VAT registration cancellation and reverse charge eligibility after fiscal code annulment

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 16 mai 2014, reclamantul Ocolul Silvic Penteleu a formulat contestaţie împotriva deciziei nr. 579 din 12.12.2013 emisă de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin care a fost soluţionată contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere x din 11.09.2013 şi raportului de inspecţie fiscale x din 11.09.2013.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 84 din data de 9 aprilie 2015, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de formulată de reclamantul Ocolul Silvic Penteleu în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamantul Ocolul Silvic Penteleu, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea căii de atac şi în rejudecare, admiterea acţiunii şi anularea actelor administrativ-fiscale contestate.

În motivarea căii de atac, în esenţă, recurentul-reclamant a arătat că instanţa de fond, în mod eronat, a apreciat că atribuirea celor 2 coduri de înregistrare fiscală nu a fost cauza nedepunerii declaraţiilor lunare de TVA, ci posibile probleme organizatorice şi de informare, cu atât mai mult cu cât societatea a fost înregistrată în scopuri de TVA pentru activitatea principală desfăşurată la locul prestării serviciilor, iar societatea mamă - Ocolul Silvic Penteleu CIF x nu a fost înregistrată în scopuri de TVA.

În opinia recurentei-reclamante, invalidarea eronată de către organul fiscal a unui cod valid de TVA a condus la neînregistrarea declaraţiilor în format electronic odată cu instituirea obligativităţii înregistrării cu certificat digital de semnătură electronică pe CIF x, care a fost anulat în mod greşit. Astfel, dacă organul fiscal ar fi emis un singur certificat digital de semnătură electronică pe un singur cod valid de TVA, nu ar fi existat erori în privinţa depunerii declaraţiilor privind TVA.

A mai arătat că, în mod greşit instanţa de fond a considerat că persoana responsabilă nu a urmat procedura legală de obţinere a certificatului digital pentru CIF x, în condiţiile în care a urmat procedura legală pentru celălalt Codul fiscal.

Totodată, a învederat că, după anularea Codul fiscal de TVA, respectiv în perioada 1.08.2012-31.07.2013, ar fi trebuit să se aplice regimul fiscal reglementat de art. 155 alin. 1 Codul fiscal, în sensul de a fi tratată ca persoană impozabilă neînregistrată ca plătitor de TVA.

Referitor la tranzacţiile economice de livrare de masă lemnoasă în perioada în care Codul fiscal de TVA a fost anulat, a arătat că nu poate fi reţinută motivarea instanţei de fond în sensul că recurenta nu beneficiază de deducerea TVA aferentă achiziţiilor efectuate în perioada 1.08.2012-31.07.2013 pentru neînscrierea pe facturile emise a menţiunii "taxare inversă", întrucât în perioada ce a făcut obiectul inspecţiei nu s-a schimbat în nici un fel starea fiscală a recurentei şi nici obiectul de activitate, iar conform art. 160 Codul fiscal ar fi trebuit să beneficieze de operaţiunea corectării unor informaţii obligatorii din facturi.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 15.10.2015, intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând, în esenţă, că instanţa de fond a realizat o analiză corectă a temeiniciei şi legalităţii actelor administrativ fiscale contestate în cauză.

Reiterând coordonatele esenţiale ale cauzei, intimata pârâtă a argumentat obligaţiile fiscale suplimentare reţinute în sarcina recurentei, învederând că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispoziţiilor legale în vigoare în perioada pentru care s-a exercitat controlul, soluţia instanţei de fond fiind legală şi temeinică.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 18.05.2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea dată în şedinţa Camerei de Consiliu din data de 5 octombrie 2017 s-a admis în principiu recursul declarat de reclamantul Ocolul Silvic Penteleu, fiind acordat termen pentru soluţionarea acestuia în şedinţă publică, potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurentul-reclamant Ocolul Silvic Penteleu a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acţiune prin care a solicitat anularea actelor administrativ fiscale prin care autoritatea fiscală competentă a stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 1.285.200 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente.

