Illegal extension of tax audit period and conflict between national VAT rules on missing inventory and EU Directive adjustment regime

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin acţiunea înregistrată la data de 02.12.2014, reclamanta SC. A. S.R.L., reprezentată legal prin lichidator judiciar B.., a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, solicitând anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x, a Raportului de inspecţie fiscala (RIF) nr. x/23.09.2011, precum şi a Deciziei DGSC nr. 236/18.08.2014 pentru suma totală de 5.718.545 RON reprezentand T.V.A. stabilit suplimentar şi majorarile aferente: 559.175 RON reprezentând T.V.A. (431.156 RON) şi majorări de întârziere (128.019 RON) conform Cap. III pct. 2) din Decizia D.G.S.C. nr. 236/18.08.2014; 146.381 RON reprezentând T.V.A. (75.806 RON) şi majorări de întârziere (70.575 RON) conform Cap. III pct. 3) din Decizia D.G.S.C. nr. 236/18.08.2014; 564.108 RON reprezentând T.V.A. (481.732 RON) şi majorări de întârziere (82.376 RON) conform Cap. III pct. 4) din Decizia D.G.S.C. nr. 236/18.08.2014; 4.448.881 RON reprezentând T.V.A. conform Cap. III pct. 5) din Decizia D.G.S.C. nr. 236/18.08.2014.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 1074 din 17 aprilie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia autorităţii de lucru judecat şi excepţia inadmisibilităţii primului capăt de cerere, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, astfel cum a fost modificată.

III Recursul formulat de reclamantă

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei, iar prin rejudecare anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2011 şi a Deciziei D.G.S.C. nr. 236/18.08.2014 pentru suma totală de 5.718.545 RON, reprezentând T.V.A. stabilit suplimentar şi majorările aferente.

4. În motivarea recursului, a arătat că hotărârea instanţei de fond cuprinde motive contradictorii şi a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

5. Cu privire la suma de 559.175 RON reprezentând T.V.A. (431.156 RON) şi majorări de întârziere (128.019 RON) pentru 76 de facturi pentru care organul de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere (facturi cu seria "AUTO") pentru motivul că nu au fost prezentate la data efectuării controlului, având in vedere că nu au fost citaţi pentru a susţine contestaţia în faţa D.G.S.C. şi nici nu s-a solicitat de către acest organ administrativ-jurisdicţional prezentarea acestor facturi, a apreciat că au fost lipsiţi de dreptul la apărare; prin hotărârea instanţei de fond nu s-a analizat acest argument; în cuprinsul hotărârii de fond se menţionează că este obligaţia contribuabilului de a demonstra că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii T.V.A., dar trebuie create şi condiţiile în cadrul soluţionării contestaţiei de către D.G.S.C, pentru a putea produce toate dovezile necesare; prin hotărâre se aduc argumente care sunt străine de natura cauzei şi anume că nu au prezentat în cadrul soluţionării contestaţiei dovezile pentru deducerea T.V.A.

6. Cu privire la suma de 146.381 RON reprezentând T.V.A. (75.806 RON) şi majorări de întârziere (70.575 RON) pentru două facturi pentru care organul de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere (nr. x/17.05.2006 şi nr. x/24.05.2006 emise de furnizorul C. SRL), a invocat extinderea nemotivată a inspecţiei fiscale peste perioada de timp la care avea dreptul (3 ani), fără ca organul de inspecţie fiscală să motiveze in vreun fel această decizie de extindere a perioadei controlate, contrar prevederilor art. 98 alin. (3) din Codul de procedura fiscală; a invocat Decizia Curţii Constituţionale nr. 1637/2009 şi a arătat că, atât timp cât regula este de a fi controlate actele din ultimii 3 ani, şi numai în situaţii de excepţie (nedovedite prin comunicarea unui act care să fie emis anterior momentului începerii controlului extins) şi pe ceilalţi doi ani, instanţa de fond a aplicat greşit prevederea legală interpretată clar de Curtea Constituţională.

7. Cu privire la depunerea duplicatului facturilor, a arătat că în cuprinsul Codul fiscal nu se regăseşte sintagma "factura in original", normele de aplicare ale Codul fiscal român, aprobate prin hotărâre a Guvernului, impun această cerinţă (factura în original), însă consideră că se adaugă ilegal această cerinţă prin norme cu putere inferioară legii; o operaţiune economică poate fi corespunzător înregistrată în contabilitate chiar şi în lipsa unei facturi fiscale neştampilate sau nesemnate emise de partenerul contractual ce poate fi furnizorul unui bun sau prestatorul unui serviciu. Conform dispoziţiilor O.G. nr. 15/2012, legiuitorul român a optat pentru completarea dispoziţiilor art. 155 din Codul fiscal în sensul introducerii alin. (28) şi (30), care au în vedere comunicarea între partenerii comerciali de facturi prin modalităţi adecvate contextului tehnic actual, prin fax sau prin corespondenţa electronică (e-mail), astfel că norma metodologică invocată de instanţa de fond, în care se vorbeşte de original, intră în contradicţie cu prevederile alin. (28) ale art. 155 din Codul fiscal, care arată că factura nu trebuie să fie semnată şi ştampilată; a invocat şi faptul că refuzul organului fiscal de acordare a deducerii T.V.A. aferent celor două facturi este excesiv prin raportare la Hotărârea C.J.U.E. C-285/11 Bonik, pct. 40, în sensul că se poate refuza acest drept de deducere doar dacă s-a constatat existenţa unei fraude:

8. Referitor la nemotivarea contestaţiei cu privire la suma de 564.108 RON reprezentând T.V.A. (481.732 RON) şi majorări de întârziere (82.376 RON), a arătat că, atât timp cât motivul pentru care organul de inspecţie fiscală a stabilit din oficiu că această sumă este datorată este identic celui reţinut pentru T.V.A. în sumă de 4.448.881 RON, toate motivele invocate sub acest aspect s-au regăsit în argumentele expuse atunci când a contestat suma de 4.448.881 RON care reprezintă, în opinia organului de inspecţie fiscală, tot o lipsă a bunurilor din gestiune.

9. Cu privire la suma de 4.448.881 RON reprezentând T.V.A., recurenta a invocat aplicarea cu prioritate a legislaţiei comunitare, în sensul că, în privinţa regimului T.V.A. aplicabil bunurilor lipsă în gestiune se aplică cu prioritate, faţă de prevederile interne din Codul fiscal român, prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene care reglementează sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, fiind obligatoriu ca România să îşi armonizeze legislaţia în această privinţă încă din momentul aderării la Uniunea Europeană, la 1 ianuarie 2007; a arătat că, în urma declanşării procedurii de infrigement la adresa României şi a punerii ei în întârziere de către Comisia Europeana în anul 2012 pe considerentul că nu şi-a armonizat legislaţia în privinţa T.V.A. după intrarea în Uniunea Europeana, Guvernul României a emis Ordonanţa Guvernului nr. 15/2012 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care a intrat în vigoare la data de 01.01.2013, prin care a fost abrogat art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, iar prin H.G. nr. 1071/2012 pentru modificarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 au fost eliminate normele de aplicare corespunzătoare acestuia.

10. Instanţa de fond s-a limitat să aprecieze că modificarea tratamentului fiscal aplicabil lipsei bunurilor începând cu data de 01.01.2013 nu poate fi aplicabilă deoarece în perioada supusă inspecţiei fiscale nu era în vigoare O.G. nr. 15/2012, însă a argumentat că O.G. nr. 15/2012 este doar legea internă prin care s-a armonizat Codul fiscal român cu Directiva 2006/112/CE, care era în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale, dar nu era transpusă în dreptul intern începând cu data de 01.01.2007, contrar obligaţiilor pe care le avea România. Astfel, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit în mod constant că revine puterii judecătoreşti (instanţelor de judecată naţionale) din fiecare stat membru rolul de a interpreta legislaţia internă în raport cu cea comunitară, dacă puterea executivă sau legislativă a întârziat transpunerea Directivelor comunitare în dreptul intern, deşi avea obligaţia să o facă.

11. A invocat recurenta hotărâri ale C.J.U.E. în Cauza C-138/12 Rusedespred, Cauza C-282/10 Dominguez, Cauza C-555/07 Kucukdeveci, Cauzele conexate C-378/07-C-380/07 Angelidaki şi faptul că Guvernul României a recunoscut în mod expres că este în culpă în ceea ce priveşte prevederile interne care reglementau tratamentul fiscal al bunurilor constatate lipsă în gestiune prin Nota de Fundamentare la O.G. nr. 15/2012 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind declanşată procedura de infrigement împotriva României de către Comisia Europeană pentru întârzierea nejustificată a punerii de acord a dispoziţiilor interne cu prevederile Directivei 2006/112/CE;

12. Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată nu reglementează colectarea T.V.A. în cazul lipsei bunurilor din gestiune, ci reglementează ajustarea T.V.A. pentru acestea. Deci, instituţia colectării T.V.A. pentru bunurile lipsă din gestiune din legislaţia naţională, care nu se ragăseşte în Directiva europeană menţionată, intră în contradicţie cu instituţia ajustării T.V.A. pentru bunurile lipsă din gestiune reglementată de aceasta prevedere comunitară.

13. În privinţa chestiunii privind constatarea efectivă a lipsei bunurilor în gestiune, a arătat că instanţa de fond a interpretat greşit prevederile legale, lipsurile se constată conform prevederilor O.M.F. 2861/2009, deci nu pot exista implicaţii fiscale doar pe baza suspiciunilor organului de inspecţie fiscală, organul de inspecţie fiscală avea obligaţia legală instituita la pct. 2 alin. (1) lit. a) din O.M.F. nr. 2861/2009 de a dispune efectuarea inventarierii pentru a se constata fără echivoc lipsa unor bunuri din gestiune. Neefectuarea inventarierii reprezintă o contravenţie, conform prevederilor art. 41 pct. 2 lit. d) din Legea nr. 82/1991.

