datele au fost colectate de la casele judeţene, situaţia fiind cea din sistemul de raportare pe canalele de eliberare menţionate la art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011.

În referire la acest răspuns al CNAS, intimata-reclamantă a reluat în cererea sa de chemare în judecată poziţia sa privind existenţa unor date eronate, nu în referire strictă la consumul de medicamente pentru care aceasta deţine APP, ci la un nivel generalizat, făcând trimitere la situaţii ivite în practică, în care CNAS a recunoscut că au fost erori de raportare, pentru alte perioade decât cea vizată prin notificarea aferentă trimestrului I/2013, contestată în cauză.

În condiţiile în care tot consumul de medicamente aferent trimestrului I/2013 pentru farmacii a fost decontat integral din bugetul FNUASS, iar intimata-reclamantă a încasat contravaloarea medicamentelor, fără să conteste nicio sumă, sunt fondate criticile recurentei-pârâte pe acest aspect, nefiind identificat un motiv de nelegalitate rezultat din eventualele neconcordanţe pretinse şi neprobate cu privire la datele primare deţinute de CNAS.

Cât priveşte încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, consacrat de art. 3 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, acesta se referă la certitudinea impunerii şi presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite.

Nu se poate reţine că O.U.G. nr. 77/2011 este un act normativ care să fi fost emis cu nerespectarea principiului predictibilităţii fiscale deoarece prin acest act normativ au fost stabilite obligaţiile de plată, termenele în care se poate face plata acestora, modul de calcul al taxei claw-back, cei care au obligaţia de plată a acesteia.

De altfel, chiar Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 484/2014 referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 a considerat că "Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, care sunt persoane juridice române, precum şi deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice române, prin reprezentanţii legali ai acestora, au obligaţia de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, pentru medicamentele utilizate în tratamentul spitalicesc, precum şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, contribuţiile trimestriale calculate conform prezentei ordonanţe de urgenţă".

S-a arătat, în aceeaşi decizie "că în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că un stat contractant, mai ales atunci când elaborează şi pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiţia existenţei unui "just echilibru" între cerinţele interesului general şi imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea Hotărârea din 23 februarie 2006, pronunţată în Cauza Stere şi alţii împotriva României, paragraful 50). Astfel, legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale şi economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunţa atât asupra existenţei unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât şi asupra alegerii modalităţilor de aplicare a acestuia, care să facă "posibilă menţinerea unui echilibru între interesele aflate în joc" (Hotărârea din 4 septembrie 2012, pronunţată în Cauza Dumitru Daniel Dumitru şi alţii împotriva României, paragrafele 41 şi 49)" şi că "pentru realizarea unui just echilibru între interesul general arătat şi drepturile particularilor vizaţi prin reglementarea criticată, modul de calcul al contribuţiei stabilite prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 a fost reglementat în considerarea regimului juridic distinct al deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menţionate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie, aşadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP."

Curtea Constituţională a precizat şi că "deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuţiei trimestriale reglementate de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011. Aceasta întrucât, potrivit art. 851 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 372 din 28 aprilie 2006, cu modificările şi completările ulterioare, "Ministerul Sănătăţii Publice stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii publice, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (OTC). " În aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit aşadar modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie1. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus."

d) Referitor la susţinerile instanţei de fond, în sensul că valorile comunicate de CNAS includ TVA, contrar Deciziei Curţii Constituţionale a României nr. 39/2013, se reţine caracterul fondat al acestei critici.

Notificarea contestată în cauză a fost emisă pentru trimestrul I al anului 2013, calculul contribuţiei fiind făcut prin aplicarea procentului "p" asupra valorii consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

Nelegalitatea acestui act administrativ-fiscal, prin raportare la statuările reţinute în cuprinsul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/05.02.2013, referitor la declararea ca neconstituţională a sintagmei "care include şi taxa pe valoarea adăugată", nu se confirmă în circumstanţele factuale ale prezentei cauze.

Obiectul Deciziei CCR nr. 39/2013 l-a reprezentat analiza excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, fără ca aceste considerente ale instanţei de control constituţional să poată fi aplicate prin analogie şi pentru alte prevederi din cuprinsul aceluiaşi act normativ din care face parte norma legală examinată.

Or, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1 515 milioane RON.

Prin urmare, contrar celor reţinute de prima instanţă, se constată că Decizia CCR nr. 39/2013 nu are aplicabilitate în privinţa analizei motivului de nelegalitate întemeiat pe includerea TVA-ului în consumul individual de medicamente comunicat deţinătorului de APP A. S.R.L.

Conform art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, pe baza informaţiilor furnizate de CNAS, care transmite DAPP sau reprezentanţilor legali ai acestora datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate, privind consumul de medicamente şi bugetul aferent medicamentelor care se suportă din FNUASS şi din bugetul MS, date care includ TVA.

Or, este de observat că, prin notificare, CNAS a comunicat valoarea procentului «p» calculat conform art. 3 (pe baza indicatorilor care, potrivit O.G. nr. 17/2002, nu includ TVA), precum şi consumul de medicamente, care conţine TVA, în raport cu datele centralizate conform art. 5, texte de lege care nu sunt vizate de Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, avută în vedere de prima instanţă la pronunţarea hotărârii ce formează obiectul prezentului recurs.

