Tax evasion: Burden of proving fictitious transactions and burden of deduction for input VAT deduction

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 828/18.11.2014, anularea, în parte, a deciziei de impunere nr. x/06.06.2014, anularea parţială a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/06.06.2014, exonerarea reclamantei de la plata sumei de 4.196.044 RON, obligaţii de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere atacată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 92 din 23 martie 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 828 din 18.11.2014, a admis contestaţia formulată de reclamantă, înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca sub nr. x/2014; a anulat în parte decizia de impunere nr. x/06.06.2014; a anulat în parte RIF nr. x, a exonerat reclamanta de la plata sumei de 4.196.044 RON, obligaţii de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere contestată şi a constatat suma datorată de reclamantă bugetului de stat, este de 122.993 RON.

Totodată, a respins ca inadmisibilă cererea privind suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/06.06.2014 şi a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 9374 RON, cheltuieli de judecată parţiale.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că raportat la legislaţia în vigoare la momentul emiterii facturilor contestate, respectiv recepţiei lor de către reclamantă, conform informaţiilor publice existente pe site-ul Ministerului de Finanţe şi ANAF, furnizorii erau persoane impozabile, cu coduri valabile de TVA, active, facturile contestate conţin informaţiile conform prevederilor legale, au fost corect înregistrate în contabilitate, bunurile achiziţionate şi serviciile prestate au fost înregistrate cronologic în ordinea datei de întocmire a documentelor şi sistematic în conturi sintetice şi analitice.

S-a mai arătat că, chiar dacă se susţine că unele din societăţile cu care reclamanta a avut relaţii comerciale sunt cercetate şi în prezent, până la acest moment nu există nici o soluţie de trimitere în judecată sau vreo hotărâre judecătorească definitivă prin care să se constate că aceste societăţi desfăşurau activităţi economice fictive. Organul fiscal avea obligaţia să facă, cu argumente clare, dovada susţinerilor sale, a existenţei relaţiilor economice fictive. Or raportul de inspecţie fiscală a fost emis pe baza unor constatări ale DIICOT din dosarul,,B.".

A mai arătat prima instanţă că, având în vedere faptul că reclamanta a depus toate declaraţiile conţinând informaţiile reale din evidenţa sa contabilă, că informaţiile cu privire la comportamentul partenerilor nu au fost publice iar firmele în site-urile puse la dispoziţie de ANAF erau firme active, cu coduri valabile de TVA şi aplicând prevederile Jurisprudenţei Europene conform căreia existenţa furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi nu figurează printre condiţiile dreptului de deducere, se poate aprecia că reclamanta nu datorează bugetului de stat sumele stabilite suplimentar doar în baza acestor argumente, fără a fi contestată corectitudinea înregistrărilor în contabilitate sau a faptului că sunt aferente unor venituri.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 92 din 23 martie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, criticând-o pentru nelegalitate, prin prisma motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

- nu sunt reale susţinerile reclamantei cum că actele administrativ-fiscale contestate ar fi nelegale şi netemeinice pentru aplicarea şi interpretarea eronată a legislaţiei româneşti şi europene în materie de deductibilitate a TVA şi cu privire la stabilirea profitului impozabil şi a impozitului pe profit.

- în urma verificărilor încrucişate care s-au efectuat de organele fiscale, s-a ajuns la concluzia că în speţă, chiar dacă reclamanta deţine documentele care au stat la baza înregistrării cheltuielilor în evidenţa contabilă, acestea nu au putut fi luate în considerare întrucât nu îndeplinesc calitatea de documente justificative deoarece tranzacţiile economice la care se referă nu sunt reale.

- scopul înregistrării acestor facturi fiscale fictive în evidenţa contabilă a fost acela de a da o provenienţă aparent legală a unor bunuri provenite din alte surse şi de a genera în mod artificial cheltuieli deductibile fiscal şi TVA deductibil, operaţiuni ce au avut ca efect diminuarea profitului impozabil şi TVA-ul de plată la bugetul de stat.

- consideră că organele fiscale, au avut la baza constatărilor probe solide rezultate în urma controalelor încrucişate, declaraţiile informative "394", precum şi adresele de corespondenţă cu diverse instituţii.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că:

- recurenta pretinde în continuare că operaţiunile economice derulate ar fi fost fictive, deşi nu a fost în măsură să aducă vreo probă în acest sens, simplele susţineri culese din unele dosare penale instrumentate de DIICOT, conform cărora societăţile cu care a avut legături comerciale ar fi avut o practică fictivă, nu sunt în măsură să conducă la concluzia desprinsă de recurentă, cu atât mai mult cu cât nu există o hotărâre definitivă de condamnare în acest sens, care să fi fost pronunţată în aceste dosare şi care să confirme aceste acuzaţii.

- recurenta consideră implicit că societatea cunoştea neregularităţile din cadrul societăţilor partenere, neavând în vedere faptul că dosarele penale în curs de instrumentare, din care şi-a motivat decizia de impunere, nu sunt publice, iar singura cale de a obţine informaţii cu privire la situaţia unei societăţi este chiar platforma online a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

5. Procedura de filtrare a recursului

Raportul asupra admisibilităţii recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 19.09.2017, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.