14. Instanţa de fond nu a constatat cu certitudine existenţa situaţiilor precizate mai sus, deci nu se poate vorbi de o "livrare de bunuri" în sensul prevederilor Codul fiscal (art. 128) care să genereze colectarea şi aplicarea T.V.A.

15. De asemenea, instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra aspectului invocat cu privire la cuantumul sumei aferente bunurilor lipsa în gestiune, nu a ţinut seama de prevederile O.M.F. nr. 2861/2009, în sensul că valoarea bunurilor lipsă din gestiune nu poate fi cea înregistrată în evidenţele contabile (valoarea stocului de marfă în sumă de 18.537.005.88 RON a fost preluată în mod automat din evidentele contabile), nu a cenzurat faptul că organul de inspecţie fiscală nu a avut rol activ şi nu a determinat starea de fapt fiscală prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, în concret nu a determinat dacă există o lipsă în gestiune a bunurilor pe baza efectuării unei inventarieri la momentul efectuării inspecţiei fiscale.

16. Instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra aspectului învederat că organul de inspecţie fiscală a aplicat un calcul eronat pentru T.V.A.-ul aferent presupusei valori a bunurilor lipsă din gestiune stabilind ca bază de impozitare valoarea înregistrată în evidenţele contabile, valoare repusă din oficiu de organul din control pe conturile contabile iniţiale de marfă; mai mult, deşi organul de inspecţie fiscală a repus din oficiu pe conturile contabile de stocuri de marfă aferente lunii septembrie 2008 o valoare de 18.537.005,88 RON, pe care a utilizat-o nelegal ca bază de impozitare, a aplicat o cotă de T.V.A. în valoare de 24%, cotă care a intrat în vigoare abia la data de 01.07.2010. Chiar şi în ipoteza în care baza de impozitare ar fi fost corect stabilită, cota de impozitare utilizată de 24% este ilegală, la momentul lunii septembrie 2008 aceasta fiind de 19%.

17. In concluzie, a arătat recurenta, instanţa de fond nu a analizat în mod temeinic actele fiscale şi administrative atacate, care sunt ilegale atât timp cât nu s-a stabilit îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii: nu s-a stabilit în mod concret dacă există o lipsă de bunuri în gestiune, nu s-a stabilit în mod concret care ar fi cauza lipsei bunurilor din gestiune, nu s-a stabilit în mod concret, prin prezentarea unei liste, care ar fi natura bunurilor lipsă, nu s-a stabilit în mod concret dacă este vreo persoană căreia i se poate imputa o lipsă în gestiune, nu s-a stabilit în mod concret şi corect întinderea pagubei (valoarea ei), care să constituie baza de imputare pentru aplicarea T.V.A., nu s-a stabilit în mod concret data apariţiei lipsei bunurilor în gestiune.

IV Apărările intimatelor

18. Prin întâmpinare, intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

19. A expus situaţia de fapt, astfel cum a rezultat din raportul de inspecţie fiscală, demararea inspecţiei fiscale, suspendarea, reluarea inspecţiei fiscale, menţiunile reclamantei pe perioada inspecţiei fiscale, combaterea susţinerilor acesteia; cu privire la faptul că reclamanta a precizat că în luna septembrie 2008 au avut loc modificări in structura contului 371 BUC în sensul că s-a stornat de pe "mărfuri" o valoare şi a fost trecută aceeaşi valoare pe alte conturi, a arătat că nu este de acord cu cele menţionate de reclamantă, care consideră că în această situaţie patrimoniul nu s-a diminuat, nu s-a constatat niciodată o lipsă la inventar, ci doar a fost efectuată o mutare a soldurilor pe alte conturi contabile, deoarece orice mutare de pe un cont contabil în alt cont trebuie să aibă la bază un document justificativ; a menţionat că din informaţiile primite în timpul inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au constatat că administratorul judiciar, B. SPRL, nu a respectat hotărârea judecătorului sindic din dosarul nr. x, prin sentinţa nr. 37/F din data de 12.01.2009 pronunţată de Tribunalul Comercial Argeş, în ceea ce priveşte efectuarea inventarierii bunurilor mobile şi imobile aflate în patrimoniul S.C. A. S.R.L. la valorile din evidenţele contabile, având ca termen de fond data de 09.02.2009, aşa cum reiese din anexa nr. 36 la RIF; de asemenea, a arătat că organele de inspecţie fiscală tocmai pentru a putea stabili realitatea celor declarate au demarat o serie de controale încrucisate care sunt menţionate la capitolul "Alte constatări" punctul 7 din raportul de inspecţie fiscală, cei care au tratat cu superficialitate problema din cadrul S.C. A. S.R.L. au fost administratorii societăţii, care nici până la terminarea controlului nu au putut stabili realitatea din balanţa de verificare asupra conturilor care au indicativul "BUC".

20. În urma analizării motivelor invocate de reclamantă în acţiunea de contencios administrativ, a considerat că rămân valabile constatările consemnate in Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.09.20113, decizia de impunere nr. x, întrucât argumentele aduse de reclamantă nu sunt în măsură să aibă repercursiuni asupra constatărilor iniţiale, nefiind de acord cu cele menţionate de reclamantă în ceea ce priveşte faptul că lipsa bunurilor din gestiune nu este considerată livrare de bunuri conform prevederilor art. 128 ale Codul fiscal, deoarece, potrivit acestor prevederi legale, livrarea reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, iar bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţiile prevăzute în mod expres de lege, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

21. Intimata pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat prin întâmpinarea respingerea recursului ca nefondat.

22. A arătat că hotărârea pronunţată de instanţa de fond este temeinică şi legală, Curtea de Apel Bucureşti reţinând in mod corect atât situaţia de fapt cât şi prevederile legale incidente in speţă, argumentele invocate prin motivele de recurs nefiind de natură să ducă la modificarea acestei hotărâri.

23. Referitor la suma totală de 559.175 RON, reprezentând 431.156 RON taxa pe valoarea adăugată şi 128.019 RON majorări de întârziere aferente T.V.A., a arătat că, pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., persoana impozabilă trebuie să deţină în original o factură care să cuprindă toate informaţiile obligatorii şi să fie emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de T.V.A., sau în baza duplicatului facturii în condiţiile în care exemplarul original al facturii a fost pierdut, sustras sau distrus. Pentru a justifica existenţa dreptului de deducere a T.V.A. este necesar ca documentele aferente unei operaţiuni să fie prezentate organelor de inspecţie fiscală pentru ca acestea să poată stabili starea de fapt ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale; In concluzie, pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. societatea trebuie să facă dovada calităţii de documente justificative a documentelor înregistrate potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi normelor legale, întrucât persoanele impozabile au obligaţia evidenţierii corecte şi complete a tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii economice şi a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art. 156 din Codul fiscal.

24. Nu poate fi reţinută susţinerea reclamantei-recurente potrivit căreia a fost lipsită de dreptul la apărare întrucat nu a fost citată pentru a susţine contestaţia şi nici nu s-a solicitat de către organul administrativ-jurisdicţional prezentarea acestor facturi, având în vedere că fiecare persoană impozabilă are personalitate juridică distinctă şi poartă răspunderea juridică şi fiscală pentru realitatea şi corectitudinea datelor înregistrate, iar în situaţia în care se solicită deductibilitatea T.V.A. persoana impozabilă este obligată să justifice îndeplinirea condiţiilor legale pentru acordarea dreptului de deducere a T.V.A., conform prevederilor Codul fiscal, sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal revine contribuabilului.

25. Cu privire la suma de 146.381 RON reprezentând 75.806 RON taxa pe valoarea adăugată şi 70.575 RON majorări de întârziere aferente T.V.A., a arătat că, potrivit prevederilor art. 145 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, pct. 51 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice şi art. 155 alin. (8) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de T.V.A., trebuie să justifice dreptul de deducere pentru T.V.A. datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate de o altă persoană impozabilă, de asemenea înregistrată ca plătitor de T.V.A., cu exemplarul original al facturii, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informaţiile prevăzute de legiuitor prin articolele de lege mai sus precizate şi/sau cu alte documente specifice aprobate prin H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, cu modificările ulterioare, sau prin ordine ale ministrului finanţelor publice emise în baza H.G. nr. 831/1997, cu modificările ulterioare.

26. Societatea, chiar dacă nu a prezentat în timpul inspecţiei fiscale, ca urmare solicitării organelor de inspecţie fiscală, documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., avea posibilitatea ca în susţinerea contestaţiei să le prezinte, astfel încât să se poată stabili fără echivoc dacă beneficiază sau nu de exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. în sumă de 75.806 RON aferentă achiziţiilor declarate în jurnalul de cumpărări în luna mai 2006.

27. In susţinerea contestaţiei, societatea a anexat facturile nr. x/17.05.2006 şi nr. x/24.05.2006 emise de S.C. C. S.R.L., însă acestea nu au putut fi luate in considerare intrucat acestea nu sunt în original, ci în copie nelegalizată, nu sunt semnate şi ştampilate nici de furnizor, şi nici de primire de către recurenta-reclamanta, prin urmare acestea nu conţin informaţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1850/2004.

