VAT exemption for intracommunity goods deliveries: burden of proof for physical export and good faith defense against fiscal fraud

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de fond

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Teleorman sub nr. x/2015 din 05.02.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman - Activitatea de Inspecţie Fiscală:

- anularea Deciziei nr. 26 din 27 ianuarie 2015 prin care a fost respinsă contestaţia introdusă în baza art. 205 şi urm. Codul de procedură fiscală, act comunicat reclamantei la data de 27 ianuarie 2015 prin adresa de înaintare nr. x din aceeaşi dată emisă de DGRFP Ploieşti;

- anularea Deciziei de impunere nr. x din 26 iunie 2014 emisă de AJFP Teleorman, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale în cuantum total de 1.610.575 RON: TVA - 1.207.125 RON, dobânzi/majorări de întârziere - 238.275 RON şi penalităţi de întârziere - 165.175 RON, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x şi anexelor acestuia, raport ce constituie anexa deciziei de impunere atacata, acte comunicate reclamantei la data de 17 iulie 2014;

- exonerarea reclamantei de sumele de plată stabilite prin actele administrative atacate;

- restituirea sumelor plătite de reclamantă ca urmare a executării silite pornite împotriva sa pentru punerea în executare a deciziei nr. 337 din 26 iunie 2014, având în vedere că executarea deciziei de impunere nu a fost suspendată până în prezent;

- obligarea pârâtelor la acoperirea pagubelor suferite de reclamantă ca urmare a indisponibilizării sumelor reţinute prin decizia nr. 337 din 26 iunie 2014 şi a creării incapacităţii de plată ca urmare a executării silite la care a fost supusă precum şi obligarea la rambursarea de TVA solicitată.

Prin sentinţa civilă nr. 172/15.04.2015, Tribunalul Teleorman şi-a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal la data de 11.06.2015.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2250 din 16.09.2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman - Activitatea de Inspecţie Fiscală, a anulat Decizia de soluţionare contestaţie nr. 26 din 27.01.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii, Decizia de impunere nr. x/26.06.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.06.2014 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman - Activitatea de Inspecţie Fiscală,a exonerat reclamanta de la plata taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în cuantum de 1.207.125 RON şi a accesoriilor în cuantum total de 403.450 RON şi a obligat pârâtele să restituie reclamantei toate sumele încasate în baza Deciziei de impunere nr. x/26.06.2014.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 2250 din 16.09.2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs:

- pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Noul C. proc. civ.

- pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

I. Recursul declarat de Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti

În motivele de recurs, după prezentarea situaţiei de fapt, a fost criticată soluţia instanţei de fond pentru că:

- potrivit C. proc. civ., motivarea unei hotărâri trebuie să fie clară, precisă, să nu se rezume la o înşiruire de fapte şi argumente, să răspundă în fapt şi în drept la toate pretenţiile formulate de părţi, să conducă în mod logic şi convingător la soluţia din dispozitiv, or, în speţă, instanţa de fond nu a motivat în drept care au fost consideraţiile pentru care a înlăturat apărările recurentei-pârâte;

- au fost ignorate aspecte esenţiale care dacă ar fi fost analizate ar fi condus la o altă soluţie.

S-a învederat faptul că intimata-reclamantă nu a prezentat documente pentru justificarea livrărilor intracomunitare (CMR-uri, avize, invoice-uri) către firmele B. - Bulgaria şi C. - Ungaria, lipsa acestora fiind motivată prin faptul că au fost ridicate de organele de poliţie din cadrul IPJ Olt - Serviciul de Investigare a fraudelor, din p.v. din 30.10.2012, rezultând că acestea au fost ridicate în cadrul dosarului penal înregistrat la DIICOT - Biroul Teritorial Olt sub nr. x/2010.

În cadrul solicitării de informaţii de la statele membre UE, AJFP Teleorman a comunicat organelor de inspecţie fiscală faptul că firma bulgărească, în urma informaţiilor transmise de autorităţile fiscale din Bulgaria, este o companie cu risc, fiind considerată "firmă fantomă" şi nu există dovezi cu privire la tranzacţiile efectuate, iar autorităţile din Ungaria au răspuns la solicitare şi au precizat că firma ungurească C. nu a declarat nicio achiziţie intracomunitară şi că s-a iniţiat radierea companiei, iar la 10.04.2013 s-a radiat numărul de TVA şi la 20.05.2013 a fost radiat Codul fiscal al contribuabilului.

