VAT neutrality and deemed supply: whether deducting input VAT on public infrastructure works funded by state and EU loans triggers an obligation to collect output VAT upon transfer to public domain.

Deliberând asupra prezentei cereri de revizuire, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cadrul procesual

1.1 Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 14.04.2011, sub nr. x/2011, reclamanta Regia Autonomă de Transport Timişoara în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat anularea Deciziei nr. 284/14.10.2010 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la ANAF sub nr. x/2010, formulată împotriva Deciziei de Impunere nr. 69/28.01.2010 a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Administraţia Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală - pentru suma de 39.860.080 RON, iar pe cale de consecinţă anularea acesteia ca netemeinică şi nelegală, suspendarea efectelor Deciziei de Impunere nr. 69/28.01.2010 Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala - Administraţia Financiara pentru Contribuabili Mijlocii Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscala - pentru suma de 40.477.092 RON.

1.2 Prin sentinţa civilă nr. 586 din 1 noiembrie 2012, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta Regia Autonomă de Transport Timişoara în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi în consecinţă, a anulat în parte decizia de impunere nr. x emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, precum şi decizia nr. 284/2010 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, respectiv în ce priveşte TVA deductibil în cuantum de 721.463 RON şi a majorărilor de întârziere aferente şi a suspendat executarea deciziei de impunere nr. x emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş pentru suma de 721.463 RON şi a majorărilor de întârziere aferente până la rămânerea irevocabilă a prezentei hotărâri.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a constatat situaţia de fapt şi concluziile organelor fiscale, reţinând următoarele aspecte:

Cu privire la TVA deductibil, Curtea a observat că autoritatea fiscală a considerat că materialele achiziţionate şi rămase nefolosite în urma finalizării proiectului "Modernizarea infrastructurii le reţeaua de transport în comun cu tramvaiul în municipiul Timişoara" nu sunt destinate operaţiunilor taxabile (condiţie necesară deducerii TVA), deoarece Consiliul local al municipiului Timişoara, acţionarul reclamantei, nu a admis folosirea lor gratuită.

Instanţa de fond a apreciat că cele reţinute de pârâtă sunt corecte dar, prin Hotărârea Consiliului Local Timişoara nr. 415/30.11.2010, acţionarul reclamantei a revenit asupra deciziei iniţiale şi a aprobat utilizarea gratuită .

Aşa fiind, singurul considerent pentru care s-a reţinut caracterul nedeductibil al TVA nu mai există, motiv pentru care, sub acest aspect, acţiunea în anulare este întemeiată.

Cu privire la TVA colectat, luând în considerare dispoziţiile art. 128 alin. (5) Codul fiscal, Curtea a constatat că, pentru materialele încorporate în traseele transferate în patrimoniul Consiliului local al municipiului Timişoara, reclamanta a dedus TVA astfel încât în mod legal pârâta a reţinut că este caz de livrare de bunuri şi, pe cale de consecinţă, a reţinut necesitatea colectării TVA, apreciind că, sub acest aspect, acţiunea este neîntemeiată.

1.3 În urma recursurilor formulate de reclamanta Regia Autonomă de Transport Timişoara, cât şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (în calitate de succesoare a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timiş) a fost pronunţată decizia civilă nr. 4843 din 18.12.2014 prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins cererea formulată de recurenta Regia Autonomă de Transport Timişoara, de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ca neîntemeiată, a admis recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi de Regia Autonomă de Transport Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 586 din 1 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a pronunţa această hotărâre s-a reţinut, în esenţă, că prin omisiunea instanţei de fond de a analiza şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate motivele de fapt şi de drept invocate de reclamantă în susţinerea cererii sale de anulare a actelor administrativ fiscale (motive ce necesitau un răspuns specific şi explicit), precum şi pertinenţa şi concludenţa unui mijloc esenţial de probă, administrat în condiţiile legii (raportul de expertiză contabilă), au fost nesocotite dispoziţiile art. 261 alin. (1) punctul 5 din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul reclamantei la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitate de a-şi exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

În aceste condiţii, recurentei reclamante i s-a cauzat o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