28. In ceea ce priveşte invocarea de către societate a nelegalităţii extinderii perioadei controlate pe o perioadă mai mare de 3 ani (respectiv şi pentru anul 2006), recurenta-reclamanta nefiind un contribuabil mijlociu, a menţionat prevederile art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, şi a arătat că, în cazul de faţă, organele de inspecţie fiscală au identificat cel puţin una din situaţiile prevăzute de lege.

29. Referitor Ia suma totală de 564.108 RON, reprezentând 481.732 RON taxa pe valoarea adăugată, 82.376 RON majorări de întârziere aferente T.V.A., a arătat că prin contestaţia administrativă formulată societatea nu a prezentat argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei privind T.V.A. în sumă totală de 564.108 RON.

30. Referitor la suma de 4.448.881 Iei reprezentând T.V.A., a arătat că societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală liste de inventar pe perioada 2006-2010 numai aferente punctului de lucru Satu Mare, iar pentru punctul de lucru Bucureşti a prezentat numai inventarul din decembrie 2007, astfel că organele de inspecţie fiscală au constatat ca recurenta-reclamanta nu a efectuat inventarierea întregului patrimoniu pe anii fiscali 2008-2010, respectiv nu a efectuat inventarierea pentru o serie de elemente patrimoniale înregistrate în balanţa analitică cu menţiunea "buc". Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu au fost respectate prevederile art. 20 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, art. 7 alin. (1) şi alin. (3) şi art. 8 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 3 şi secţiunea 8, reguli de evaluare din Anexa la O.M.F.P. nr. 3055/2009 şi art. 2 din O.M.F.P. nr. 2861/2009; de asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că administratorul judiciar, B. SPRL nu a respectat hotărârea judecătorului sindic din dosarul nr. x, sentinţa nr. 37/F din data de 12.01.2009 pronunţată de Tribunalul Comercial Argeş în ceea ce priveşte efectuarea inventarierii bunurilor mobile şi imobile aflate în patrimoniul reclamantei la valorile din evidenţele contabile, având ca termen de fond data de 09.02.2009.

31. In ceea ce priveşte susţinerile societăţii în sensul că organele de inspecţie fiscală au utilizat o cotă de T.V.A. de 24% pentru bunurile constatate lipsă, cotă care a intrat în vigoare începând cu data de 01.07.2010, şi nu cota de 19% care era în vigoare la momentul lunii septembrie 2008, a arătat că T.V.A. în sumă de 4.448.881 RON stabilită suplimentar în sarcina reclamantei de către organele de inspecţie fiscală nu priveşte inventarierea aferentă anilor 2008, respectiv 2009, ci este aferentă bunurilor constatate lipsă din gestiune la data de 31.12.2010, deoarece nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici în susţinerea contestaţiei reclamanta nu a prezentat inventarierea faptică a bunurilor înscrise în balanţa de verificare la decembrie 2010 şi raportate în bilanţul contabil pe anul 2010, reclamanta nu a putut preciza componenţa şi locaţia acestora până la data finalizării inspecţiei fiscale, deşi prin adresa nr. x/2011 organele de inspecţie fiscală au solicitat acest lucru.

32. In ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia în situaţia în care nu se efectuează inventarierea nu sunt implicaţii fiscale de stabilire a unor impozite sau taxe, ci se poate constata doar o contravenţie, acesta nu poate fi reţinut întrucât prin rezultatele acestui proces de inventariere se stabilesc şi consecinţele asupra activităţii contribuabililor prin prisma implicaţiilor fiscale şi contabile care pot apărea în fiecare situaţie.

33. Cu privire la susţinerea societăţii potrivit căreia tratamentul fiscal al bunurilor lipsă în gestiune a fost modificat de legiuitor prin punctul 6 din O.G. nr. 15/2012 începând cu data de 01.01.2013, a arătat că regimul juridic al operaţiunii este dat de norma legală în vigoare la data efectuării acesteia.

V Procedura de filtrare a recursului

34. Potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii recursului, prin care s-a constatat că cererea de recurs întruneşte cerinţele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 18.09.2017, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ. şi a dispus comunicarea actului către părţi, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.

35. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 11.12.2017, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

36. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

37. Ca urmare a inspecţiei fiscale desfăşurate în perioada 09.06.2010 - 19.09.2011, finalizată cu Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2011, pârâta a emis Decizia de impunere nr. x, prin care s-au stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. obligaţii fiscale în sumă de 6.372.905 RON: impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 314.973 RON, majorări impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 93.956 RON, T.V.A. stabilit suplimentar în sumă de 5.683.006 RON, majorări T.V.A. stabilit suplimentar în sumă de 280.970 RON.

38. Reclamanta a formulat contestaţie administrativ fiscală. Prin Decizia nr. 216/02.05.2012, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a respins contestaţia în ceea ce priveşte sumele stabilite cu titlu de impozit pe profit şi majorările aferente şi a suspendat soluţionarea în ceea ce priveşte capetele de cerere privind T.V.A. şi majorările aferente, ca urmare a formulării sesizării penale nr. x/03.10.2011 pentru fapte care pot întruni elementele constitutive ale infracţiunii de fals intelectual şi evaziune fiscală; acţiunea formulată de reclamantă împotriva deciziei a fost respinsă prin sentinţa civilă nr. 128/CA-PI/02.09.2013, pronunţată în dosarul nr. x de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, însă a fost admisă în recurs, prin decizia civilă nr. 2759/11.06.2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin care a fost anulată Decizia nr. 216/02.05.2012 şi obligată ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia.

39. Prin Decizia nr. 236/18.08.2014. Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a soluţionat contestaţia, a desfiinţat parţial Decizia de impunere nr. x emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2011 pentru suma de 245.431 RON reprezentând T.V.A., urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare, şi a respins contestaţia pentru suma de 5.718.545 RON reprezentând T.V.A. şi majorări aferente, ca nemotivată pentru suma totală de 564.108 RON, reprezentând 481.732 RON T.V.A. şi 82.376 RON majorări de întârziere aferente, şi ca neîntemeiată pentru suma totală de 5.154.437 RON, reprezentând T.V.A. în sumă de 4.955.843 RON şi accesorii aferente în sumă de 198.594 RON.

40. Împotriva acestei decizii, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei, a formulat reclamanta cererea respinsă prin sentinţa recurată. Sumele contestate, aşadar, prin cererea de chemare în judecată, au fost următoarele: 559.175 RON reprezentând T.V.A. (431.156 RON) şi majorări de întârziere (128.019 RON) pentru facturi pentru care organul de inspectie fiscala nu a acordat drept de deducere (facturi cu seria "AUTO"), 146.381 RON reprezentând T.V.A. (75.806 RON) şi majorări de întârziere (70.575 RON) pentru două facturi pentru care organul de inspectie fiscala nu a acordat drept de deducere (nr. x/17.05.2006 şi nr. x/24.05.2006 emise de fumizorul C. SRL), 564.108 RON reprezentând T.V.A. (481.732 RON) şi majorări de întârziere (82.376 RON) pentru înregistrarea eronată a facturii nr. x/30.06.2008 emisă de furnizorul C. S.R.L. şi a stabilirii din oficiu de către organul fiscal că stocul de marfa evidenţiat în factură este o lipsă în gestiune, 4.448.881 RON reprezentând T.V.A. în urma stabilirii din oficiu de către organul fiscal că lipseşte din gestiunea societăţii un stoc de marfă în valoare de 18.537.005,88 RON.

41. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", recurenta a invocat faptul că hotărârea instanţei de fond cuprinde motive contradictorii.

42. Motivele contradictorii pot rezulta din existenţa unei contradicţii între considerente şi dispozitiv, în sensul că motivarea hotărârii duce la o altă soluţie, dar şi din considerente contradictorii. Recurenta nu a arătat în mod concret care ar fi acestea. Referitor la acest motiv de casare, cu privire la suma de 559.175 RON reprezentând T.V.A. (431.156 RON) şi majorări de întârziere (128.019 RON), aferent unui număr de 76 de facturi facturi pentru care organul de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere întrucât nu au fost prezentate la data efectuării controlului, iar în cuprinsul Deciziei nr. 236/18.08.2014 se precizează că era admisibilă prezentarea lor în cadrul soluţionării contestaţiei, chiar dacă nu au fost prezentate la data efectuării controlului, recurenta a arătat că nu au fost citaţi pentru a susţine contestaţia şi nici nu s-a solicitat de către acest organ administrativ-jurisdictional prezentarea acestor facturi, fiind lipsiţi de dreptul la apărare (D.G.S.C, prin intermediul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Satu Mare, prin adresa nr. x/2014, a solicitat, în vederea soluţionării contestaţiei, prezentarea doar a două facturi, altele decât cele 76, facturile x/17.05.2006 şi x/24.05.2006 emise de furnizorul C. SRL), iar prin hotărârea instanţei de fond nu s-a analizat argumentul că au fost puşi în imposibilitatea prezentării documentelor în cadrul contestaţiei deoarece nu au fost citaţi în faţa organului administrativ-jurisdictional pentru a susţine punctul de vedere şi pentru a avea posibilitatea prezentării dovezilor, fiind lipsiţi de dreptul la apărare, şi se aduc argumente care sunt străine de natura cauzei, şi anume că nu au prezentat în cadrul soluţionării contestaţiei dovezile pentru deducerea T.V.A.

