Annulment appeal rejected due to res judicata barring relitigation of VAT base and taxpayer status despite conflicting EU law proportionality arguments

Asupra contestaţiei în anulare de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Decizia atacată

Prin decizia nr. 1690 din 31 mai 2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal în al doilea ciclu procesual, au fost respinse ca nefondate recursurile declarate de A. şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 105 din 15 octombrie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin care s-a dispus admiterea în parte a acţiunii reclamantului; anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.11.2009, Deciziei de impunere nr. 445/13.11.2009 şi Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 125/11.03.2010, în sensul reducerii valorii TVA datorate de la 447.352 RON la 375.950 RON şi valorii accesoriilor de la 249.567 RON la 209.916 RON, cu consecinţa exonerării reclamantului de obligaţia de plată a diferenţei de 71.402 RON TVA nedatorată şi 39.651 RON accesorii nedatorate; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor parţiale de judecată către reclamant, în sumă de 10.000 RON.

Analizând recursul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Braşov, instanţa de control judiciar a reţinut, în ceea ce priveşte modalitatea de stabilire a cuantumului TVA, datorată în raport de îndrumările şi dezlegarea dată prin Hotărârea CJUE în cauzele conexe C249/12 şi C250/2015 Tulică şi Plavoşin, că organele fiscale au calculat în mod greşit TVA, prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că reclamantul ar avea posibilitatea legală faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor.

În cauză, suma reprezentând TVA trebuia inclusă în baza impozabilă, preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare - cumpărare, respectiv trebuia aplicat procedeul sutei mărite.

Cu privire la modul de calcul a TVA, ca fiind inclusă în preţul de vânzare, s-a reţinut că hotărârea CJUE pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 este obligatorie pentru instanţele naţionale, astfel încât atunci când preţul unui lucru a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului, respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA.

Posibilitatea ca furnizorul să recupereze de la dobânditor TVA se analizează în mod concret în fiecare caz şi nu se raportează, astfel cum susţine recurenta ANAF, la inexistenţa unui text de lege care să interzică reclamantului să recupereze TVA de la dobânditori.

În astfel de situaţii, jurisprudenţa Înaltei Curţi este constantă în sensul că, în ipoteza în care contractele de vânzare-cumpărare nu au în conţinut menţiuni cu privire la plata TVA de către dobânditori, posibilitatea de a se recupera suma de la aceştia este inexistentă, clauzele contractuale nepermiţând o interpretare contrară.

Părţile contractului de vânzare-cumpărare pot să ceară executarea numai asupra clauzelor înscrise în cuprinsul actului şi cât timp nu există o clauză contractuală referitoare la o eventuală impunere a vânzătorului, nu poate exisa o răspundere solidară asupra plăţii TVA.

Cu privire la cheltuielile de judecată la care a fost obligată recurenta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, instanţa de recurs a reţinut că au fost corect stabilite de instanţa de fond, în raport de dispoziţiile art. 274 alin. (1) şi (3) C. proc. civ., având în vedere elementele privind caracterul necesar şi rezonabil al acestora.

Cu privire la recursul reclamantului A., instanţa de control judiciar a reţinut că sentinţa a fost criticată sub trei aspecte:

- soluţia pronunţată nu reflectă concluziile celor două rapoarte de expertiză efectuate în cauză, coroborate cu întregul material probator administrat şi cu analiza incidenţei fiecărui text legal invocat în cauză (ex. scutirea de taxă prevăzută de art. 141 alin. (2) lit, f) din Codul fiscal, astfel cum a fost în vigoare până la modificările aduse prin art. I, punctul 51 din Ordonanţa de urgenţă nr. 106/2007, cu aplicabilitate de la data de 01 ianuarie 2008);

- sentinţa atacată este dată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului european, astfel cum se desprinde din concluziile C.J.U.E. din Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean;

- sentinţa atacată este nelegală sub aspectul reducerii cheltuielilor de judecată.

Prin decizia de casare nr. 3906/21.10.2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în primul ciclu procesual, s-a stabilit că vânzările realizate de reclamant în perioada 2007 - 2009 au caracterul unei activităţi economice, în sensul dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, iar cauza a fost trimisă spre rejudecare pentru a se stabili cu exactitate cuantumul obligaţiilor fiscale datorate prin efectuarea unei noi expertize în cauză, în raport de îndrumările şi dezlegarea dată prin Hotărârea CJUE în cauzele conexe C249/12 şi C250/2015 Tulică şi Plavoşin

Aşa fiind, s-a apreciat că motivele de recurs invocate de reclamant vizând nelegalitatea stabilirii bazei impozabile şi neaplicarea prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, se bucură de autoritate de lucru judecat, neputând fi repuse în discuţie, cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond prin prisma aplicării dispoziţiilor art. 315 C. proc. civ.