1.4 Rejudecând acţiunea, în cel de-al doilea ciclu processual, prin sentinţa nr. 373 din 16 decembrie 2015 Curtea de Apel Timişoara a admis cererea promovată de reclamanta Regia Autonomă de Transport Timişoara împotriva pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (succesoare a fostei Direcţii Generale a Finanţelor Publice Timiş) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a dispus anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecţia Fiscală cu nr. 69/28.01.2010, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (succesoare a fostei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş), precum şi Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative cu nr. 284/14.10.2010, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru suma de 39.860.080 RON, reprezentând TVA în sumă de 27.885.000 RON şi accesorii aferente în sumă de 11.975.080 RON, a dispus suspendarea executării deciziei de impunere menţionate până la soluţionarea irevocabilă a cauzei, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 28.000 RON, cheltuieli de judecată, a respins cererea de chemare în garanţie formulată de reclamanta Regia Autonomă de Transport Timişoara împotriva Municipiului Timişoara şi a Consiliului Local al Municipiului Timişoara.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, între altele, că după modificarea Legii contabilităţii nr. 82/1991, prin Legea nr. 259/2007, bunurile din domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale nu mai puteau fi înregistrate în activul regiilor autonome, ci în conturi de ordine şi evidenţă. Practic, modificarea astfel intervenită s-a oglindit în evidenţele contabile prin întocmirea unor note contabile de scădere concomitentă a activului şi pasivului regiei autonome şi înregistrarea contravalorii în contul de ordine şi evidenţă.

Operaţiunile contabile astfel realizate au fost interpretate de inspectorii fiscali ca o distribuire de bunuri din activele reclamantei către acţionarul său, fiind echivalată cu o livrare de bunuri, conform art. 128 alin. (5) Codul fiscal.

În opinia instanţei această interpretare este eronată, de vreme ce bunurile în discuţie (traseele de tramvai la care s-au realizat lucrări de investiţii în cadrul proiectului finanţat) nu au fost niciodată proprietatea reclamantei, ci s-au aflat doar în administrarea acesteia, fiind ex-lege parte a domeniului public al Municipiului Timişoara.

Astfel, instanţa a reţinut că, însuşi Municipiul Timişoara, chemat în garanţie de către reclamantă, învederează că întreg proiectul de modernizare în cadrul căruia au fost realizate traseele viza bunurile din domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale, date în administrarea RATT în aplicarea dispoziţiilor Legii nr. 213/1998.

De asemenea, instanţa a mai reţinut că şi actuala lege a transportului public local, Legea nr. 92/2007, prevede în art. 1 alin. (6) lit. b) că infrastructura ce deserveşte serviciile de transport public local aparţin domeniului public al unităţii administrativ-teritoriale, fiind date în administrare sau în gestiune unor operatori, cum este cazul reclamantei (art. 21 alin. (5) din aceeaşi lege).

Conchizând, s-a reţinut că întreaga infrastructură de transport public local cu tramvaiul pe raza Municipiului Timişoara aparţine unităţii administrativ-teritoriale, fiind doar dată în administrare (gestiune) reclamantei, în vederea prestării serviciului public de transport, acesta fiind de altfel scopul pentru care s-a înfiinţat regia, prin Decizia nr. 97/25.11.1991 a Prefecturii Judeţului Timiş şi nr. 99/29.01.1991 a Primăriei Municipiului Timişoara.

Operaţiunile contabile pe care inspectorii fiscali le-au avut în vedere la emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere nu au putut fi calificate nici ca distribuiri de bunuri din activele persoanei juridice reclamante şi nici livrări de bunuri, întrucât bunurile din domeniul public nu sunt susceptibile să facă obiect al unor transferuri de proprietate în orice mod, ci reprezintă doar expresia modificărilor evidenţelor contabile pentru a le face conforme normelor legale în vigoare, după adoptarea Legii nr. 259/2007.

A mai reţinut instanţa că nu sunt deci incidente în cauză prevederile art. 128 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal), pârâtele stabilind în mod eronat obligaţia reclamantei de a colecta TVA pentru operaţiunile astfel realizate.

2. Hotărârea supusă revizuirii

Prin decizia nr. 1944 din 16 iunie 2016 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 373 din 16 decembrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a modificat sentinţa atacată în sensul că a respins acţiunea privind anularea actelor administrative fiscale pentru suma de 27.163.637 RON TVA şi 11.761.527 RON accesorii, a redus cuantumul cheltuielilor de judecată la suma de 14.000 RON şi a menţinut în rest dispoziţiile sentinţei atacate.