Prin încheierea din 18.01.2018, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, în condiţii de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Intimata -reclamantă S.C. A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 828/18.11.2014, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/06.06.2014 şi împotriva raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/06.06.2014.

Prima instanţă, pentru motivele arătate pe scurt la punctul 2, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă, a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 828 din 18.11.2014, a admis contestaţia şi a anulat în parte decizia de impunere nr. x/06.06.2014 şi RIF nr. x, a exonerat reclamanta de la plata sumei de 4.196.044 RON, obligaţii de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere contestată şi a constatat suma datorată de reclamantă bugetului de stat, este de 122.993 RON, respingând ca inadmisibilă cererea privind suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/06.06.2014, cu obligarea pârâtei la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 9374 RON, cheltuieli de judecată parţiale.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca prin Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, prin actele administrativ fiscale atacate, organele de control au stabilit că reclamanta a înregistrat nejustificat în evidenţele contabile pe cheltuieli deductibile şi TVA deductibil sume rezultate din înregistrarea operaţiunilor dintre S.C. A. S.R.L. şi alte zece societăţi comerciale: S.C. C. S.R.L CUI x; S.C. D. S.R.L. CUI x; S.C. E. S.R.L. CUI x; S.C. F. S.R.L. CUI x; S.C. G. S.R.L. CUI x; S.C. H. S.R.L. CUI x; S.C. I. S.R.L. CUI x; S.C. J. S.R.L. CUI x; S.C. K. S.R.L. (S.C. L. S.R.L.) CUI x; S.C. M. S.R.L CUI x, aceste operaţiuni fiind considerate fictive.

Raportat la legislaţia în vigoare la momentul emiterii facturilor contestate, respectiv recepţiei lor de către reclamantă, după cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, conform informaţiilor publice existente pe site-ul Ministerului de Finanţe şi ANAF, furnizorii erau persoane impozabile, cu coduri valabile de TVA, active, facturile contestate conţin informaţiile conform prevederilor legale, au fost corect înregistrate în contabilitate, bunurile achiziţionate şi serviciile prestate au fost înregistrate cronologic în ordinea datei de întocmire a documentelor şi sistematic în conturi sintetice şi analitice. Răspunzând punctual criticilor recurentei subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prima susţinere se referă la faptul că în mod greşit instanţa de fond a reţinut că organele de control nu au făcut proba caracterului fictiv al operaţiunilor care au stat la baza emiterii facturilor şi nu au dovedit că tranzacţiile din care derivă acest drept constituie o practică abuzivă.

Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14).

Faţă de întregul material probator administrat atât în procedura administrativă cât şi în cea judiciară, precum şi faţă de înscrisurile depuse la dosar ataşat întâmpinării, se constată că raporturile comerciale s-au desfăşurat în realitate.

Inexistenţa unor încălcări ale dispoziţiilor legale, de către societate, în legătură cu presupusele fapte de evaziune fiscală este constatată definitiv şi irevocabil prin hotărârea judecătorului de cameră preliminară din cadrul Tribunalului Cluj, care prin încheierea cu nr. 215/11.05.2016, în dosarul nr. x a respins plângerea formulată de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca prin Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva ordonanţei procurorului cu numărul 830/P/2016 din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj, prin care s-a dispus clasarea în temeiul dispoziţiilor art. 16 alin. (1) C. proc. pen. faţă de reprezentanţii S.C. A. S.R.L., pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în relaţia cu societăţile la care se face referire în actele fiscale contestate .

În ordonanţa de clasare s-a reţinut că probele administrate nu sunt în măsură să înlăture prezumţia de nevinovăţie, să combată susţinerile suspecţilor şi să stabilească caracterul nereal al tranzacţiilor comerciale verificate. "Sub acest aspect, faptul că societăţile furnizoare au un comportament fiscal tipic firmelor fantomă, în sensul că furnizorii acestor firme înregistraţi în scopuri de TVA, nu au declarat livrări către acestea, astfel că nu aveau stocuri disponibile pentru a face la rândul lor livrări, că nu aveau angajaţi sau că nu au deţinut la data facturării serviciului nici un mijloc de transport, nu este suficient, necoroborat cu alte probe, pentru a prezuma vinovăţia suspecţilor, respectiv că ar fi fost părtaşi la o eventuală activitate infracţională, aceştia neputând fi ţinuţi responsabili pentru nerespectarea obligaţiilor legale de către societăţile partenere."

Or, în afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceştia, cu intenţie directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective.

Cum în cauză nu a fost dovedit un mecanism fraudulos la care societatea să fi participat, refuzul organelor fiscale de a deduce TVA apare ca nejustificat, soluţia primei instanţe de anulare în parte a actelor administrativ-fiscale este temeinică şi legală.

7. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 92 din 23 martie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

În baza art. 453 din Codul de procedură fiscală, va obliga recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Finanţelor Publice Cluj la plata sumei de 1.000 RON către intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L., reprezentând cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 92 din 23 martie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Finanţelor Publice Cluj la plata sumei de 1.000 RON către intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L., reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 martie 2018.