În consecinţă, Înalta Curte constată că este neîntemeiat motivul de nelegalitate a notificării referitor la includerea în datele comunicate a valorii TVA. În valoarea procentului "p" nu este inclusă TVA, iar valoarea consumului de medicamente conţine TVA, pentru că se raportează la datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate. Aceasta nu presupune, însă, o lipsă de conformitate cu sensul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, întrucât este necesar să fie făcută distincţia între valoarea consumului individual de medicamente, ce are în vedere preţurile de decontare care cuprind TVA, şi stabilirea bazei de impunere în vederea declarării şi plăţii contribuţiei clawback. Aceasta din urmă este o atribuţie a contribuabilului căruia, prin notificare, i s-a indicat faptul că, în acord cu spiritul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, din valoarea consumului urmează a fi scăzută valoarea TVA pentru obţinerea valorii bazei de impunere.

Această operaţiune de extragere a valorii TVA din valoarea consumului de medicamente este diferită de cea la care se referă alegaţiile recurentei-pârâte CNAS, privitoare la deductibilitatea TVA şi principiul neutralităţii fiscale, trimiterile făcute prin cererea de recurs la aceste noţiuni fiscale fiind fără relevanţă, în contextul în care chestiunea în discuţie este doar cea de reliefare a cuantumului sumei reprezentând consumul de medicamente fără TVA -ul care a fost inclus în notificarea emisă de CNAS, pentru a se putea determina corect contribuţia clawback.

e) În privinţa reţinerilor din sentinţa recurată, prin care s-a stabilit că valoarea consumului individual comunicat nu este aferent doar vânzărilor intimatei-reclamante, ci şi valorilor aferente altor entităţi de pe piaţa farmaceutică din România (distribuitori, farmacii, nedeţinători de APP), a susţinut recurenta-pârâtă că nu constituie un motiv de nelegalitate a notificării contestate această modalitate de stabilire a consumul de medicamente pentru Societatea A. S.R.L.

Contrar celor reţinute de judecătorul fondului, Înalta Curte observă că aspectele legate de chestiunea includerii adaosurilor comerciale în valoarea consumului a format obiectul mai multor excepţii de neconstituţionalitate supuse examinării de către instanţa constituţională, care a dezvoltat astfel o jurisprudenţă unitară în sensul reţinerii caracterului constituţional al prevederilor din O.U.G. nr. 77/2011 referitoare la formula de calcul cu includerea acestor adaosuri.

Astfel, prin deciziile nr. 484/2014, 665/2014 şi 668/2014, Curtea Constituţională a reţinut că "această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deţinători li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru această activitate aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind prin urmare firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de APP."

În considerarea respectării principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, conform celor reţinute în calea controlului constituţional, se reţine că nu există motiv de nelegalitate prin includerea în valoarea consumului a valorii adaosurilor comerciale, fiind respectate prevederile normelor aprobate prin Ordinul MS nr. 75/30 ianuarie 2009 privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman.

f) Cheltuielile de judecată la care a fost obligată recurenta-pârâtă în cursul judecăţii la fond reprezintă o chestiune subsecventă soluţiei pronunţate asupra petitului principal al cererii de chemare în judecată. În măsura în care, în calea controlului judiciar, se reţine că actul administrativ contestat nu este afectat de niciun viciu de nelegalitate, este evident că, în raport de soluţia de respingere ca neîntemeiată a cererii de chemare în judecată, nu mai subzistă obligarea pârâtei CNAS la plata cheltuielilor de judecată.

B. Recursul declarant de reclamanta Societatea A. SRL

a) În referire la soluţia pronunţată de prima instanţă asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF, sunt aplicabile, pentru identitate de raţiune, considerentele expuse la punctul A.a), în care s-a analizat deja soluţia de admitere a excepţiei în discuţie, soluţie ce a fost menţinută ca legală în calea controlului judiciar.

b) Cheltuielile de judecată pe care recurenta-reclamantă le-a solicitat în integralitatea lor în etapa judecării cauzei la prima instanţă sunt lipsite de fundamentul procesual al culpei părţii adverse, de la care au fost cerute, în raport de soluţia adoptată cu privire la obiectul principal al acţiunii în anularea actelor administrative fiscale contestate, fiind respinsă ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulate de Societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta CNAS. În consecinţă, nici cheltuielile solicitate cu acelaşi titlu în calea recursului nu pot fi acordate, dată fiind soluţia de respingere ca nefondată a căii de atac declarată de recurenta-reclamantă A. S.R.L.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele anterior expuse, în raport de prevederile art. 496 C. proc. civ., coroborat cu cele ale art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta CNAS împotriva sentinţei civile nr. 2750 din 26 octombrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pe care o va casa şi, rejudecând, va dispune respingerea ca neîntemeiată a cererii de chemare în judecată formulată de Societatea A. S.R.L., menţinând soluţia pronunţată în privinţa excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF, excepţie ce a fost corect admisă, iar recursul declarat de reclamantă împotriva aceleiaşi sentinţe va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 2750 din 26 octombrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge cererea reclamantei A. S.R.L., formulată în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, ca neîntemeiată.

Menţine dispoziţiile sentinţei atacate în ceea ce priveşte soluţionarea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe civile, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 martie 2018.