Pentru a decide astfel, instanţa de control judiciar a reţinut următoarele:

I. Referitor la suma de 721.463 RON reprezentând TVA şi accesoriile aferente de 213.553 RON, considerată de organele fiscale ca nedeductibilă fiscal, şi în privinţa căreia instanţa de fond a dispus anularea, criticile recurentelor au fost apreciate ca fiind neîntemeiate.

Recurentele au considerat că suma menţionată este nedeductibilă din perspectiva HCL a Municipiului Timişoara nr. 53/24.02.2009.

Este adevărat că instanţa de fond a argumentat hotărârea pronunţată având în vedere şi HCL a Municipiului Timişoara nr. 415/30.11.2010, ulterioară emiterii actelor contestate. Or, în contextul în care refuzul organelor fiscale de a accepta deducerea TVA a avut în vedere HCL nr. 53/24.03.2009 nici HCL nr. 415/30.11.2010 nu putea fi ignorată de prima instanţă, fiind în legătură tot cu aceleaşi materiale rămase în stocuri după finalizarea proiectului, care au făcut şi obiectul HCL nr. 53/24.03.2009.

De altfel, situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond cu referire la HCL nr. 415/2010 nu a fost contestată de recurente şi nici utilizarea ulterioară a bunurilor pentru care s-a achitat TVA, considerată nedeductibilă.

De asemenea, din cuprinsul recursurilor a rezultat că se acceptă de recurente indirect că bunurile pentru achiziţionarea cărora s-a achitat TVA, considerat nedeductibil de organele fiscale, au fost utilizate în cadrul unor operaţiuni specifice obiectului său de activitate, însă cu rezerva că au fost utilizate materiale în valoare de 1.861.971,7 RON din stocul total de 3.797.176,33 RON.

Faptul că nu au fost încă utilizate integral nu poate conduce la excluderea deducerii TVA, cât timp la achiziţionarea tuturor acestor bunuri s-a achitat TVA, acestea urmând a fi folosite în viitor în scopul operaţiunilor taxabile de contribuabili.

Instanţa de fond, acordând valoare HCL nr. 415/2010 a acţionat cu respectarea dispoziţiilor art. 129 alin. (5) din C. proc. civ., care impun îndatorirea judecătorului să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale.

Luarea în considerare a HCL nr. 415/2010 este în concordanţă şi cu principiul bunei credinţe instituit de dispoziţiile art. 12 din O.G. nr. 92/2003, modificată şi completată, astfel că această hotărâre nu poate fi ignorată în stabilirea corectă a situaţiei privind TVA deductibil aferent bunurilor achiziţionate de reclamantă pentru care organele fiscale nu au acordat drept de deducere a TVA.

În concluzie, în mod corect instanţa de fond a interpretat şi aplicat dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, stabilind că se impune anularea actelor administrative fiscale contestate pentru TVA în sumă de 721.463 RON cu accesoriile aferente în sumă de 213.553 RON.

II. Criticile cu privire la suma de 27.163.637 RON şi accesoriile aferente au fost apreciate drept fondate.

Necontestată este situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond potrivit căreia taxa pe valoarea adăugata aferenta cheltuielilor efectuate cu realizarea proiectului de reabilitare a fost înscrisă de intimată în jurnalele pentru cumpărări lunare, în deconturile lunare şi în balanţele contabile lunare, ca taxă pe valoarea adăugată deductibilă.

Or, în contextul în care reclamantei i s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate, aceasta avea obligaţia de a colecta TVA, respectiv de a emite facturi cu TVA pentru avansurile încasate de la Primăria Municipiului Timişoara, conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Codul fiscal.

Pe de altă parte, întrucât intimata a acţionat ca şi mandatar în numele Primăriei Municipiului Timişoara pentru lucrările recepţionate şi plătite din surse publice, primind de la vânzători facturi întocmite pe numele său pentru achiziţiile de bunuri destinate realizării investiţiei pentru care a dedus taxa pe valoarea adăugată, a devenit din punct de vedere al acestei taxe un cumpărător revânzător.

Prin urmare, în mod corect organele fiscale au statuat că societatea contestatoare care acţionează ca un cumpărător-revânzător are obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată pentru investiţiile efectuate din fonduri publice în condiţiile în care a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public evidenţiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii. Astfel, reclamanta R.A.T.T. avea obligaţia să calculeze, să evidenţieze şi să declare TVA colectată în sună de 27.163.537 RON în condiţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Concluziile expertizei contabile au fost înlăturate întrucât atributul interpretării şi aplicării dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt revine exclusiv instanţei de judecată competente.