Referitor la S.C. D. S.R.L. Mediaş, societatea menţionată ca fiind transportatorul mărfurilor livrate de S.C. A. S.R.L. către firma C. din Ungaria, s-a constatat că în perioada 26.07. - 06.08.2012, aceasta a efectuat două transporturi pe ruta Bulgaria - Ungaria şi nu pe ruta Roşiorii de Vede, România - Ungaria, astfel că intimata-reclamantă nu a avut niciun fel de relaţii de afaceri cu S.C. D. S.R.L. Mediaş.

Referitor la S.C. E. S.R.L. Buzău, menţionată ca fiind transportatorul mărfurilor livrate de reclamantă către firma C. Ungaria, s-a precizat că în lunile august şi septembrie 2012 nu s-au derulat niciun fel de operaţiuni economice cu reclamanta.

Referitor la S.C. F. S.R.L. Brăila, societate care este menţionată ca fiind transportatorul mărfurilor livrate de reclamantă către firma B. din Bulgaria, s-a arătat că în urma controlului încrucişat, s-a dovedit că intimata-reclamantă nu a avut niciun fel de relaţii de afaceri cu aceasta.

Cu privire la tranzacţiile derulate de intimata-reclamantă cu firma G. din Ungaria s-au verificat acestea şi, în urma p.v. nr. x/27.05.2014 încheiat de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria, s-a considerat că reclamanta nu avea dreptul să aplice scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, întrucât marfa nu a părăsit niciodată teritoriul României.

Referitor la S.C. H. S.R.L. Ploieşti, societate care a achiziţionat ulei de floarea soarelui de la firma G., care la rândul său l-a achiziţionat de la reclamantă, s-a menţionat că această societate a prezentat documente de evidenţă financiară numai pentru luna decembrie 2012 şi, în urma controalelor încrucişate, s-a constatat că tranzacţiile comerciale înregistrate în deconturile de TVA nu sunt reale.

Referitor la livrările efectuate de intimata-reclamantă către firma B. s-a subliniat că această companie are un profil de risc.

În speţa supusă judecăţii, a arătat recurenta, pentru a putea beneficia de scutire cu dreptul de deducere a TVA persoana impozabilă trebuie să respecte prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, adică să facă dovada îndeplinirii mai multor condiţii, iar în urma controalelor efectuate a rezultat că societăţile comerciale din Ungaria şi Bulgaria nu au primit bunurile şi, respectiv faptul că nu pot dovedi că le-au primit, ceea ce înseamnă că aceste mărfuri nu au părăsit teritoriul României.

A fost criticată soluţia instanţei de fond pentru că a interpretat dispoziţiile legale în materie fără a ţine seama de faptul că, în conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006, în vederea aplicării scutirii de TVA, în cazul unei livrări intracomunitare de bunuri, furnizorul trebuie să facă dovada nu doar că bunurile au părăsit teritoriul statului membru de livrare, ci şi că au ajuns în alt stat membru.

A fost invocată Decizia CEJ nr. 409/04 Teleos.

Referitor la accesoriile de plată în sumă de 403.450 RON, acestea au fost corect şi legal calculate, susţine recurenta, conform prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1), alin. (7) şi art. 1201 alin. (1) şi (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi respingerea cererii reclamantei ca neîntemeiată.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

II. Recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman

A fost criticată soluţia instanţei de fond pentru că:

- hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), în speţă art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006 şi hotărârea preliminară pronunţată de CJUE în C-273/11.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta susţine că intimata-reclamantă nu a prezentat toate documentele prevăzute de art. 10 din OPANAF nr. 2222/2006, respectiv nu au fost prezentate documente prin care să dovedească furnizorul că bunurile au fost expediate sau transportate într-un alt stat membru şi că bunul a părăsit fizic teritoriul ţării, cerinţă ce se impune şi în concordanţă cu jurisprudenţa CJUE (C-273/11; C-409/04).

Organele de inspecţie, în urma efectuării controalelor încrucişate la transportatori au constatat că bunurile care fac obiectul livrărilor nu au părăsit teritoriul României şi organele de cercetare penală au stabilit că bunurile livrate de S.C. A. S.R.L. nu au ajuns niciodată în Bulgaria sau Ungaria, ci au fost livrate la societăţi din România. Şi chiar dacă prin ordonanţa procurorului (care nu este definitivă pentru că a fost atacată cu plângere) nu s-a reţinut vinovăţia în materie penală a administratorului S.C. A. S.R.L., trebuie reţinută concluzia organelor de cercetare penală şi anume că livrările nu pot fi considerate intracomunitare.

