Fiscal double taxation in construction: Incompatibility of excavation authorization tax with building permit fee for lake renovation and mineral extraction

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. "A." S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Guvernul României, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să constate nelegalitatea dispoziţiilor pct. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu consecinţa anulării acestor dispoziţii.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 277 din 16.10.2014, a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia şi admiterea acţiunii.

În motivarea căii de atac, încadrabilă în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

Prima instanţă a interpretat eronat prevederile art. 1 alin. (1) şi art. 2 alin. (1) din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, întrucât a apreciat că deţinerea autorizaţiei de construire nu permite executarea lucrărilor de amenajare a lacului de agrement; or, realizarea unui astfel de obiectiv nu se poate face fără excavarea şi explorarea (exploatarea) solului şi a resurselor minerale din perimetrul acestei lucrări.

Taxa de 1% din valoarea investiţiei, achitată pentru obţinerea autorizaţiei de "amenajare lac de agrement", se circumscrie "taxei pentru eliberarea autorizaţiei de construire pentru orice altă construcţie", prevăzută de art. 267 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; obţinerea acestei autorizaţii şi, implicit, plata acestei taxe, este una alternativă cu autorizaţia de foraje şi excavări, prevăzută în alin. (4) al aceluiaşi articol şi, prin urmare, cu o altă taxă stabilită între 0-8 RON/mp excavat, deoarece, în caz contrar, ar fi încălcat principiul evitării dublei impuneri.

Amenajarea lacului de agrement implică activităţi de explorare şi exploatare a nisipului şi pietrişului, considerate a fi "resurse minerale" exploatarea acestor materiale necesită obţinerea "licenţei/permisului de exploatare", care se acordă în condiţiile prevăzute de art. 18 şi urm. din Legea minelor nr. 85/2003.

Recurenta susţine faptul că, în raport de prevederile art. 38 din legea anterior amintită, titularilor acestor licenţe/permise de exploatare le este oferit dreptul de acces la terenurile necesare desfăşurării activităţii de exploatare, dreptul de a executa toate activităţile de explorare şi exploatare prevăzute în licenţă/permis, precum şi dreptul de a dispune asupra cantităţilor de produse realizate în urma acestei activităţi. Titularii unor astfel de licenţe/permise de exploatare sunt obligaţi la plata către bugetul de stat:

- a unei taxe pentru activitatea de prospecţiune, explorare şi exploatare a resurselor minerale, care se stabileşte potrivit dispoziţiilor art. 44 alin. (5) din lege şi se plăteşte anticipat pentru anul viitor până la data de 31.12 a anului în curs;

- a unei redevenţe miniere care se stabileşte la o cotă procentuală din valoarea cantităţii de resurse minerale exploatate, potrivit art. 45 alin. (1) - (4) din lege, şi care se plăteşte trimestrial.

Recurenta precizează faptul că, în raport de dispoziţiile anterioare enunţate, a achitat la bugetul de stat taxa pentru obţinerea licenţei/permisului de exploatare, în valoare de 13.050 RON, precum şi redevenţa minieră, calculată la valoarea de 0,40 euro/mc nisip şi pietriş exploatat. În urma emiterii actului de impunere pe care l-a contestat în instanţă, a fost obligată să achite la bugetul de stat două (sau mai multe) taxe către două autorităţi publice diferite: organului fiscal al oraşului Lipova pentru taxa de autorizare a construcţiei şi taxa de exploatare, precum şi Agenţiei Naţionale pentru Resurse Minerale - taxa de explorare şi exploatare, plus redevenţa minieră.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatul Guvernul României a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, pentru motivele prezentate la dosar.

Recurenta a depus răspuns la întâmpinarea intimatului.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 28.10.2015, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din acelaşi act normativ.

La acelaşi termen de judecată, instanţa a luat act de faptul că recurenta a depus o cerere prin care a solicitat, în temeiul art. 267 din Tratatul TFUE, sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pentru a se pronunţa cu caracter preliminar asupra următoarelor chestiuni prejudiciale:

1. Dacă, prin instituirea taxei de excavare, prevăzută de pct. 134 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 de aplicare a art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt încălcate dispoziţiile art. 16 din Carta drepturilor fundamentale privind libertatea de a desfăşura o activitate comercială recunoscută, în conformitate cu dreptul U.E., în condiţiile în care o altă taxă de exploatare şi excavare către bugetul consolidat este percepută, în temeiul art. 44 alin. (5) din Legea minelor, de către Agenţia Naţională pentru Resurse Minerale; în plus, trebuie avut în vedere şi faptul că a fost percepută o taxă pentru eliberarea autorizaţiei de construire către acelaşi buget de stat, în baza art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003;

2. Dacă, prin adoptarea şi aplicarea art. 134 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 - de natură să instituie o a doua sau chiar o a treia taxă datorată bugetului consolidat pentru aceeaşi activitate - sunt sau nu încălcate "principiile subsidiarităţii şi proporţionalităţii", prevăzute prin Protocolul nr. 2 la Tratatul privind Uniunea Europeană şi Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene.