Fiind menţinută obligaţia fiscală privind TVA colectată şi accesoriile aferente acesteia în sumă de 11.761.527 RON s-au impus a fi reţinute ca datorate de reclamantă, conform principiului "accesorium sequitor principale" şi dispoziţiilor art. 119 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, modificată şi completată.

În consecinţă, a fost respinsă acţiunea reclamantei privind anularea actelor administrative şi fiscale contestate pentru suma de 27.163.537 RON TVA şi 11.761.527 RON accesorii.

III. A fost apreciată drept corectă soluţia instanţei de fond privind cererea de suspendare a executării deciziei de impunere.

Fiind menţinută soluţia privind anularea în parte a actelor administrative fiscale contestate această situaţie creează o îndoială asupra prezumţiei de legalitate a acestora, constituind şi un argument în sensul existenţei cazului bine justificat, definită în cuprinsul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, de natură să confirme hotărârea instanţei de fond cu privire la suspendarea executării deciziei de impunere până la soluţionarea irevocabilă a cauzei.

Executarea unei obligaţii fiscale, care a fost stabilită printr-un act administrativ fiscal care nu se mai bucură pe deplin de prezumţia de legalitate conduce la diminuarea ilicită a patrimoniului. Astfel, în cauză, s-a reţinut că este îndeplinită şi condiţia privind prevenirea unei pagube iminente, definită în cuprinsul art. 2 alin. (1) lit. ş) din aceeaşi lege, fiind nefondate criticile recurentelor cu privire la soluţia data asupra cererii de suspendare a executării deciziei de impunere.

3. Cererea de revizuire

La data de 06.07.2016 Regia Autonomă de Transport Timişoara a formulat cerere de revizuire împotriva deciziei nr. 1944 din 16 iunie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În motivarea cererii de revizuire, Regia Autonomă de Transport Timişoara a arătat în esenţă următoarele:

- hotărârea atacată s-a dat cu încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată. Acest principiu este transpus şi prin dispoziţiile Codul fiscal din 2004, care la art. 1 alin. (4) dispune imperativ că "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat". Or, în condiţiile în care instanţa de recurs nu a aplicat această normă constituţională, sunt încălcate prevederile Directivei TVA nr. 2006/112/CEE.

- incidenţa motivului de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Prin stabilirea obligaţiei de colectare a TVA se încalcă dispoziţiile directivei TVA nr. 2006/112/CEE, aşa cum a fost interpretată de CJUE. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală afirmă în esenţă că RATT a achiziţionat lucrări de modernizare a infrastructurii, cu TVA pe care l-a dedus şi a efectuat o livrare ulterioară către Consiliul Local Timişoara pentru aceste lucrări, astfel încât ar fi trebuit să colecteze TVA asupra acestei livrări ulterioare, care a luat naştere din obligaţia de a transfera evidenţa mijloacelor fixe primite în administrare către Consiliul Local Timişoara, obligaţie impusă de Curtea de Conturi ca urmare a modificării Legii contabilităţii nr. 82/1991. Se susţine că în cauză nu a existat o livrare, deoarece livrarea în Directiva TVA înseamnă transferul dreptului de utilizare şi nu transferul nudei proprietăţi. Astfel, în cauza Evita K C-78/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a decis că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, noţiunea "livrare de bunuri" prevăzută la articolul 14 alin. (1) din Directiva 2006/112 nu se referă la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul naţional aplicabil, ci include orice operaţiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca şi cum ar fi proprietarul acestui bun.

- RATT păstrează dreptul exclusiv de a utiliza şi exploata reţeaua de transport tramvaie din Municipiul Timişoara întrucât Consiliul Local Timişoara nu furnizează prestaţii de transport taxabile prin utilizarea acestor bunuri.

- RATT nu acţionează ca un comisionar deoarece nu există o livrare către Consiliul Local Timişoara. Transferul unor bunuri în baza unui contract de comision constituie o livrare asimilată (deemed supply) în legea română, efectuată către şi de către un intermediar acţionând în nume propriu (art. 14 alin. (2) lit. c) din Directiva TVA), intermediar care nu dobândeşte niciodată dreptul de proprietate asupra bunurilor transferate în înţelesul dat de directivă acestei noţiuni.