Referitor la aspectul încălcării principiului priorităţii dreptului comunitar în legislaţia românească, a principiului previzibilităţii şi a protecţiei încrederii legitime, a principiului proporţionalităţii, instanţa de control judiciar a reţinut că şi această critică antamează fondul stabilirii bazei impozabile în sarcina reclamantului care a fost irevocabil dezlegat de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, constituind într-o altă formă motive de recurs la prima soluţie a instanţei de fond.

În ceea ce priveşte nelegala reducere de către instanţa de fond a cheltuielilor de judecată s-a reţinut că nu se poate contura în speţă îndeplinirea criteriilor invocate de recurentul - reclamant, realitatea, necesitatea şi caracterul rezonabil al cheltuielilor de judecată, în măsură mai mare decât a stabilit instanţa de fond, având în vedere că deşi cauza a durat mai multe cicluri procesuale, apărările formulate au fost aceleaşi de-a lungul derulării procesului, inclusiv în mare parte motivele de recurs, şi nu se poate face o proporţie rezonabilă pentru onorariul calculat pe bază orară.

2. Contestaţia în anulare

Recurentul - reclamant A. a atacat decizia de recurs cu o contestaţie în anulare întemeiată pe prevederile art. 318 teza a II-a C. proc. civ.

După o expunere sintetică a criticilor încadrate în prevederile art. 304 pct. 7, 9 şi art. 304 1 C. proc. civ., pe care le-a formulat împotriva sentinţei Curţii de apel, contestatorul a arătat că instanţa de recurs, interpretând greşit situaţia dedusă judecăţii şi dispoziţiile art. 315 C. proc. civ., a omis să cerceteze motivul de recurs ce viza nelegalitatea impunerii TVA în cuantum de 172.169 RON şi a majorărilor de întârziere aferente, pentru tranzacţiile efectuate în anul 2007, din perspectiva incidenţei prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f din Codul fiscal, considerând în mod eronat că există autoritate de lucru judecat cu privire la baza de impozitare, în condiţiile în care prin decizia de casare nr. 3906/21.10.2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a statuat cu putere de lucru judecat numai asupra calităţii de persoană impozabilă a reclamantului, în sensul art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, nu şi asupra stabilirii bazei de impozitare.

De asemenea, instanţa de recurs nu a analizat temeinic motivul de recurs referitor la încălcarea principiului priorităţii dreptului European, astfel cum se desprinde din Hotărârea pronunţată la data de 9 iulie 2015 de CJUE în cauza Salomie/Oltean, cu privire la aplicarea principiului proporţionalităţii la momentul impunerii unor obligaţii de plată accesorii.

În ceea ce priveşte conţinutul motivului de contestaţie prevăzut în art. 318 teza a II-a C. proc. civ. şi admisibilitatea contestaţiei în anulare, contestatorul a făcut referire la jurisprudenţa instanţelor naţionale şi a Curţii Europene a Drepturilor Omului, referitoare la noţiunea de proces echitabil.

A solicitat, în consecinţă, anularea Deciziei nr. 1960/31.05.2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în conformitate cu dispoziţiile art. 318 teza a II-a C. proc. civ., şi rejudecarea recursului sub aspectul celor două motive de recurs neanalizate.

3. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a solicitat respingerea contestaţiei în anulare, ca neîntemeiată, arătând că instanţa de recurs a examinat toate motivele de recurs invocate, contestatorul fiind în realitate nemulţumit de interpretarea dată dispoziţiilor legale incidente în speţă şi consecinţelor juridice ale împrejurărilor cauzei.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra contestaţiei în anulare

Examinând decizia instanţei de recurs, prin prisma motivului invocat de contestator, Înalta Curte reţine că nu sunt întrunite cerinţele art. 318 teza a II-a C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 318 C. proc. civ.:

"hotărârile instanţelor de recurs mai pot fi atacate cu contestaţie când dezlegarea dată este rezultatul unei greşeli materiale sau când instanţa, respingând recursul sau admiţându-l numai în parte, a omis din greşeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare".