43. Susţinerile recurentei sunt nefondate. Considerentele instanţei de fond nu sunt străine de natura cauzei, iar instanţa a răspuns motivelor invocate. Toate considerentele instanţei privesc cererea soluţionată, argumentele invocate şi motivele pentru care acestea au fost apreciate ca nefondate. Instanţa a reţinut că reclamanta trebuia să facă dovada calităţii de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991, întrucât persoanele impozabile au obligaţia evidenţierii corecte şi complete a tuturor operaţiunilor desfăşurate în activitatea economică şi a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art. 156 Codul fiscal, iar în condiţiile în care reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală facturile în discuţie, avea posibilitatea să le prezinte cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative, dar nu a făcut acest lucru, documentele pe care reclamanta le-a anexat contestaţiei nereprezentând documente justificative pe baza cărora să-şi poată exercita dreptul de deducere a T.V.A. pentru achiziţiile din perioada octombrie 2007 - iunie 2008, printre acestea neaflându-se facturile în cauză, conform art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

44. Cu privire la faptul că reclamanta nu ar fi fost citată pentru susţinerea contestaţiei în faţa D.G.S.C., fiind lipsită de dreptul la apărare, instanţa a reţinut că, potrivit art. 206 alin. (1) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, contestaţia cuprinde dovezile pe care se întemeiază, fiind evident că acestea trebuie să însoţească contestaţia, iar pe de altă parte că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, persoana care solicită deducerea T.V.A. are obligaţia să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii, sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal revenind contribuabilului.

45. Susţinerile recurentei cu privire la faptul că au fost puşi în imposibilitatea prezentării documentelor în cadrul contestaţiei deoarece nu a fost citaţi în faţa organului administrativ-jurisdictional pentru a susţine punctul de vedere şi pentru a avea posibilitatea prezentării dovezilor, fiind lipsiţi de dreptul la apărare, nu pot fi circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., recurenta invocând în fapt o aplicare greşită a prevederilor legale, ceea ce încadrează aceste susţineri motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

46. Cu privire la motivul de casare invocat de recurenta reclamantă prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material":

47. În ceea ce priveşte suma de 559.175 RON compusă din: 431.156 RON T.V.A. şi 128.019 RON majorări de întârziere aferente T.V.A.:

48. Organele de inspecţie fiscală nu au acordat reclamantei, pentru perioada octombrie 2007 - iunie 2008, dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 431.156 RON, aferentă unui număr de 76 de facturi cu seria "Auto" emise de punctul de lucru din Bucureşti, deoarece aceste facturi nu au fost prezentate în timpul controlului.

49. Reclamanta nu a prezentat documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., în timpul inspecţiei fiscale sau cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative, documentele anexate contestaţiei nereprezentând documente justificative pe baza cărora să poată fi exercitat dreptul de deducere a T.V.A. pentru achiziţiile din perioada octombrie 2007 - iunie 2008, printre acestea neaflându-se facturi, conform art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal; au fost depuse Jurnal de cumpărări pentru perioada 2007 - 2008, Raport de cumpărături pe facturi - furnizori pentru perioada 04.10.2007 - 10.06.2008, Note de recepţie şi constatare de diferenţe aferente facturilor de intrare, documente justificative pentru încărcarea în gestiune a bunurilor aprovizionate, o listă cu facturi emise cu indicativul "Auto" de reclamantă către diverşi clienţi în perioada 01.10.2007 - 30.06.2008, copii ale facturilor emise de reclamantă- punct de lucru Piteşti, distribuţie en gross, către diverşi clienţi în perioada 01.10.2007 - 30.06.2008, un tabel centralizator cu facturile emise în perioada 2007 - 2008 către diverşi beneficiari, documente care nu constituie documente justificative în baza cărora să fie exercitat dreptul de deducere a T.V.A.. În aceste împrejurări, instanţa de fond a reţinut în mod corect că este legală soluţia de respingere a contestaţiei pentru această sumă, nefiind respectate prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003.

50. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd că pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal.

51. Obligaţia de prezentare a acestor documente justificative revine persoanei impozabile potrivit art. 155 Codul fiscal, care prevede că persoanele impozabile trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice, precum şi art. 56 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia, în vederea stabilirii stării de fapt fiscal, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri.

52. Sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale revine contribuabilului, conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, iar acesta, potrivit art. 106, are obligaţia să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale, să dea informaţii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

53. Susţinerile recurentei privind faptul că nu a fost citată pentru a susţine contestaţia in fata D.G.S.C. şi nici nu s-a solicitat de către acest organ administrativ-jurisdictional prezentarea acestor facturi, fiind astfel lipsită de dreptul la apărare şi în imposibilitatea prezentării documentelor în cadrul contestaţiei, sunt nefondate, având în vedere cele reţinute anterior şi dispoziţiile art. 206 din Codul de procedură fiscală.

54. În mod corect instanţa de fond a reţinut că, potrivit art. 206 alin. (1) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, contestaţia cuprinde dovezile pe care se întemeiază, fiind evident că acestea trebuie să însoţească contestaţia, iar pe de altă parte că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, persoana care solicită deducerea T.V.A. are obligaţia să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii, sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal revenind contribuabilului.

55. Potrivit dispoziţiilor art. 206 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală, "contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde: a) datele de identificare a contestatorului; b) obiectul contestaţiei; c) motivele de fapt şi de drept; d) dovezile pe care se întemeiază; e) semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum şi ştampila în cazul persoanelor juridice….".

56. Dispoziţiile art. 213 C. proc. civ. prevăd că, " (1) În soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării. … (4) Contestatorul, intervenienţii sau împuterniciţii acestora pot să depună probe noi în susţinerea cauzei. În această situaţie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, după caz, i se va oferi posibilitatea să se pronunţe asupra acestora.".

57. Potrivit acestor dispoziţii, contestaţia trebuie să cuprindă dovezile pe care contestatorul le invocă pentru soluţionarea contestaţiei, contestatorul poate să depună probe noi în susţinerea cauzei, iar analiza se face de organul competent în raport de documentele existente la dosarul cauzei. Nu este prevăzută obligaţia organului fiscal de solicita contestatorului depunerea de probe, în condiţiile în care acesta avea posibilitatea să le depună, susţinerile recurentei reclamante fiind, pentru aceste motive, nefondate.

58. În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii (în acest sens, cu titlu exemplificativ, Hotărârea pronunţată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman şi E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunţată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting).

59. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată nefondate motivele de recurs referitoare la nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte suma de 559.175 RON, compusă din 431.156 RON T.V.A. şi 128.019 RON majorări de întârziere aferente T.V.A., sentinţa recurată, care a constatat că sunt nefondate aceste critici, fiind pronunţată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor de drept material menţionate, nefiind incident motivul de casare prevăzut de disspoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

60. În ceea ce priveşte suma de 146.381 RON reprezentand T.V.A. (75.806 RON) şi majorări de întârziere (70.575 RON):

61. Organele de inspecţie fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere pentru T.V.A. în sumă de 75.806 RON, înscrisă în facturile nr. x/17.05.2006 şi nr. x/24.05.2006 emise de S.C. C. S.R.L., deoarece aceste facturi, deşi erau înregistrate în conturile din balanţa de verificare aferentă lunii mai 2006 şi în jurnalul de operaţii pe luna mai 2006, nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală în timpul controlului, nefiind respectate prevederile art. 145 alin. (8) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precum şi prevederile pct. 51 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

62. Înalta Curte constată fondate, reclamanta fiind contribuabil mijlociu, motivele de recurs invocate privind nelegalitatea extinderii perioadei controlate pentru o perioadă de timp mai mare de 3 ani (respectiv pentru anul 2006), fără ca organul de inspecţie fiscală să-i aducă la cunoştinţa acest fapt şi să motiveze în vreun fel, contrar prevederilor art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

63. Instanţa de fond a reţinut că este justificată extinderea inspecţiei pe o perioadă mai mare de 3 ani, pe durata inspecţiei fiscale fiind identificată situaţia prevăzută de lit. a), nefiind o cauză de nulitate a actului administrativ fiscal contestat. Referitor la acest aspect, prin apărările formulate intimata Agenţia Naţională a arătat că organele de inspecţie fiscală au identificat cel puţin una din situaţiile prevăzute de lege la art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

64. Potrivit dispoziţiilor art. 98 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, în condiţiile alin. (1).(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii: a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie; c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidate.".

65. În ceea ce priveşte alţi contribuabili decât contribuabilii mari, inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Extinderea inspectiei fiscale de la 3 ani la perioada de prescripţie este posibilă, însă este condiţionată de existenţa a cel puţin uneia din cele trei situaţii pevăzute la alin. (3) din Codul de procedură fiscală:

66. Dispoziţiile art. 101 din O.G. nr. 92/2003 prevăd că "(1) Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală. (3) Avizul de inspecţie fiscală cuprinde: a) temeiul juridic al inspecţiei fiscale; b) data de începere a inspecţiei fiscale; c) obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale.".

67. Art. 102 alin. (1) şi (3) din O.G. nr. 92/2003 prevăd că avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale, însă se poate comunica şi la începerea inspecţiei fiscale în situaţia în care este extinsă inspecţia fiscală la perioade, impozite, taxe şi contribuţii, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscală.

68. Coroborând aceste dispoziţii, rezultă că avizul de inspecţie fiscală trebuie să cuprindă perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale, este permisă extinderea inspecţiei fiscale la perioade, impozite, taxe şi contribuţii, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscală, însă această situaţie trebuie comunicată contribuabilului.