În speţă, ca să existe o operaţiune asimilată comisionului, adică RATT să fie considerat că a acţionat în nume propriu dar în contul Consiliului Local Timişoara, ar trebui în primul rând ca să transmită către acesta toate drepturile sale, ori dreptul cel mai important din perspectiva TVA, şi anume dreptul de a exploata reţeaua de transport pentru operaţiuni taxabile nu este transmis.

- ANAF afirmă că sumele primite de către RATT fie direct de la Banca Europeană de Investiţii fie de la Statul Român prin intermediul Consiliului Local Timişoara reprezintă în fapt avansuri plătite de către CLT pentru transferul de proprietate viitor, asimilat cu livrarea, pe care îl va face RATT către CLT.

În cauză legătura directă între operaţiunea impozabilă şi suma de bani primită aşa cum este caracterizată de jurisprudenţa CJUE nu există, neexistând de fapt nicio legătură directă între Consiliul Local Timişoara ca viitor "nud proprietar" al bunurilor realizate şi sumele virate către RATT pentru realizarea lucrărilor, ci doar fluxuri de numerar redirijate de către CLT şi apoi aşa zisul "transfer" al dreptului de proprietate - mai puţin dreptul de folosinţă, fără a se fi plătit ceva cu titlu de preţ, fără ca părţile să fi stabilit preţul "transferului" şi fără ca cineva să fi stabilit că între cele două tranzacţii există egalitate.

La data de 24.10.2016, revizuenta Regia Autonomă de Transport Timişoara a formulat o completare la cererea de revizuire ca urmare a comunicării deciziei supuse revizuirii, arătând în esenţă următoarele:

- încălcarea art. 168, art. 13- anexa 1 pct. 5, art. 193 din Directiva TVA nr. 2006/112/CE. Instanţa de recurs în mod netemeinic susţine că, datorită faptului că RATT a dedus taxa pe valoare adăugată înregistrată în facturile emise de către furnizori aferente livrărilor realizate asupra bunurilor din domeniul public, ar avea obligaţia să colecteze TVA având în vedere că avea drept de deducere aferent intrărilor. Conform art. 168 din Directiva TVA nr. 2006/112/CE, TVA este deductibilă în măsura în care investiţiile sunt folosite în scopul tranzacţiilor taxabile.

Nu este contestat (şi conform Directivei TVA nu poate fi contestat) faptul că RATT prestează servicii taxabile de transport de persoane pentru utilizatori, fiind incident art. 13 din Directiva TVA - anexa 1, pct. 5 şi prin urmare este obligată la colectarea şi la plata TVA pentru aceste servicii, conform art. 193 din Directiva TVA. Acesta este singurul motiv pentru care RATT are dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor.

- încălcarea art. 66 lit. b), art. 1 alin. (2) din Directiva TVA nr. 2006/112/CE şi a art. 113 din Tratatul de funcţionare al Uniunii Europene (TFUE). Instanţa de recurs în mod netemeinic şi nelegal susţine că Municipiul Timişoara a efectuat o plată în avans şi prin urmare RATT a efectuat o operaţiune taxabilă.

O plată în avans este o parte dintr-o sumă datorată printr-un contract şi care este plătită sau primită în avans pentru livrări de bunuri sau servicii, deci soldul (de plată) este inclus în factură cu TVA ca urmare a naturii operaţiunii, din care derivă şi avansul (avansul urmează regimul operaţiunii-livrarea şi nu invers!).

- încălcarea art. 14 alin. (2) lit. c) din Directiva TVA nr. 2006/112/CE. Sunt, de asemenea, lipsite de fundament afirmaţiile instanţei de recurs că RATT a acţionat ca un agent în nume propriu pe seama Municipiului Timişoara şi ca un cumpărător-revânzător.

Un agent, prin natura sa este un intermediar între un furnizor şi un cumpărător. Prin formularea folosită de către instanţa de recurs, se înţelege că RATT ar fi fost un agent ocult, sau "commissionaire" (art. 14 alin. (2) lit. c) din Directiva TVA). Într-adevăr, în cazul agentului aparent (în limba franceză "mandataire"), livrarea ar fi avut loc între furnizor şi Municipalitate (cumpărător). Dacă RATT este un agent ocult, înseamnă că activitatea sa ar consta în a-şi împrumuta numele şi reputaţia furnizorilor deoarece Municipalitatea Timişoreană nu este cunoscută terţilor. Într-adevăr, aceasta este unica funcţie a unui agent aparent. Desigur, acest lucru nu este în conformitate cu faptele.