La data de 03.03.2016, recurenta a formulat "concluzii scrise" în cadrul cărora:

- a depus precizări la motivele de recurs;

- a solicitat sesizarea Înaltei Curţi în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea următoarelor chestiuni de drept rezolvate în mod neunitar în practica judiciară:

1. Dacă, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 134 alin. (1) - (4) din H.G. nr. 44/2004, art. 3 lit. e din Legea nr. 50/1991, art. 15 şi art. 44 din Legea minelor, se pot percepe două sau chiar trei taxe către bugetul de stat, pentru aceeaşi activitate de exploatare, de către două autorităţi diferite;

2. Dacă, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări necesară (…) balastierelor" se aplică pentru întreaga suprafaţă excavată ori "numai pentru autorizarea execuţiei de foraje şi excavaţii necesare pentru efectuarea lucrărilor de recoltare a probelor pentru studii geotehnice, cu scopul stabilirii amplasamentelor sonda lor de gaze, balastierelor."

Prin încheierea de şedinţă din data de 09.03.2016, completul de filtru a constatat, analizând conţinutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată a fondului recursului, în şedinţă publică, pentru data de 07.10.2016.

Recurenta a formulat "precizare" la cererea de sesizare a CJUE.

Prin încheierea de şedinţă din data de 15.12.2016, în baza art. 519 C. proc. civ., Înalta Curte a admis cererea formulată de recurentă în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare pentru dezlegarea problemelor de drept nominalizate în cuprinsul acesteia şi a sesizat completul specializat în acest sens.

Prin Decizia nr. 27 din 24 aprilie 2017, pronunţată în dosarul nr. x/2017 al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept -, s-a admis, în parte, sesizarea realizată prin încheierea mai sus arătată.

Prin încheierea de şedinţă din data de 29.09.2017, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a CJUE, pentru argumentele prezentate în cuprinsul acesteia.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, precum şi a cadrului normativ aplicabil, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă S.C. "A." S.R.L., în temeiul art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, are ca obiect verificarea legalităţii dispoziţiilor pct. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Prima instanţă a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată, apreciind faptul că taxa de construire nu înlocuieşte şi nu este suficientă pentru desfăşurarea activităţii de foraj şi excavaţie, fiind necesară şi autorizaţia specială pentru foraj şi excavaţie, aşa cum rezultă din prevederile art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; alin. (8) al articolului anterior arătat reglementează taxa doar pentru o altă autorizaţie de construire şi nu face referire la autorizaţia de foraj şi excavaţie; or, dispoziţiile art. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, explicitează tocmai această împrejurare, mai precis, cea referitoare la faptul că autorizaţia de foraj şi excavaţie nu este de natura autorizaţiei de construire şi nici nu o înlocuieşte, norma contestată fiind în deplin acord cu prevederile legii; autorizaţiile de construire deţinute de reclamantă, având ca obiect amenajare şi continuare amenajare lac de agrement şi bazin piscicol, nu îndreptăţeşte partea la efectuarea de foraje sau excavări care presupun studii geotehnice, ridicări topografice, precum şi alte exploatări, baza de calcul a taxei fiind suprafaţa afectată de operaţiunile respective; însă, baza de calcul a taxei pentru autorizaţia de construire o constituie valoare autorizata a lucrărilor de construire, inclusiv instalaţiile aferente; ca atare, cele două taxe nu se pot confunda sau înlocui.

Înalta Curte împărtăşeşte soluţia pronunţată de prima instanţă.

Potrivit art. 267 alin. (4) şi (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"(4) Taxa pentru autorizaţia de foraje şi excavări necesară studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze şi petrol, precum şi altor exploatări se calculează înmulţind numărul de metri pătraţi de teren afectat de foraj sau de excavaţie cu o valoare stabilita de consiliul local de până la 8 RON. (…)

(8) Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire pentru orice altă construcţie decât cele prevăzute în alt alineat al prezentului articol este egală cu 1% din valoare autorizată a lucrărilor de construcţie, inclusiv instalaţiile aferente."

Pct. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada 2004-2006) prevedea că autorizaţia de foraje şi excavări se eliberează pentru fiecare an fiscal sau fracţiune de an fiscal, iar taxa se calculează în mod corespunzător.

Norma anterior individualizată a fost modificată prin H.G. nr. 1861/2006 (în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2007), astfel:

"(1) Autorizaţia de foraje şi excavări, model stabilit potrivit pct. 256, se eliberează de către primarii în a căror rază de competenţă teritorială se realizează oricare dintre operaţiunile: studii geotehnice, ridicări topografice, exploatări de carieră, balastiere, sonde de gaze şi petrol, precum şi oricare alte exploatări, la cererea scrisă a beneficiarului acesteia, potrivit modelului prevăzut la acelaşi punct.