Au fost invocate prevederile art. 12 din OMFP nr. 2222/2006 şi cele ale art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal şi s-a precizat că, în vederea scutirii de taxă, este obligatoriu să existe dovada efectuării transportului, iar această dovadă se face prin prezentarea documentului de transport.

Recurenta a făcut referire la cele reţinute de CJUE în Cauza C-273/11 şi s-a apreciat că măsurile luate cu privire la reclamantă s-au înscris în limitele legale impuse de Codul de procedură fiscală, de actele normative conexe şi de jurisprudenţa CJUE.

În raport cu această jurisprudenţă recurenta consideră că intimata-reclamantă nu a dovedit că deţine un contract de transport al bunurilor, iar reprezentantul legal a declarat că au existat doar înţelegeri verbale între aceasta şi clanul "I.".

În drept au fost invocate prevederile art. 488 alin. (8) C. proc. civ. şi s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei reurate, rejudecarea procesului în fond şi respingerea acţiunii ca nefondată.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Recurenta AJFP Teleorman a formulat Răspuns la întâmpinare.

A fost întocmit Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursurilor iar prin încheierea din 22.06.2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a dispus comunicarea acestuia către părţile din litigiu.

Intimata-reclamantă a depus punctul de vedere la raportul întocmit şi a fost depusă practică judiciară.

Prin încheierea din 12.10.2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal au fost admise în principiu recursurile şi s-a fixat termen pentru judecarea acestora cu citarea părţilor conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

4. Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursurile pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin care s-a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 26 din 27 ianuarie 2015 prin care a fost respinsa contestaţia introdusa în baza art. 205 şi urm. Codul de procedură fiscală, act comunicat reclamantei la data de 27 ianuarie 2015 prin adresa de înaintare nr. x din aceeaşi data emisa de DGRFP Ploieşti;

- anularea Deciziei de impunere nr. x din 26 iunie 2014 emisa de AJFP Teleorman, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x şi anexelor acestuia, raport ce constituie anexa deciziei de impunere atacata, acte comunicate reclamantei la data de 17 iulie 2014,

- exonerarea reclamantei de sumele de plata stabilite prin actele administrative atacate;

- restituirea sumelor plătite de reclamantă ca urmare a executării silite pornite împotriva sa pentru punerea in executare a deciziei nr. 337 din 26 iunie 2014, având in vedere ca executarea deciziei de impunere nu a fost suspendata până în prezent;

- obligarea pârâtelor la acoperirea pagubelor suferite de reclamantă ca urmare a indisponibilizării sumelor reţinute prin decizia nr. 337 din 26 iunie 2014 şi a creării incapacităţii de plata ca urmare a executării silite la care a fost supusa precum şi obligarea la rambursarea de TVA solicitată.

Prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman - Activitatea de Inspecţie Fiscală în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.06.2014 a fost respinsă de la rambursare TVA în sumă de 105.955 RON şi s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată constând în TVA stabilită suplimentar în sumă de 1.207.125 RON, dobânzi de întârziere în sumă de 238.275 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 165.175 RON.

Din cuprinsul deciziei de impunere şi al raportului de inspecţie fiscală rezultă că la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată organele fiscale au reţinut că reclamanta a aplicat greşit regimul de scutire de TVA pentru livrările de ulei brut de floarea soarelui efectuate, în perioada august 2012 - martie 2013, către societăţile B. Bulgaria, C. Ungaria, G. şi B. întrucât nu a dovedit că mărfurile au părăsit fizic teritoriul României.

Organele fiscale şi-au întemeiat concluziile atât pe faptul că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că bunurile au fost transportate din România în Bulgaria sau Ungaria, cât şi pe rezultatul verificărilor încrucişate efectuate cu privire la societăţile către care s-au comercializat mărfurile şi la societăţile transportatoare ale mărfurilor, în urma cărora s-a stabilit că unele din respectivele societăţi cumpărătoare sunt societăţi de tip fantomă, că societăţile transportatoare nu au putut dovedi că au efectuat transporturile în Bulgaria sau Ungaria, iar în unele situaţii există dovezi că mărfurile au fost comercializate către societăţi din România şi transportate la o fabrică de ulei rafinat din România.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva deciziei de impunere, contestaţia fiind respinsă ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 26/27.01.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii.

Instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 26 din 27.01.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii, Decizia de impunere nr. x/26.06.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.06.2014 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

A exonerat reclamanta de la plata taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în cuantum de 1.207.125 RON şi a accesoriilor în cuantum total de 403.450 RON şi a obligat pârâtele să restituie reclamantei toate sumele încasate în baza Deciziei de impunere nr. x/26.06.2014.