69. Referitor la dispoziţiile art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, prin Decizia nr. 1637/2009, publicată în Monitorul Oficial nr. 44/20.01.2010, Curtea Constituţională a arătat că acestea "consacră principiul potrivit căruia inspecţia fiscală ce vizează contribuabilii mici şi mijlocii se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Art. 98 alin. (3) lit. a-c) din cod cuprinde prevederi derogatorii de la acest principiu, legiuitorul fiind legitimat din punct de vedere constituţional să adopte soluţii legislative corespunzătoare situaţiilor de fapt cu care se confruntă. Desigur, pentru a adopta astfel de măsuri, legiuitorul trebuie să respecte două condiţii esenţiale: exceptarea să fie justificată în mod temeinic, obiectiv şi raţional; prevederea legală prin care se realizează exceptarea să îndeplinească cerinţele de predictibilitate a normei juridice.".

70. A precizat, de asemenea, că acestea "conţin garanţii împotriva atingerilor arbitrare ale puterii publice. Astfel, Curtea observă că un contribuabil mic sau mijlociu va putea invoca în apărarea sa faptul că inspecţia fiscală a vizat perioade mai mari de trei ani bazându-se pe faptul că organul fiscal a invocat existenţa unor indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Hotărârea organului fiscal nu este discreţionară cu privire la acest aspect, ea trebuie motivată şi, de asemenea, poate fi supusă cenzurii instanţelor judecătoreşti. Prin urmare, formularea redacţională a textului criticat impune obligaţia organului fiscal de a dovedi existenţa acestor indicii, aspect ce va putea fi analizat de instanţa de judecată care se va putea pronunţa pe temeinicia sau netemeinicia aspectelor invocate de organul fiscal.".

71. Or, în cauză, din conţinutul actelor administrativ - fiscale contestate rezultă că inspecţia fiscală a vizat şi perioada 2006, fără ca reclamantei să îi fie comunicat faptul că perioada inspecţiei fiscale, în principiu de 3 ani, ceea ce ar fi însemnat perioada 2007-2009, a fost extinsă, şi fără a-i fi aduse la cunoştinţă motive în acest sens.

72. Anterior începerii inspecţiei fiscale, reclamantei i-a fost comunicat avizul de inspecţie fiscală nr. x/8.06.2010, în baza dispoziţiilor art. 98 Codul de procedură fiscală, prin care a fost informată cu privire la faptul că începând cu data de 09.06.2010 va face obiectul unei inspecţii fiscale, având ca obiective verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală pentru impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii, verificarea modului de organizare şi conducere a evidenţei fiscale şi contabile, fără a fi menţionată perioada inspecţiei fiscale; ulterior este menţionată perioada inspecţiei fiscale, în Referatul pentru suspendarea inspecţiei fiscale nr. x.513/9.06.2010, prin care s-a suspendat inspecţia fiscală deoarece s-a constatat că societatea nu are la sediul social toate actele contabile şi nici arhiva electronică a acestora pe perioada "31.03.2006 - 31.12.2008", şi în Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscale nr. x/9.06.2010, prin care s-a dispus societăţii să pună la dispoziţia organelor de inspecţie fiscale documentele contabile pentru perioada 01.04.2006 -30.04.2010.

73. Având în vedere dispoziţiile art. 98, art. 101 şi art. 102 Codul de procedură fiscală, este de observat că, în cauză, nu numai că organul fiscal nu a justificat existenţa situaţiei de excepţie care conducea la extinderea inspecţiei fiscale, dar nici nu a comunicat contribuabilului perioada supusă inspecţiei fiscale, respectiv extinderea acesteia. Extinderea perioadei supuse inspecţiei fiscale s-a efectuat, astfel, cu încălcarea dispoziţiilor legale.

74. Raportat la dispoziţiile art. 46 Codul de procedură fiscală, care reglementează nulitatea actului administrativ fiscal sub aspectul elementelor esenţiale, numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, obiectul actului administrativ, semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal, în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularităţi sancţiunea nulităţii intervine dacă prin acestea s-au pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului.

75. În condiţiile în care perioada de inspecţie fiscală s-a extins de organul fiscal cu încălcarea dispoziţiilor legale care prevăd, ca regulă, pentru contribuabili mici şi mijlocii, perioada inspecţiei fiscale de 3 ani, în circumstanţele reţinute anterior, iar consecinţa a fost stabilirea unor obligaţii fiscale pentru perioada extinsă, contribuabilului i s-a produs o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea măsurilor dispuse ca urmare extinderii perioadei de inspecţie fiscală; o interpretare în sens contrar ar lăsa fără efecte dispoziţiile legale care reglementează perioada inspecţiei fiscale şi extinderea acesteia exclusiv în cazurile şi în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală.

76. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată fondate motivele de recurs referitoare la nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte suma de 146.381 RON reprezentând T.V.A. (75.806 RON) şi majorări de întârziere (70.575 RON), sentinţa recurată, care a constatat că sunt nefondate aceste critici, fiind pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor de drept material menţionate, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

77. În ceea ce priveşte suma de 564.108 RON reprezentând T.V.A. (481.732 RON) şi majorări de întârziere (82.376 RON):

78. Prin Raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut că, în luna iunie 2008, recurenta-reclamanta a înregistrat în mod eronat pe cheltuieli, în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi", factura nr. x/30.06.2008 în sumă totală de 2.388.587 RON emisă de S.C. C. S.R.L. reprezentând diferite sortimente de vinuri în valoare de 2.007.216 RON, cu T.V.A. în sumă de 381.371 RON, în condiţiile în care ar fi trebuit să înregistreze suma de 2.007.216 RON în contul 371.buc "Mărfuri", iar ulterior, în momentul vânzării vinurilor, să înregistreze respectiva sumă pe contul 607 "Cheltuieli privind mărfurile" au constatat că stocul de marfă trebuia majorat cu suma de 2.007.216 RON aferentă facturii nr. x/30.06.2008 şi, întrucât nu s-a efectuat inventarierea faptică a contului 371.buc "Mărfuri", iar în evidenţele contabile puse la dispoziţie nu se regăseşte acest stoc la 31.12.2010, s-a stabilit suplimentar T.V.A. în sumă de 481.732 RON, ţinând cont de prevederile art. 128 alin. (4) şi art. 134 alin. (2) din Codul fiscal, pentru care au calculat majorări de întârziere în sumă de 82.376 RON.

79. Prin Decizia nr. 236/18.08.2014, Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia ca nemotivată pentru suma de 564.108 RON, reţinând că societatea nu a prezentat, prin contestaţia administrativă formulată, argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei privind T.V.A. în sumă totală de 564.108 RON.

80. Susţinerile recurentei privind faptul că, atât timp cât motivul pentru care organul de inspecţie fiscală a stabilit din oficiu că această sumă este datorată este identic cu cel reţinut pentru suma de 4.448.881 RON, astfel că toate motivele invocate s-au regăsit în argumentele expuse atunci când a contestat suma de 4.448.881 RON, sunt nefondate. În mod corect a reţinut instanţa de fond că este legală soluţia A.N.A.F. - D.G.S.C. de a respinge ca nemotivată contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere pentru suma de 564.108 RON, întrucât în contestaţia administrativă reclamanta nu a indicat motivele de fapt şi de drept pentru care contestă decizia de impunere pentru această sumă.

81. Conform art. 206 alin. (1) lit. c) şi d) din O.G. nr. 92/2003, reţinute şi anterior, contestaţia administrativ fiscală se formulează în scris şi cuprinde inclusiv obiectul contestaţiei, motivele de fapt şi de drept, iar potrivit art. 213, analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea, soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.

82. Or, în cauză, deşi reclamanta a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală prin care au fost stabilite, printre alte obligaţii fiscale, şi suma de 481.732 RON T.V.A. şi 82.376 RON majorări de întârziere aferente, nu a invocat niciun fel de motive de fapt şi de drept, în concret, cu privire la acestea; reclamanta a invocat motive în ceea ce priveşte celelalte sume contestate, din totalul obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând T.V.A. şi majorări de întârziere, însă niciun fel de motive, în concret, pentru suma de 481.732 RON T.V.A., în cuprinsul contestaţiei depuse, în care se fac referiri exclusiv la celelalte sume contestate.

83. Faptul invocat de recurentă, că motivele de contestaţie pentru această sumă se regăseau în cele expuse pentru contestarea altor obligaţii (4.448.881), întrucât motivul pentru care organul de inspecţie fiscală a stabilit din oficiu că această sumă este datorată este identic cu cel reţinut pentru suma de 4.448.881 RON, nu este de natură să conducă la concluzia nelegalităţii deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale; motivele reţinute de organul de inspecţie fiscală cu privire la această sumă constau, în primul rând, în faptul că a fost înregistrată eronat pe cheltuieli, în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi", factura nr. x/30.06.2008, reprezentând diferite sortimente de vinuri, în sumă de 2.007.216 RON, cu T.V.A. în sumă de 381.371 RON, în condiţiile în care trebuia înregistrată suma de 2.007.216 RON în contul 371.buc "Mărfuri", ceea ce conducea la majorarea stocului de marfa, şi apoi în faptul că nu s-a efectuat inventarierea faptică a contului 371.buc "Mărfuri", iar în evidenţele contabile puse la dispoziţie nu se regăseşte acest stoc la 31.12.2010.

84. În condiţiile în care contestaţia administrativă nu conţinea motive de fapt şi de drept cu privire la aceste obligaţii fiscale suplimentare, stabilite distinct în actele contestate, pe care organul de soluţionare a contestaţiei să le analizeze, în mod corect aceasta a fost respinsă ca nemotivată, fiind avute în vedere şi prevederile pct. 11.1 lit. b) din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 450/2013 pct. 11.1 lit. b) pentru aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora "Contestaţia poate fi respinsă ca nemotivată, în situaţia în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supuse soluţionării" şi pct. 2.5. care prevăd că "Organul de soluț;ionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv. ".

85. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată nefondate motivele de recurs referitoare la nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte suma de 564.108 RON reprezentând T.V.A. (481.732 RON) şi majorări de întârziere (82.376 RON), sentinţa recurată, care a constatat că sunt nefondate aceste critici, fiind pronunţată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor de drept material menţionate, nefiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

86. În ceea ce priveşte suma de 4.448.881 RON reprezentând T.V.A.:

87. Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală liste de inventar pe perioada 2006-2010 numai aferente punctului de lucru Satu Mare, iar pentru punctul de lucru Bucureşti a prezentat numai inventarul din decembrie 2007, că nu s-a efectuat inventarierea întregului patrimoniu pe anii fiscali 2008-2010, respectiv nu s-a efectuat inventarierea pentru o serie de elemente patrimoniale înregistrate în balanţa analitică cu menţiunea "buc".

88. Au constatat că nu au fost respectate prevederile art. 20 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, art. 7 alin. (1) şi alin. (3) şi art. 8 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 3 şi secţiunea 8- reguli de evaluare din Anexa la O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi art. 2 din O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii; întrucât nu s-a efectuat inventarierea faptică a bunurilor din conturile 2112.buc "Amenajări de terenuri", 212.buc "Construcţii", 3028.buc "Alte materiale consumabile", 371.buc "Mărfuri", 381.buc "Ambalaje", în valoare totală de 18.537.005,88 RON, acestea fiind raportate începând cu anul 2008 în bilanţurile contabile şi raportate în bilanţul contabil pe anul 2010, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar T.V.A. în sumă de 4.448.881 RON, ţinând cont de prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) şi art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Au reţinut că, potrivit prevederilor art. 128 alin. (1) şi alin. (4) lit. d) şi art. 128 alin. (8) lit. a) - c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi ale pct. 6 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, livrarea reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, iar bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţiile prevăzute în mod expres de lege, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

89. Instanţa de fond a constatat că sunt nefondate susţinerile reclamantei privind faptul că organul de inspecţie fiscală avea obligaţia legală, conform pct. 2) alin. (1) lit. a) din Ordinul M.F.P. nr. 2861/2009, de a dispune efectuarea inventarierii pentru a se constata fără echivoc lipsa unor bunuri din gestiune, a reţinut că reclamanta nu a putut preciza componenţa şi locaţia bunurilor în valoare de 18.537.005,88 RON, deşi organul de inspecţie fiscală i-a solicitat acest lucru prin adresa nr. x/2011, că inventarierea nu s-a putut dispune în lipsa precizării de către reclamantă a componenţei şi locaţiei bunurilor pentru care s-a stabilit T.V.A. suplimentar; în ceea ce priveşte invocarea faptului că tratamentul fiscal al bunurilor lipsă în gestiune a fost modificat prin pct. 6) din O.G. nr. 15/2012, a reţinut că, în condiţiile în care în perioada supusă inspecţiei fiscale O.G. nr. 15/2012 nu era în vigoare, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare în perioada vizată de inspecţia fiscală livrarea reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, iar bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţiile prevăzute în mod expres de lege, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

90. Susţinerile recurentei referitoare la prevederile Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată sunt fondate. În perioada analizată cu ocazia inspecţiei fiscale erau în vigoare, într-adevăr, dispoziţiile de drept naţional din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reţinute de organul fiscal. Potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (1) şi alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada incidentă operaţiunilor în cauză, "(1)Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. ...(4) Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c). ".La art. 128 alin. (8) lit. a) - c) din Codul fiscal, se preciza: "(8) Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): a) bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră, precum şi bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme; b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activele corporale fixe casate, în condiţiile stabilite prin norme; c) perisabităţile, în limitele prevăzute prin lege.". Potrivit art. 1251 alin. (1) pct. 16) din Codul fiscal, "livrarea către sine are înţelesul prevăzut la articolul 128 alin. (4)".

91. Potrivit acestor dispoziţii, bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţiile prevăzute în mod expres de lege, la art. 128 alin. (8) lit. a) - c) din Codul fiscal, erau asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

92. Aceste dispoziţii au fost abrogate prin O.G. nr. 15/2012 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care a intrat în vigoare la data de 01.01.2013, iar Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, au fost modificate corespunzător, prin H.G. nr. 1071/2012. Potrivit pct. 6 şi 7 din O.G. nr. 15/2012, s-au abrogat art. 128 alin. (4) lit. d), art. 128 alin. (8) lit. a-c) din Legea nr. 571/2003.

93. Potrivit modificărilor, începând cu data de 01.01.2013, "Bunurile constatate lipsă din gestiune nu sunt considerate livrări de bunuri, fiind aplicabile prevederile art. 148 şi 149 din Codul fiscal şi ale pct. 53 şi 54." (pct. 6 alin. (5) din Normele Metodologice corespunzătoare art. 128), dispoziţii care prevăd ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital, ajustarea reprezentând anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial şi care se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea, respectiv ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital.

94. Prin O.G. nr. 8/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, în vigoare de la 01.02.2013, s-a modificat şi art. 148, în ceea ce priveşte ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital, în sensul că, "în condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri:… c) persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum … bunuri lipsă din gestiune, inclusiv bunuri furate.".

95. O.G. nr. 15/2012 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost emisă, potrivit Notei de fundamentare, pentru "Pentru a evita declanşarea procedurii de infrigement având în vedere declanşarea împotriva României a primei etape a fazei precontencioase a acţiunii în constatarea neîndeplinirii obligaţiilor care îi revin în temeiul Directivei 2006/112/CE", astfel că "s-a impus compatibilizarea legislaţiei naţionale cu prevederile Directivei 2006/112/CE în ceea ce priveşte regimul T.V.A. aferent bunurilor lipsă în gestiune", aşadar ca urmare a faptului că România nu a procedat la armonizarea legislaţiei în privinţa T.V.A. în conformitate cu Directiva nr. 112 din 28 noiembrie 2006 a Consiliului Uniunii Europenen care reglementează sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. România a aderat la Uniunea Europeană la data de 1 ianuarie 2007, Directiva nr. 112 din 28 noiembrie 2006 a Consiliului Uniunii Europene a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2007, iar statele Uniunii Europene au avut obligaţia de a o transpune în legislaţia naţională până la 1 ianuarie 2008.

96. În Nota de Fundamentare la O.G. nr. 15/2012, Guvernul României a arătat, în ceea ce priveşte situaţia la acel moment, că "Referitor la bunurile care nu mai există în gestiunea unui operator economic, potrivit legislaţiei actuale se consideră că are loc o livrare către sine pentru care se colectează T.V.A., cu anumite excepţii expres prevăzute de lege", iar cu privire la schimbările preconizate, că "3.4. Bunurile lipsă în gestiune nu se mai consideră livrări de bunuri asimilate livrărilor cu plată pentru care se colectează T.V.A., intrând, cu anumite excepţii, sub incidenţa prevederilor privind ajustarea deducerii. Deşi dispoziţiile privind livrările către sine, pentru care se colectează T.V.A., şi cele privind ajustările de T.V.A. ar putea conduce, tehnic vorbind, la rezultate similare, scopul celor dispoziţii este diferit, astfel cum arată Comisia Europeană în scrisoarea de punere în intarziere. Astfel, scopul livrărilor către sine este să asigure tratamentul egal în cazul unui operator economic care retrage bunuri din activele activităţile economice pentru a le utiliza în alte scopuri decâ;t activitatea economică sau care le transferă cu titlu gratuit spre utilizare în scopuri legate sau nu de activitatea economică, în timp ce ajustarea dreptului de deducere este concepută pentru a asigura o mai mare precizie a deducerilor şi implicit caracterul neutru al T.V.A., rezultatul fiind acela că operaţiunile efectuate într-o etapă anterioară continuă să dea naştere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite pentru livrări supuse T.V.A.."

97. Rezultă din nota de fundamentare recunoaşterea faptului că dispoziţiile legale de drept intern incidente în cauză, art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, potrivit cărora bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţiile prevăzute la art. 128 alin. (8) lit. a) - c), erau asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, erau contrare Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, aceste dispoziţii fiind în vigoare în perioada vizată de inspecţia fiscală şi aplicate de organul fiscal.

98. Dispoziţiile art. 14 alin. (1), art. 16 şi 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului prevăd că: "1. Este considerată "livrare de bunuri" transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale ca proprietar." (art. 14), "Este asimilată livrării de bunuri efectuate cu plată utilizarea, de către o persoană impozabilă, a bunurilor care constituie active utilizate în scopul său personal sau al personalului acesteia, cesionarea acestora cu titlu gratuit sau folosirea lor în alte scopuri decât cele cuprinse în obiectul de activitate, în cazul în care T.V.A.-ul aplicat acestor bunuri sau pe părţile lor componente a fost integral sau parţial deductibil. Totuşi, nu este asimilată livrării de bunuri efectuate cu plată utilizarea acestora în scopul oferirii de mostre sau de cadouri de mică valoare" (art. 16), respectiv "Statele Membre pot asimila livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: (a) utilizarea de către o persoană impozabilă, în scopul desfăşurării activităţii economice proprii, a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, achiziţionate sau importate în cadrul respectivei activităţi, în cazul în care taxa aferentă acestor bunuri nu ar fi deductibilă integral atunci când bunurile ar fi achiziţionate de la o altă persoană impozabilă; (b) utilizarea de bunuri de către o persoană impozabilă într-un sector de activitate neimpozabil, în cazul în care taxa aferentă acestor bunuri a devine deductibilă, integral sau parţial, în momentul achiziţionării sau folosirii lor în conformitate cu punctul (a); (c) cu excepţia cazurilor prevăzute la articolul 19, păstrarea bunurilor de către o persoană impozabilă sau de către succesorii acesteia din momentul în care încetează desfăşurarea activităţii sale economice impozabile, dacă taxa pe aceste bunuri a devenit deductibilă, în totalitate sau în parte, la achiziţionarea sau la folosirea acestora în conformitate cu punctul (a)." (art. 18).