(2) Autorizaţia nu este de natura autorizaţiei de construire şi nici nu o înlocuieşte pe aceasta, iar plata taxei nu îl scuteşte pe titularul autorizaţiei de orice alte obligaţii fiscale legale, în măsura în care acestea îi sunt aplicabile.

(3) Cererea pentru eliberarea autorizaţiei de foraje şi excavări are elementele constitutive ale declaraţiei fiscale şi se depune la structura de specialitate în a cărei rază de competenţă teritorială se realizează oricare dintre operaţiunile prevăzute la art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, cu cel puţin 30 de zile înainte de data începerii operaţiunilor.

(4) Taxa pentru eliberarea autorizaţiei prevăzute la alin. (1) se plăteşte anticipat şi se calculează pentru fiecare metru pătrat sau fracţiune de metru pătrat afectat de oricare dintre operaţiunile prevăzute la alin. (1).

(5) Pentru operaţiunile în curs la data publicării prezentelor norme metodologice în Monitorul Oficial al României, Partea I, beneficiarii au obligaţia să depună cererile pentru eliberarea autorizaţiilor în termen de 30 de zile de la data publicării prezentelor norme metodologice."

Aşadar, în perioada 2004 - 2006, autorizaţia de foraje şi excavări se elibera pentru fiecare an fiscal sau fracţiune de an fiscal, iar taxa se achita în mod corespunzător, iar începând cu data de 1 ianuarie 2007, autorizaţia se solicită cu cel puţin 30 de zile înainte de data începerii operaţiunilor.

Din interpretarea dispoziţiilor normative anterior citate rezultă în mod indubitabil, în primul rând, faptul că se face referire la două tipuri distincte de taxe, şi anume, taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări şi taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire, pentru orice altă construcţie decât cele prevăzute în alt alineat al art. 267. În al doilea rând, taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări se datorează pentru studii geotehnice, ridicări topografice, exploatări de carieră, balastiere, sonde de gaze şi petrol, precum şi oricare alte exploatări, baza de calcul a taxei fiind suprafaţa afectată de operaţiunile respective, în timp ce în cazul taxei pentru eliberarea autorizaţiei de construire, aceasta se aplică în situaţia altor construcţii decât cele prevăzute în alt alineat al art. 267, cu alte cuvinte, nu pentru operaţiuni de foraje sau excavări, iar baza de calcul a taxei o constituie valoarea autorizată a lucrărilor de construire, inclusiv instalaţiile aferente.

De asemenea, se observă faptul că alin. (8) al art. 267 Codul fiscal nu face nicio referire prin care să se specifice că taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire de 1% din valoarea autorizată a lucrărilor de construcţie exclude obligativitatea obţinerii autorizaţiei de foraje sau excavări; din acest considerent, la pct. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, emitentul a făcut menţiunea că "autorizaţia nu este de natura autorizaţiei de construire şi nici nu înlocuieşte pe aceasta, iar plata taxei nu îl scuteşte pe titularul autorizaţiei de orice alte obligaţii fiscale, în măsura în care acestea îi sunt aplicabile."

Aşadar, Înalta Curte apreciază că este corectă interpretarea primei instanţe în sensul că autorizaţia de construire nu înlocuieşte şi nu este suficientă pentru desfăşurarea activităţii de foraj şi excavaţie.

Pe aspectul supus analizei, instanţa de control judiciar apreciază că este relevant a se reţine următoarele:

- taxa prevăzută de Codul fiscal pentru obţinerea autorizaţiilor de foraje şi excavaţii necesare studiilor geotehnice trebuie să se aplice doar pentru suprafaţa afectată de operaţiunile respective, care este cu mult mai mică decât suprafaţa aferentă perimetrului de exploatare; această taxă trebuie calculată prin însumarea fiecărui punct de foraj sau excavare, operaţiune prin care se determină existenţa şi calitatea substanţei minerale (etapa I), urmând ca în etapa a doua să se treacă la exploatare;

- ca atare, taxa pentru obţinerea autorizaţiei de foraje şi excavaţii pentru executarea de studii geotehnice este diferită de taxa anuală de exploatare, având temeiuri juridice diferite şi beneficiari diferiţi.

Prin Decizia nr. 27 din 24 aprilie 2017, pronunţată în dosarul nr. x/2017 al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, s-a menţionat faptul că, "în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 267 alin. (4) şi (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 3 lit. e din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi art. 15 şi art. 44 din Legea minelor nr. 85/2003, cu modificările şi completările ulterioare, taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări este datorată independent de existenţa taxei anuale pentru activitatea de prospecţiune, explorare şi exploatare a resurselor minerale şi redevenţa minieră."

Concluzionând, Înalta Curte apreciază că pct. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 este în concordanţă cu actul normativ cu forţă juridică superioară, în temeiul şi în executarea căruia a fost emis.

Prin urmare, instanţa de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. "A." S.R.L. împotriva sentinţei nr. 277 din 16 octombrie 2014 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 februarie 2018.