- încălcarea principiului certitudinii impunerii şi al securităţii juridice. Deciziile CJUE care au stat la baza dezvoltării şi impunerii principiului securităţii juridice sunt pronunţate în cauze precum: Cauza C-409/04, Teleos PLC, Cauza C-146/05 Albert Collée, Cauza C-255/02 Halifax.

Consideră revizuenta că între principiul certitudinii, aşa cum a fost consacrat în 2004 în Codul nostru fiscal şi principiul securităţii juridice, aşa cum este explicat de către Curtea europeană, există o izbitoare asemănare, care conduce la afirmaţia că încălcarea principiului certitudinii semnifică/implică şi încălcarea concomitentă a exigenţelor principiului securităţii juridice, aşa cum a fost afirmat în dreptul UE. Se apreciază că RATT nu poate fi penalizat pentru lipsa de claritate a legii şi pentru lipsa rolului activ al autorităţii fiscale.

4. Apărările intimaţilor

1. Prin întâmpinarea formulată Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a solicitat instanţei respingerea cererii de revizuire ca inadmisibilă pe temeiul de drept invocat sau ca neîntemeiată.

Sub aspectul inadmisibilităţii se arată că în cererea de revizuire sau în motivarea acesteia nu se indică vreunul din cele opt motive de revizuire prevăzute de art. 322 din C. proc. civ.

Pe fond, se susţine netemeinicia cererii de revizuire având în vedere că legislaţia fiscală din România a fost armonizată cu legislaţia europeană (urmare a pronunţării de către CJUE a hotărârii din 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12) în acest sens Comisia Centrală fiscală din cadrul Ministerului Finanţelor Publice emiţând Decizia nr. 6/2014 privind determinarea TVA prin diferite procedee pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, decizie care modifică decizia nr. 2/2011.

2. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea cererii de revizuire ca fiind nefondată având în vedere că argumentele de fapt şi de drept invocate în cuprinsul motivelor de revizuire sunt aceleaşi din motivele de recurs ce au fost analizate de instanţa de recurs şi asupra cărora aceasta s-a pronunţat.

3. La data de 13.01.2016, intimatele Municipiul Timişoara şi Consiliul Local al Municipiului Timişoara au formulat concluzii scrise prin care au solicitat instanţei admiterea cererii de revizuire a Deciziei nr. 1944/16.06.2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

5. Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pentru pronunţarea unei decizii preliminare, formulată de revizuenta Regia Autonomă de Transport Timişoara a fost respinsă prin încheierea din 23 martie 2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie .

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Cu privire la excepţia inadmisibilităţii cererii de revizuire invocată de intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara pe cale de întâmpinare, se constată că în motivarea acesteia s-a susţinut că revizuenta nu a indicat vreunul din cele opt motive de revizuire prevăzute de art. 322 din C. proc. civ.

Cum prezenta cerere de revizuire este întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motiv de revizuire ce se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., excepţia invocată apare ca nefondată şi va fi respinsă ca atare.

Faţă de admisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, se constată că potrivit acestei dispoziţii legale:

"Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părţii interesate, în termen de 15 zile de la pronunţare. Cererea de revizuire se soluţionează de urgenţă şi cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare."

Ţinând seama de modificările legislative intervenite şi de deciziile Curţii Constituţionale se reţine că, art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este în continuare în vigoare, ca efect al Deciziei Curţii Constituţionale nr. 1.039 din 5 decembrie 2012, însă numai în ceea ce priveşte tezele întâi şi a treia, iar teza întâi este constituţională numai în măsura în care se interpretează în sensul că pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive şi irevocabile pronunţate de instanţele de recurs cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, indiferent dacă acestea evocă sau nu fondul cauzei (consecinţă rezultând, per a contrario, din aceeaşi decizie a Curţii Constituţionale).

Prin Decizia nr. 45/2016 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, admiţând sesizarea privind pronunţarea unei hotărâri prealabile, a statuat că:

"În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunţării acestora şi de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

Termenul în care poate fi formulată cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este de o lună şi curge de la data comunicării hotărârii definitive, supusă revizuirii."