99. Bunurile lipsă în gestiune nu sunt prevăzute de Directivă, potrivit art. 16 şi 18, printre cele care pot fi asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, astfel cum era prevăzut de legislaţia naţională, prin dispoziţiile art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, în vigoare până la data de 01.01.2013, fiind aplicabile dispoziţiile art. 184 şi art. 185 din Directivă, care instituie un mecanism de regularizare care face parte integrantă din regimul de deducere a T.V.A.-ului (astfel cum s-a reţinut în Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 18 octombrie 2012, în Cauza C-234/11, TETS Haskovo).

100. Faţă de aceste prevederi, în mod corect s-a invocat faptul că Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată nu prevede colectarea T.V.A. în cazul lipsei bunurilor din gestiune, soluţia reglementată fiind ajustarea T.V.A. pentru acestea, conform art. 184-187 din Directivă, astfel că instituţia colectării T.V.A. pentru bunurile lipsă din gestiune din legislaţia naţională, care nu se regăseşte în Directiva europeană menţionată, era contrară instituţiei ajustării T.V.A. reglementată de directivă.

101. În ceea ce priveşte aplicarea Directivei, potrivit dispoziţiilor art. 288 alin. (2) şi (3) din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, "Directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităţilor naţionale competenţa în ceea ce priveşte forma şi mijloacele. Decizia este obligatorie în toate elementele sale.". Directiva conţine o obligaţie de rezultat de la care statele membre nu se pot sustrage, fiind obligatorie în privinţa rezultatului care trebuie atins, astfel că, ulterior publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, este necesară transpunerea ei în ordinea juridică internă, prin adoptarea legislaţiei sau a altor măsuri de către autorităţile naţionale, care să realizeze obiectivele stabilite de directivă.

102. Instanţa naţională este obligată, în măsura posibilului, să interpreteze dreptul naţional în lumina textului şi a finalităţii directivei în cauză pentru a atinge rezultatul urmărit de aceasta şi, prin urmare, să se conformeze art. 288 ultimul paragraf din TFUE, o astfel de obligaţie impusă autorităţilor unui stat şi inclusiv celor judecătoreşti fiind expresie a principiului interpretării conforme.

103. Prin Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 13 noiembrie 1990 în Cauza C-106/89, D. S.A., s-a reţinut că "astfel cum a precizat Curtea în Hotărârea sa din 10 aprilie 1984, Von Colson şi Kamann, punctul 26 (14/83, Rec., p. 1891), obligaţia statelor membre, care decurge dintr-o directivă, de a atinge rezultatul prevăzut de aceasta, precum şi datoria lor, în temeiul articolului 5 din tratat, de a lua toate măsurile generale sau speciale, necesare pentru a asigura îndeplinirea acestei obligaţii, se impune tuturor autorităţilor statelor membre, inclusiv autorităţilor judecătoreşti, în cadrul competenţelor lor. Prin urmare, în aplicarea dreptului naţional, indiferent dacă este vorba despre dispoziţii adoptate anterior sau ulterior directivei, instanţa naţională căreia i s-a solicitat interpretarea este obligată să facă acest lucru, în măsura posibilului, în lumina textului şi a finalităţii directivei, pentru a îndeplini rezultatul urmărit de aceasta şi pentru a se conforma astfel articolului 189 al treilea paragraf din tratat.".

104. Directiva nu beneficiază de efect direct, nu creează în patrimoniul persoanelor fizice şi juridice drepturi pe care acestea să le invoce direct în faţa instanţelor naţionale. În ipoteza în care statul nu transpune directiva în termenul impus sau o transpune incorect sau incomplet, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit în mod constat în jurisprudenţa sa aplicarea directă şi efectul direct al directivelor, astfel că drepturile conferite de acea directivă pot fi invocate de particulari direct în faţa instanţelor nationale, împotriva unei entităţi statale, însă numai dacă dispoziţiile din directivă sunt, din punctul de vedere al conţinutului, suficient de clare, precise şi necondiţionate (Hotărârea din 17 iulie 2008, Cauza C-226/07, Flughafen Köln/Bonn, punctul 23, Hotărârea din 3 martie 2011, C-203/10, Auto Nikolovi, punctul 61).

105. Prin Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 23.04.2009, Cauzele conexate C-378/07 şi C-380/07, Angelidaki, se arată următoarele: "199 Desigur, obligaţia instanţei naţionale de a se referi la conţinutul unei directive atunci când interpretează şi aplică normele relevante de drept intern este limitată de principiile generale de drept şi în special de principiile securităţii juridice şi neretroactivităţii şi nu poate fi utilizată ca temei pentru o interpretare contra legem a dispoziţiilor de drept naţional (a se vedea Hotărârile citate anterior Adeneler şi alţii, punctul 110, şi Impact, punctul 100, precum şi Ordonanţa Vassilakis şi alţii, citată anterior, punctul 58). ...202 Pe de altă parte, pentru cazul în care rezultatul prevăzut de o directivă nu ar putea fi atins pe cale de interpretare, trebuie amintit că, potrivit Hotărârii din 19 noiembrie 1991, Francovich şi alţii (C-6/90 şi C-9/90, Rec., p. I-5357, punctul 39), dreptul comunitar impune statelor membre să repare prejudiciile pe care le-au cauzat particularilor prin lipsa de transpunere a acestei directive, în măsura în care sunt îndeplinite trei condiţii. În primul rând, directiva în cauză trebuie să aibă ca obiectiv atribuirea de drepturi în favoarea particularilor. În continuare, conţinutul acestor drepturi trebuie să poată fi identificat pe baza dispoziţiilor directivei menţionate. În sfârşit, trebuie să existe o legătură de cauzalitate între încălcarea obligaţiei care revine statului membru şi prejudiciul suferit (a se vedea Hotărârea din 14 iulie 1994, Faccini Dori, C-91/92, Rec., p. I-3325, punctul 27, precum şi Ordonanţa Vassilakis şi alţii, citată anterior, punctul 60)."

106. De asemenea, în Hotărârea pronunţată la 24 ianuarie 2012, în Cauza C-282/10, Maribel Dominguez, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a precizat că "33 În această privinţă, dintr-o jurisprudenţă constantă a Curţii rezultă că, în toate cazurile în care dispoziţiile unei directive sunt, în ceea ce priveşte conţinutul, necondiţionate şi suficient de precise, particularii au dreptul să le invoce în faţa instanţelor naţionale împotriva statului fie atunci când acesta nu a transpus în termenele stabilite directiva în dreptul naţional, fie atunci când a transpus în mod incorect directiva în cauză".

107. Sintetizând, se constată că legislaţia naţională, în perioada vizată de inspecţia fiscală, privind asimilarea bunurilor lipsă în gestiune livrărilor de bunuri efectuate cu plată, nu a fost adaptată corespunzător pentru a se realiza obiectivul stabilit de directivă, soluţia reglementată de dispoziţiile legale de drept intern aplicate prin actele administrativ fiscale fiind contrară celei prevăzute de Directiva 2006/112/CE în materie de T.V.A., care prin art. 14 şi 16 defineşte livrarea de bunuri şi ceea ce este asimilat livrării de bunuri efectuate cu plată, iar prin art. 18 enumeră limitativ operaţiunile pe care statele membre le pot asimila livrărilor de bunuri efectuate cu plată, fără a le lăsa posibilitatea de a extinde aria acestora.

108. În ceea ce priveşte ajustarea T.V.A., prin Hotărârea pronunţată la data de 4 octombrie 2012, în Cauza C-550/11, PIGI - Pavleta Dimova ET, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că "25 Este important de subliniat în această privinţă că normele prevăzute de directivă referitor la regularizare urmăresc să sporească precizia deducerilor pentru a asigura neutralitatea T.V.A.-ului, astfel încât operaţiunile efectuate în stadiul anterior continuă să dea naştere dreptului la deducere numai în măsura în care sunt folosite pentru a efectua prestaţii supuse acestei taxe. Prin intermediul acestor norme, directiva urmăreşte astfel obiectivul de a stabili o relaţie strânsă şi directă între dreptul la deducerea T.V.A.-ului efectuată în amonte şi utilizarea bunurilor sau a serviciilor în cauză pentru operaţiuni cărora li se aplică taxa în aval.".

109. Dispoziţiile art. 184-185 din Directiva 2006/112/CE, Capitolul 5 - Regularizarea deducerilor prevăd că "Deducerea iniţială se regularizează atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care era îndreptăţită persoana impozabilă." (art. 184), "1. Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea decontului de T.V.A., intervin schimbări în cadrul factorilor utilizaţi la determinarea valorii care urmează a fi dedusă, spre exemplu atunci când achiziţiile sunt anulate sau se obţin reduceri de preţ. 2. Prin derogare de la alin. (1), nu se efectuează regularizări în cazul operaţiunilor care rămân neachitate parţial sau în totalitate şi în cazurile de distrugere, pierdere sau furt al bunurilor, dovedite sau confirmate corespunzător, ori în cazul folosirii acestor bunuri pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau al oferirii de mostre conform articolului 16. Totuşi, Statele Membre pot impune regularizarea în cazul operaţiunilor rămase neplătite, în întregime sau parţial, sau în cazurile de furt." (art. 185), iar potrivit art. 187, "1. În cazul bunurilor de investiţii, regularizarea poate fi extinsă pe cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziţionate sau fabricate. …".