Pentru a motiva această soluţie, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a prezentat toate documentele prevăzute de 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006 şi pe care le putea deţine la momentul la care a predat mărfurile transportatorilor şi a emis facturile fiscale în regim de scutire de la plata TVA-ului, neputându-i-se imputa faptul că ar fi manifestat vreo lipsă de diligenţă în depistarea unei eventuale fraude săvârşită de reprezentanţii societăţilor care au achiziţionat mărfurile.

Curtea a mai reţinut că din cuprinsul Ordonanţei nr. x/2014 din 05.01.2015 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Teleorman, prin care s-a dispus clasarea cauzei în ceea ce priveşte săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală de către reprezentantul reclamantei, rămasă definitivă în urma respingerii plângerii formulată de organele fiscale dispusă prin încheierea Tribunalului Teleorman nr. 38/07.04.2015 din dosarul x/2015, rezultă şi concluzia organelor penale în sensul neimplicării reprezentantului reclamantei în frauda comisă de persoanele care au achiziţionat mărfurile şi care au fost trimişi în judecată pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în dosarul nr. x aflat pe rolul Tribunalului Olt şi în care organele fiscale s-au constituit parte civilă.

Prin urmare, chiar dacă din controalele încrucişate efectuate de organele fiscale rezultă că mărfurile respective nu au părăsit România, instanţa de fond a reţinut că reclamanta se încadrează în situaţia descrisă la pct. 2 din Decizia CJUE din cauza Teleos în care autorităţile fiscale nu pot obliga furnizorul mărfurilor la plata TVA-ului întrucât acesta a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, însă aceste dovezi s-au dovedit a fi false, fără a se putea stabili participarea sa la frauda fiscală şi atâta timp cât a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă.

Criticile recurentelor împotriva acestei soluţii sunt nefondate.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei) invocat de recurenta DGRFP Ploieşti, este nefondat.

Potrivit art. 425 C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde: a) partea introductivă, în care se vor face menţiunile prevăzute la art. 233 alin. (1) şi (2). Când dezbaterile au fost consemnate într-o încheiere de şedinţă, partea introductivă a hotărârii va cuprinde numai denumirea instanţei, numărul dosarului, data, numele, prenumele şi calitatea membrilor completului de judecată, numele şi prenumele grefierului, numele şi prenumele procurorului, dacă a participat la judecată, precum şi menţiunea că celelalte date sunt arătate în încheiere;

b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;

c) dispozitivul, în care se vor arăta numele, prenumele, codul numeric personal şi domiciliul sau reşedinţa părţilor ori, după caz, denumirea, sediul, codul unic de înregistrare sau codul de identificare fiscală, numărul de înmatriculare în registrul comerţului ori de înscriere în registrul persoanelor juridice şi contul bancar, soluţia dată tuturor cererilor deduse judecăţii şi cuantumul cheltuielilor de judecată acordate".

Din analiza hotărârii atacate rezultă că aceasta a fost motivată cu respectarea acestor prevederi, fiind prezentată situaţia de fapt, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi argumentele pentru care acţiunea a fost admisă, iar actele contestate au fost anulate, astfel că acest motiv de recurs nu poate fi reţinut.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocat atât de recurenta DGRFP Ploieşti cât şi de recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material şi el nefondat, iar pentru că criticile aduse soluţiei instanţei de fond sunt comune, vor fi analizate împreună.

Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Sunt scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia: (…)".

Art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a unor scutiri de taxă pe valoarea adăugată:

"Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

Aşa cum rezultă din interpretarea prevederilor legale, pentru a beneficia de scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, se impune prezentarea următoarelor documente:

- factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (19) Codul fiscal, în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

- documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;

- orice alt document, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare-cumpărare, documente de asigurare.

Recurentele nu contestă depunerea facturilor întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 Codul fiscal, ci au subliniat că bunurile care fac obiectul livrărilor nu au părăsit teritoriul României şi, de aceea, consideră că intimata-reclamantă nu poate beneficia de scutirea plăţii TVA.

Aşa cum şi recurenta AJFP Teleorman a arătat, în speţă are incidenţă hotărârea dată de CJUE în C-273/11 referitoare la condiţiile de scutire a unei operaţiuni intracomunitare caracterizate prin obligaţia persoanei care achiziţionează bunul de a asigura transportul acestuia, de care dispune în calitate de proprietar de la momentul încărcării, obligaţia vânzătorului de a dovedi că bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, radiere, cu efect retroactiv, a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care achiziţionează bunul.