Fiind o cale extraordinară de atac, revizuirea poate fi exercitată numai pentru motivele limitativ prevăzute. Întrucât este o cale de retractare a unei hotărâri, revizuirea nu poate fi exercitată pentru alte motive decât cele prevăzute de lege, fiind inadmisibilă repunerea în discuţie a unor probleme de fond, a unor fapte şi împrejurări care au fost discutate de instanţă cu ocazia rezolvării litigiului în fond.

În jurisprudenţa sa constantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului şi a raporturilor juridice, cât şi o bună administrare a justiţiei, este necesar ca hotărârile judecătoreşti rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 58 şi jurisprudenţa citată). Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanţei naţionale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătoreşti, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situaţii naţionale incompatibile cu acest drept (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 59 şi jurisprudenţa citată; Hotărârea Târşia, C-69/14, pct. 29). În considerarea celor arătate mai sus, ar putea fi privită ca inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

Or, în speţa de faţă, elementul de noutate ce determină admisibilitatea cererii de revizuire este dat de invocarea încălcării prevederilor art. 9, 13, 14 şi 63 din Directiva TVA 2006/112/CE şi de interpretarea acestor norme unionale de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele: C-78/12 Evita K, C-320/88 Safe, C-227/05- Eugenieles Bains, C-108/99 Cantor Fitzgerald International, C- 419/02 Bupa Hospitals, pornind de la ceea ce instanţa de recurs, în ultimul ciclu procesual, a reţinut:

"întrucât intimata a acţionat ca şi mandatar în numele Primăriei Municipiului Timişoara pentru lucrările recepţionate şi plătite din surse publice, primind de la vânzători facturi întocmite pe numele său pentru achiziţiile de bunuri destinate realizării investiţiei pentru care a dedus taxa pe valoarea adăugată, a devenit din punct de vedere al acestei taxe un cumpărător revânzător".

Pe fondul cererii de revizuire, din actele administrate în cauză, instanţele au reţinut, ca situaţie de fapt că, prin O.G. nr. 102/1999 a fost ratificat Contractul de finanţare dintre România, Banca Europeană de Investiţii şi Regia Autonomă de Transport Timişoara, pentru finanţarea Proiectului de reabilitare a transportului urban în Timişoara, în valoare de 19 milionare euro, semnat la Luxemburg la 18.08.1999 şi la Bucureşti la 20.08.1999.

Prin H.G. nr. 702/30.08.1999 au fost aprobaţi indicatorii tehnico economici ai obiectivului de investiţie "Modernizarea infrastructurii la reţeaua de transport în comun cu tramvaiul în municipiul Timişoara - Judeţul Timiş" şi finanţarea proiectului în condiţiile acordului de împrumut încheiat, în proporţie de 50% din bugetul Statului Român, 50% de la Banca Europeană de Investiţii, iar TVA aferentă, de la Consiliul Local al Municipiului Timişoara.

Traseele realizate şi finalizate în cadrul proiectului au fost predate Municipiului Timişoara, în vederea preluării şi înregistrării acestora în domeniul public al municipiului.

Taxa pe valoarea adăugata aferenta cheltuielilor efectuate cu realizarea proiectului de reabilitare a fost înscrisă de Regia Autonomă de Transport Timişoara în jurnalele pentru cumpărări lunare, în deconturile lunare şi în balanţele contabile lunare, ca taxă pe valoarea adăugată deductibilă, fiindu-i recunoscut dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate.

Operaţiunile contabile astfel realizate au fost interpretate de inspectorii fiscali ca o distribuire de bunuri din activele reclamantei către acţionarul său, fiind echivalată cu o livrare de bunuri, conform art. 128 alin. (5) Codul fiscal.

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

Articolul 9

(1) "Persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăş oară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective. Orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere ş i agricole ş i activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică. (2) Pe lângă persoanele prevăzute la alin. (1), orice persoană care, în mod ocazional, livrează un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de către vânzător sau client sau în numele vânzătorului sau al clientului la o destinaţie situată în afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunităţii, este considerată o persoană impozabilă.