110. Potrivit art. 186 din Directivă, însă, "Statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 şi 185", astfel că se instituie în sarcina statelor membre să reglementeze norme de aplicare a prevederilor art. 184 şi art. 185, care instituie un mecanism de regularizare parte integrantă din regimul de deducere a T.V.A.-ului. Dispoziţiile dreptului naţional, în ceea ce priveşte bunurilor lipsă în gestiune şi ajustarea taxei deductibile, au fost armonizate în conformitate cu Directiva 2006/112/CE ulterior perioadei vizate de inspecţia fiscală, prin O.G. nr. 15/2012 şi actele normative menţionate anterior.

111. Înalta Curte constată, însă, chiar şi în condiţiile reţinerii de către organul fiscal a dispoziţiilor legale de drept naţional în vigoare în perioada avută în vedere de inspecţia fiscală, aplicarea greşită a acestora.

112. S-a apreciat incidenţa dispoziţiilor legale aplicabile pentru lipsa bunurilor din gestiune nu ca o consecinţă a constatării efective a acestei lipse, ca urmare a unei inventarieri, în condiţiile O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, ci ca urmare a faptului că societatea nu a efectuat inventarierea.

113. Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală liste de inventar, pe perioada 2006-2010, numai aferente punctului de lucru Satu Mare, iar pentru punctul de lucru Bucureşti a prezentat numai inventarul din decembrie 2007, că nu a efectuat inventarierea întregului patrimoniu pe anii fiscali 2008-2010, respectiv nu a efectuat inventarierea faptică a bunurilor din conturile 2112.buc "Amenajări de terenuri", 212.buc "Construcţii", 3028.buc "Alte materiale consumabile", 371 buc "Mărfuri", 381.buc "Ambalaje", în valoare totală de 18.537.005,88 RON, acestea fiind raportate începând cu anul 2008 în bilanţurile contabile ale reclamantei, înscrise în balanţa de verificare la decembrie 2010 şi raportate în bilanţul contabil pe anul 2010; ca urmare, au stabilit T.V.A. suplimentar în cotă de 24% în sumă de 4.448.881 RON, din care 631.788 RON T.V.A. stabilit suplimentar aferent lipsei stocului de ambalaje 381.buc în sumă de 2.632.451,86 RON, 82.008 RON T.V.A. stabilit suplimentar aferent lipsei stocului de marfa cont 371.buc în valoare de 341.699,86 RON, 3.735.085 RON T.V.A. stabilit suplimentar aferent lipsei stocului de marfă cont 371.buc în valoare de 15.562.854,16 RON, stoc care fusese mutat de pe contul 371 pe conturile 2112.buc (suma de 1.135.432,15 RON), 212.buc (4.187.642,331 lei); 3028.buc (suma de 10.239.779,68 RON); de asemenea, s-a stornat datoria faţă de furnizori 401.buc "Furnizori" cu suma de 7.453.803,09 RON, s-a stornat de la clienţi 4111.buc suma de 4180.770,99 RON, şi s-au majorat contul 5121.buc "Conturi la bănci în RON" cu suma de 16,669,92 RON şi contul 455.buc" Sume datorate asociaţilor" cu suma de 3.289.702,02 RON.

114. Reclamanta a considerat că patrimoniul nu s-a diminuat, ci doar a fost efectuată o mutare a soldurilor pe alte conturi contabile, nu s-a constatat niciodată o lipsă la inventar, în niciun document oficial emis de societate, de organul de inspecţie fiscală sau de către o altă persoană, astfel că organul de inspecţie fiscală nu a putut stabili cu certitudine dacă a existat sau nu stocul de marfă.

115. Sunt corecte susţinerile recurentei privind faptul că aplicarea art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal impunea efectiv lipsa bunurilor şi nu neefectuarea inventarierii, aceste dispoziţii referindu-se la bunuri constatate lipsă din gestiune şi nu la bunuri neinventariate.

116. Obligaţia societăţilor comerciale de efectuare a inventarierii generale a elementelor de activ şi de pasiv cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării este prevăzută de art. 7 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, iar neerespectarea prevederilor privind inventarierea reprezintă contravenţie, conform prevederilor art. 41 pct. 2 lit. c) din Legea contabilităţii.

117. Este adevărat că organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a menţionat, în ceea ce priveşte inventarierea în anul 2010 a activelor notate în balanţa analitică cu analitic "buc", că nu s-a efectuat inventarierea pentru că nu existau documente primare pentru aceste solduri, că reprezentantul societăţii E., responsabilă cu contabilitatea societăţii până la 31.12.2008, nu a explicat înregistrările contabile pe conturile: 212.buc., 2112.buc, 371.buc, 3028 buc, afirmând că marfa şi ambalajele aferente ar putea fi în custodia partenerilor comerciali, că reclamanta nu a indicat componenţa şi locaţia bunurilor, însă nu s-a constatat în mod efectiv şi cert lipsa bunurilor, pentru a atrage incidenţa dispoziţiilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la acea dată.

118. O.M.F.P. nr. 2861/2009, menţionat anterior, prevede, la pct. 2, că, "(1) În temeiul prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, entităţile au obligaţia să efectueze inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute, la începutul activităţii, cel puţin o dată în cursul exerciţiului financiar pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activităţii, precum şi în următoarele situaţii: a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de lege; b) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;". În cauză, nu s-a dispus o inventariere, ca urmare a indiciilor privind lipsurile din gestiune, pentru ca acestea să fie cert stabilite, organele fiscale reţinând suspiciuni cu privire la existenţa faptică a stocurilor deoarece nu s-a efectuat inventarierea acestora.

119. Mai mult, deşi s-a reţinut, nu s-a avut în vedere şi nu au fost analizate consecinţele fiscale ale modificărilor efectuate în luna septembrie 2008 în structura contului 371.buc "Mărfuri", şi anume stornarea de pe mărfuri a sumei de 15.562.854,16 RON (conturile 607 "Cheltuieli privind mărfurile" şi 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor" rămânând neschimbate) şi majorarea altor conturi, conturile 2112.buc "Amenajări de terenuri" cu suma de 1.135.432,15 RON, contul 212.buc "Construcţii" cu suma de 4.187.642,33 RON, contul 3028.buc "Alte materiale consumabile" cu suma de 10.239.779,68 RON.

120. Stabilirea certă a lipsei bunurilor din gestiune se impunea şi pentru aplicarea cotei T.V.A. corespunzătoare la baza de impozitare ce era constituită, potrivit art. 137 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, în situaţia art. 128 alin. (4) lit. d), din "preţul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absenţa unor astfel de preţuri de cumpărare, preţul de cost, stabilit la data livrării", în condiţiile în care cota s-a modificat, de la data de 01.07.2010, de la 19% la 24%, şi, deşi pârâta a susţinut că a fost utizată cota aferentă bunurilor constatate lipsă din gestiune la data de 31.12.2010, ca urmare a faptului că nu s-a prezentat inventarierea faptică a bunurilor raportate în bilanţul contabil pe anul 2010, sunt corecte susţinerile recurentei privind faptul că organul de inspecţie fiscală a avut în vedere suma de 15.562.854,16 RON aferentă contului 371.buc "Mărfuri" anterior modificări structurii acestuia, prin stornarea sumei de 15.562.854,16 RON şi majorarea conturilor 2112.buc "Amenajări de terenuri", 212.buc "Construcţii, 3028.buc "Alte materiale consumabile", aşadar în luna septembrie 2008.

121. Or, potrivit art. 140 alin. (3) Codul fiscal, cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, iar art. 134 alin. (1) prevede că "Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.". Conform art. 1341 -alin. (1), faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii intervenea la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Rezultă că, în situaţia prevăzută la art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal, cota aplicabilă era cea în vigoare la data la care a intervenit faptul generator, şi anume lipsa din gestiune a bunurilor, împrejurare faţă de care se impunea stabilirea cu certitudine a lipsei bunurilor din gestiune şi a datei la care a intervenit această lipsă, şi nu existenţa unor suspiciuni privind existenţa faptică, ca urmare a neefectuării inventariereii.

122. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată fondate motivele de recurs referitoare la nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte suma de 4.448.881 RON, reprezentând T.V.A. în urma stabilirii din oficiu de către organul fiscal că lipseşte din gestiunea societăţii un stoc de marfă în valoare de 18.537.005,88 RON, sentinţa recurată, care a constatat că sunt nefondate aceste critici, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor de drept material menţionate, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

VII Soluţia instanţei de recurs

123. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., va casa în parte sentinţa atacată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea principală, în sensul că va anula în parte Decizia de impunere nr. x, Raportul de inspecţie fiscala nr. x/23.09.2011 şi Decizia DGSC nr. 236/18.08.2014, în ceea ce priveşte suma de 146.381 RON reprezentand T.V.A. (75.806 RON) şi majorări de întârziere (70.575 RON) şi suma de 4.448.881 RON reprezentând T.V.A., urmând a menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1074 din 17 aprilie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând, admite în parte acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. în sensul că anulează, în parte, Decizia de impunere nr. x, Raportul de inspecţie fiscala (RIF) nr. x/23.09.2011, precum şi Decizia DGSC nr. 236/18.08.2014 în ceea ce priveşte suma de 146.381 RON reprezentand TVA (75.806 RON) şi majorari de intarziere (70.575 RON) şi suma de 4.448.881 RON reprezentând TVA.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 martie 2018.