În această hotărâre s-a statuat că:

"(29 Trebuie amintit de la bun început că operaţiunea care constituie consecinţa achiziţiei intracomunitare, şi anume livrarea intracomunitară, este scutită de TVA dacă îndeplineşte condiţiile stabilite la articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 28, şi Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C-84/09, Rep., p. I-11645, punctul 26).

(30) Potrivit acestei dispoziţii, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinaţie aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Uniunii, de către vânzător sau persoana care achiziţionează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acţionează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

(31) Potrivit unei jurisprudenţe constante, scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când vânzătorul dovedeşte că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, acelaşi bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 42, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 23, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 41, şi Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, Rep., p. I-13335, punctul 29).

(34) În ceea ce priveşte, în al doilea rând, obligaţia vânzătorului de a demonstra că bunul a fost expediat sau transportat în afara statului membru de livrare, trebuie amintit că aceasta trebuie plasată în contextul particular al regimului tranzitoriu de taxare a schimburilor comerciale în cadrul Uniunii, introdus prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată şi de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO L 376, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 110), ca urmare a dispariţiei frontierelor interne începând cu 1 ianuarie 1993 (Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 21).

(35) În această privinţă, Curtea a arătat că, deşi livrarea intracomunitară de bunuri este supusă condiţiei obiective de a fi avut loc un transfer fizic al acestora în afara statului membru de livrare, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre se dovedeşte dificil pentru autorităţile fiscale să verifice dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru respectiv. Din acest motiv, autorităţile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile şi a declaraţiilor acestora din urmă (a se vedea Hotărârile Teleos şi alţii, punctul 44, şi R., punctul 42, citate anterior).

(36) Din jurisprudenţă reiese de asemenea că, în lipsa din Directiva 2006/112 a unei dispoziţii concrete în ceea ce priveşte probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din Directiva 2006/112, condiţiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă şi directă a scutirilor şi pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competenţelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securităţii juridice şi proporţionalităţii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05, Rep., p. I-7861, punctul 24, Hotărârea Twoh International, citată anterior, punctul 25, Hotărârea X, citată anterior, punctul 35, şi Hotărârea R., citată anterior, punctele 43 şi 45).

(41) Cu privire la acest aspect, Curtea a arătat deja că, într-o situaţie în care nu există aparent nicio probă tangibilă care să permită să se concluzioneze că bunurile respective au fost transferate în afara teritoriului statului membru de livrare, faptul de a obliga o persoană impozabilă să furnizeze o astfel de probă nu garantează aplicarea corectă şi directă a scutirilor. Dimpotrivă, această obligaţie plasează persoana impozabilă într-o situaţie de incertitudine în ceea ce priveşte posibilitatea de a aplica scutirea în cazul livrării intracomunitare sau în ceea ce priveşte necesitatea de include TVA-ul în preţul de vânzare (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctele 49 şi 51).

(42) Trebuie în plus precizat că, în cazul în care persoana care a achiziţionat bunul beneficiază de puterea de a dispune de bunul în cauză în calitate de proprietar în statul membru de livrare şi îşi asumă obligaţia de a transporta acest bun către statul membru de destinaţie, trebuie să se ţină seama de faptul că proba pe care vânzătorul o poate prezenta autorităţilor fiscale depinde în esenţă de elementele pe care le primeşte în acest scop de la cumpărător (a se vedea în acest sens Hotărârea Euro Tyre Holding, citată anterior, punctul 37).

(43) Prin urmare, Curtea a considerat că, odată ce vânzătorul şi-a îndeplinit obligaţiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, în timp ce cumpărătorul bunului în cauză nu şi-a îndeplinit obligaţia contractuală de a-l expedia sau de a-l transporta în afara statului membru de livrare, acesta din urmă este cel care trebuie să fie obligat la plata TVA-ului în respectivul stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos şi alţii, punctele 66 şi 67, precum şi Hotărârea Euro Tyre Holding, punctul 38, citate anterior).

(47) Potrivit unei jurisprudenţe consacrate, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva 2006/112 (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, Gemeente Leusden şi Holin Groep, C-487/01 şi C-7/02, Rec., p. I-5337, punctul 76, Hotărârea R., citată anterior, punctul 36, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 41 şi jurisprudenţa citată), care justifică uneori cerinţe ridicate în ceea ce priveşte obligaţiile vânzătorilor (Hotărârea Teleos, citată anterior, punctele 58 şi 61).