Articolul 13

(1) Statele, autorităţile regionale ş i locale ş i alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile în care se angajează ca autorităţi publice, chiar ş i atunci când colectează taxe, redevenţe, contribuţii sau plăţi în legătură cu activităţile sau operaţiunile respective. Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activităţi sau operaţiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenţei. În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce priveşte activităţile prevăzute în anexa I, cu condiţia ca activităţile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă. (2) Statele membre pot considera ca activităţi ale autorităţilor publice activităţile efectuate de organismele de drept public, scutite în temeiul articolelor 132, 135, 136, 371, 374-377, al articolului 378 alin. (2), al articolului 379 alin. (2) sau al articolelor 380-390.

Articolul 14

(1) "Livrare de bunuri" înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar. (2) Pe lângă operaţiunea prevăzută la alin. (1), fiecare dintre următoarele operaţiuni este considerată livrare de bunuri: (a) transferul, printr-un ordin emis de o autoritate publică sau în numele unei autorităţi publice sau în condiţiile prevăzute de lege, al dreptului de proprietate asupra unui bun cu plată unei compensaţii; (b) predarea efectivă a bunurilor în temeiul unui contract de închiriere a bunurilor pe o anumită perioadă sau de vânzare cu plată în rate a bunurilor, care prevede că, în condiţii normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate; (c) transferul de bunuri în temeiul unui contract de comision la cumpărare sau vânzare. (3) Statele membre pot considera predarea anumitor lucrări de construcţii ca o livrare de bunuri.

Articolul 63

Faptul generator intervine şi TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.

În considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate şi neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producţiei şi distributiei, precum şi prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice şi comerţului cu amănuntul este în interesul pieţei interne şi statelor membre".

În practica s-a constantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralităţii fiscale are în materia TVA o dublă semnificaţie. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalităţii de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Ţărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralităţii fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administraţiei depăşeşte valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienţi (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska).

Trebuie amintit că în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, în unele cazuri prin preluarea aproape fidelă a unor prevederi din Directiva TVA 2006/112/CE.

Prin Decizia nr. 27/2016 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, admiţând sesizarea privind pronunţarea unei hotărâri prealabile, a statuat că:

"O unitate administrativ-teritorială care încheie contracte de execuţie de lucrări pentru realizarea unor obiective finanţate din bugetul de stat, utilizate ulterior pentru realizarea de operaţiuni impozabile, acţionează de manieră independentă, în calitate de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, având drept de deducere a TVA aferentă lucrărilor în cauză, în măsura în care taxa nu a fost anterior decontată de la bugetul de stat/valoarea contractului de finanţare nu a inclus TVA".

Or, în cauza de faţă, finanţarea proiectului în condiţiile acordului de împrumut încheiat s-a realizat în proporţie de 50% din bugetul Statului Român şi 50% de la Banca Europeană de Investiţii. Consiliul Local al Municipiului Timişoara avea, conform aceluiaşi contract, obligaţia să suporte TVA aferentă.

Aşa fiind şi în acord cu dispoziţiile de drept unional în materie de TVA, în mod corect instanţa de recurs a concluzionat că Regia Autonomă de Transport Timişoara se impunea să colecteze TVA, respectiv să emită facturi cu TVA pentru avansurile încasate, în contul proiectului conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Codul fiscal, urmând ca ulterior să deducă TVA pentru lucrările executate, fapt ce s-a şi întâmplat.

Nu sunt incidente în cauză hotărârile pronunţate de CJUE în cauzele C-227/05- Eugenieles Bains, C-108/99 Cantor Fitzgerald International, C- 419/02 Bupa Hospitals, întrucât situaţiile de fapt nu sunt identice, în aceste speţe plata avansului nu a fost urmată de prestarea serviciilor.

7. Soluţia instanţei asupra cererii de revizuire şi temeiul juridic al acesteia

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte constată că în speţă nu se poate reţine nesocotirea de către instanţa de recurs a caracterului efectiv al principiului priorităţii dreptului comunitar, în măsură să fundamenteze schimbarea deciziei ce face obiectul cererii de revizuire, motiv pentru care, în temeiul dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, raportat la art. 326 şi 328 din C. proc. civ., cererea de revizuire formulată de Regia Autonomă de Transport Timişoara împotriva deciziei nr. 1944 din 16 iunie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, va fi respinsă ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge excepţia inadmisibilităţii cererii de revizuire.

Respinge cererea de revizuire formulată de Regia Autonomă de Transport Timişoara împotriva deciziei nr. 1944 din 16 iunie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 28 februarie 2018.