Ipoteza reglementată de art. 318 teza a II-a C. proc. civ. are în vedere numai omisiunea de a examina unul dintre motivele de modificare sau de casare invocate de recurent (motive arătate în mod expres şi limitativ de art. 304 C. proc. civ.), iar nu argumentele de fapt sau de drept indicate de parte, cum este cazul şi în speţă, care, oricât de larg ar fi dezvoltate, sunt subsumate întotdeauna motivului de modificare sau de casare pe care îl sprijină.

Numai nepronunţarea instanţei de recurs asupra unui motiv de modificare sau casare, presupunând completa lui ignorare şi, deci, neabordarea lui în cuprinsul deciziei, constituie temei pentru admiterea contestaţiei în anulare, întrucât ceea ce a urmărit legiuitorul prin reglementarea acestei căi de atac este să asigure efectivitatea controlului judiciar exercitat pe calea recursului şi nicidecum să pună la dispoziţia părţii interesate un remediu suplimentar pentru eventualele greşeli de judecată săvârşite de instanţele de recurs.

În esenţă, contestatorul tinde să convingă instanţa, că printr-o interpretare greşită a situaţiei de fapt şi a deciziei de casare, instanţa de recurs a omis să cerceteze motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., ce vizau nelegalitatea impunerii TVA în cuantum de 172.169 RON şi a majorărilor de întârziere aferente, pentru tranzacţiile efectuate în anul 2007, din perspectiva incidenţei prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f din Codul fiscal şi nerespectarea îndrumărilor CJUE din cauza Salomie şi Oltean, sub aspectul aplicării principiului proporţionalităţii în stabilirea eventualelor majorări.

În cauză, se constată că instanţa de recurs a analizat punctual motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 - 9 din C. proc. civ., invocate de reclamant prin cererea de recurs, dar a constatat că argumentele dezvoltate în conţinutul lor se subsumează chestiunilor dezlegate cu putere de lucru judecat prin decizia de casare nr. 3906/21.10.2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, sub aspectul stabilirii calităţii de persoană impozabilă a părţii reclamante şi a desfăşurării de către aceasta în perioada 2007-2009 a unor activităţi producătoare de venituri supuse TVA, cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, astfel că nu mai pot fi repuse în discuţie, prin prisma aplicării dispoziţiilor art. 315 C. proc. civ.

Or, neexaminarea în detaliu a fiecărui argument indicat în dezvoltarea unui motiv de recurs sau gruparea argumentelor şi cercetarea lor printr-un considerent comun, exprimat sintetic, nu pot fi considerate omisiuni de cercetare a unui motiv de recurs, în sensul art. 318 C. proc. civ.

Pe de altă parte, în privinţa limitelor rejudecării după casare şi analizării motivelor de nelegalitate privind impunerea TVA pentru tranzacţiile aferente anului 2007, din perspectiva incidenţei scutirii de taxă prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f din Codul fiscal, nu poate fi pusă în discuţie aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 315 C. proc. civ., câtă vreme, instanţa de casare a statuat numai asupra necesităţii administrării unei noi expertize fiscale, care să stabilească cuantumul obligaţiilor fiscale datorate, prin considerarea valorii TVA ca inclusă în baza de impozitare (preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2007 -2009) şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite, toate celelelate aspecte fiind tranşate irevocabil.

Împrejurarea că soluţia şi considerentele instanţei de recurs nemulţumesc partea, care are un alt punct de vedere în privinţa chestiunilor dezlegate cu putere de lucru judecat prin decizia de casare şi a consecinţelor procedurale ale aplicării art. 315 C. proc. civ., nu îi conferă dreptul la un nou recurs, pentru că, în realitate, acesta este sensul demersului său concretizat în prezenta contestaţie în anulare.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte mai reţine, în acord cu jurisprudenţa consecventă a CEDO, reliefată de exemplu prin soluţiile pronunţate în cauzele Mitrea c. României (nr. x/2008) şi Stanca Popescu c. României (nr. x/2009), că în lipsa unei circumstanţe substanţiale şi imperative, de natură să justifice redeschiderea procesului judecat irevocabil, admiterea unei contestaţii în anulare sau a unei revizuiri, constituie o încălcare a principiului securităţii raporturilor juridice şi, prin aceasta, o încălcare a dreptului la un proces echitabil în sensul art. 6 § 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Pentru considerentele expuse anterior, în temeiul art. 320 C. proc. civ., se va respinge contestaţia în anulare de faţă, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge contestaţia în anulare formulată de A. împotriva deciziei nr. 1690 din 31 mai 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 februarie 2017.