(48) Astfel, nu este contrar dreptului Uniunii să se impună unui operator să acţioneze cu bună-credinţă şi să ia orice măsură care i s-ar putea pretinde în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală (Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 65, şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 54).

(49) Astfel, Curtea a considerat că aceste elemente sunt importante pentru a stabili dacă vânzătorul poate fi obligat a posteriori la plata TVA-ului (a se vedea Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 66).

(55) Din consideraţiile de mai sus rezultă că trebuie să se răspundă la prima şi la a doua întrebare că articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca, în împrejurări precum cele în discuţie în acţiunea principală, vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiţia să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă sau că ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă."

În raport de cele stabilite în jurisprudenţa CJUE se constată că sunt nefondate criticile recurentelor, iar soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a legii.

Este de necontestat că, în urma controalelor încrucişate efectuate de organele fiscale, s-a dovedit că bunurile ce au făcut obiectul livrărilor nu au părăsit teritoriul României, dar intimata-reclamantă a acţionat cu bună-credinţă şi s-a bazat pe dovezile prezentate de cumpărătorul bunurilor, iar organele fiscale nu au putut dovedi implicarea sa în frauda fiscală pentru a putea fi obligată la plata TVA.

Organele fiscale au sesizat organele de cercetare penală şi în Dosarul nr. x al Parchetului de pe lângă Tribunalul Teleorman au fost efectuate cercetări privind S.C. A. S.R.L. Roşiori de Vede pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută şi pedepsită de art. 8 alin. (1) şi art. 9 alin. (1) lit. a), c) din Legea nr. 241/2005, modificată, iar prin Ordonanţa din 05.01.2015 a acestui Parchet s-a dispus clasarea, în temeiul art. 315 alin. (1) lit. b) C. proc. pen. raportat la art. 16 alin. (1) lit. a) C. proc. pen. reţinându-se că:

"a rezultat că S.C. A. S.R.L., prin administratorul său legal, a luat în mod rezonabil toate măsurile posibile pentru a se asigura că efectuează o livrare comunitară, încheind în acest sens contracte cu emitere de facturi fiscale care cuprind informaţiile prevăzute de lege, inclusiv cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorilor în statul membru (Bulgaria şi Ungaria), cu predarea mărfurilor către societăţile de transport, cu emiterea scrisorilor de transport internaţional, locul de livrare fiind curtea fabricii de ulei Roşiorii de Vede."

Nu s-a dovedit, în lumina unor elemente obiective, că S.C. A. S.R.L. nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau sau că ştia ori ar fi trebuit să ştie că tranzacţiile efectuate făceau parte dintr-o fraudă comisă de persoanele care au achiziţionat uleiul şi că nu a luat toate măsurile care îi stăteau în putinţă, pentru a evita propria participare la această fraudă.

Deşi în motivele de recurs recurenta AJFP Teleorman a susţinut că ordonanţa procurorului dispusă nu ar fi definitivă, în dosarul instanţei de fond se află depusă încheierea penală nr. 38/7.04.2015 pronunţată de Tribunalul Teleorman, secţia penală, prin care în baza art. 341 alin. (6) lit. a) C. proc. pen. penală a fost respinsă ca nefondată plângerea formulată de petenta AJFP Teleorman împotriva soluţiei de clasare dispusă prin Ordonanţa din 05.01.2015 emisă în dosarul de urmărire penală nr. x/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Teleorman, încheiere definitivă prin care s-a confirmat neparticiparea intimatei-reclamante la frauda fiscală.

Ca o confirmare a faptului că intimata-reclamantă nu a fost implicată în fraudă este şi adresa emisă de DIICOT - Serviciul Teritorial Olt către AJFP Teleorman la 04.02.2014, prin care s-a comunicat faptul că prin Rechizitoriul nr. x/2010 din 10.04.2013 s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaţilor pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 7 din Legea nr. 39/2003, art. 9 alin. (1) lit. b) şi art. 2 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) şi art. 41 C. pen. şi unde s-a precizat că S.C. A. S.R.L. Roşiori de Vede a livrat produse către S.C. C. Ungaria în mod legal, dosar ce s-a aflat pe rolul instanţelor de judecată, iar ANAF are calitate de parte civilă .

Pentru toate aceste considerente, în baza art. 497 C. proc. civ., prin raportare la art. 20 din Legea nr. 554/2004, vor fi respinse recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman împotriva sentinţei civile nr. 2250 din 16 septembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 februarie 2018.