În esenţă, în urma controlului ce a vizat modul de calcul şi înregistrare a taxei pe valoare adăugată în perioada 09.04.2010-31.07.2013, organul fiscal a stabilit că:

- în perioada aprilie 2010- iunie 2011, recurentul-reclamant a depus deconturi TVA cu sume eronate, cu o diferenţă în minus de 404 RON faţă de evidenţa contabilă;

- în perioada iulie 2011- iulie 2012 recurentul-reclamant nu a mai depus la organul fiscal teritorial nici un decont de TVA, dar a înregistrat în evidenţa contabilă un TVA colectat nedeclarat de 3136 RON provenit din livrările de masă lemnoasă pentru operaţiuni impozabile şi un TVA deductibil nedeclarat de 42.444 înregistrat pe bază de facturi fiscale de la furnizori plătitori de TVA;

- în perioada 1.08.2012-31.07.2013, deşi certificatul de înregistrare în scopuri de TVA era anulat, din oficiu, recurentul-reclamant continuă să desfăşoare activităţi impozabile şi să emită facturi de masă lemnoasă, fără a înscrie pe facturi menţiunea "taxare inversă" şi fără a depune la organul fiscal declaraţia 311 privind TVA datorată de persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat.

Atât în etapa administrativă cât şi în cea judiciară a litigiului, criticile de nelegalitate au vizat, pe de o parte, anularea eronată a certificatului de înregistrare ca plătitor de TVA, iar pe de altă parte, aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 160 din Codul fiscal care reglementează măsurile de simplificare.

Soluţia primei instanţe de menţinere a actelor administrativ fiscale contestate reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente cauzei în raport cu starea de fapt fiscală reţinută, sentinţa analizând punctual, cu argumente de fapt şi de drept legalitatea obligaţiilor fiscale contestate.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde punctual criticilor formulate de către recurent, Înalta Curte reţine următoarele:

Deşi criticile recurentului-reclamant au fost întemeiate şi pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pretinzând, aşadar, o nemotivare a primei instanţe asupra susţinerilor sale, totuşi acestea vizează aplicarea greşită a normelor de drept material în soluţionarea cauzei de către judecătorul fondului, motiv pentru care Înalta Curte va examina criticile formulate numai prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În calificarea recurentului-reclamant ca persoană impozabilă, judecătorul fondului a reţinut, în mod corect, că Ocolul Silvic Penteleu este persoană juridică de drept privat de utilitate publică, aflată în subordinea Academiei Române, fiind înfiinţat prin Decizia nr. 10/3.02.2010 emisă în baza hotărârii Prezidiului Academiei Române, scopul principal constând în asigurarea serviciilor silvice, administrarea durabilă şi unitară a fondului forestier şi din afara fondului forestier, proprietatea privată a Academiei Române.

După înfiinţarea şi înregistrarea în Registrul Naţional al administratorilor de păduri şi ocoale silvice, la solicitarea recurentului-reclamant formulată în momentul depăşirii plafonului de 65.000 euro prevăzut de art. 153 alin. (8) şi art. 1531 alin. (4) Codul fiscal, organul fiscal a atribuit recurentului-reclamant, în conformitate cu dispoziţiile pct. 66 alin. (3) din H.G. nr. 670/2012, două coduri fiscale, respectiv codul CIF x pentru partea din activitate pentru care are calitatea de persoană impozabilă, respectiv pentru activitatea de silvicultură şi alte activităţi forestiere şi CIF x pentru activităţile pentru care nu are calitate de persoană impozabilă, respectiv partea din structură prin care desfăşoară activităţi în calitate de autoritate publică.

Aceasta întrucât, conform pct. 66 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 670/2012 "Instituţiilor publice care solicită înregistrarea în scopuri de TVA sau care sunt înregistrate din oficiu, conform art. 153 alin. (8) din Codul fiscal, li se va atribui un cod de înregistrare în scopuri de TVA numai pentru partea din structura/activitatea pentru care au calitatea de persoană impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 127 din Codul fiscal, în timp ce pentru activităţile pentru care nu au calitatea de persoană impozabilă, respectiv pentru partea din structură prin care desfăşoară numai activităţi în calitate de autoritate publică, li se va atribui un cod de înregistrare fiscală distinct.

Instituţiilor publice care desfăşoară numai activităţi pentru care au calitatea de persoană impozabilă, respectiv operaţiuni taxabile, scutite fără drept de deducere potrivit prevederilor art. 141 din Codul fiscal sau scutite cu drept de deducere conform art. 143, 144, 1441 din Codul fiscal, şi care solicită înregistrarea în scopuri de TVA sau sunt înregistrate din oficiu, conform art. 153 alin. (8) din Codul fiscal, li se va atribui un singur cod de înregistrare în scopuri de TVA. După atribuirea codului de înregistrare în scopuri de TVA, acesta va fi valabil pentru orice alte operaţiuni taxabile, scutite cu sau fără drept de deducere, pe care le va realiza ulterior.

Orice instituţie publică căreia i s-a atribuit un cod de înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal va fi considerată persoană impozabilă conform art. 133 alin. (1) din Codul fiscal, dar numai în ceea ce priveşte stabilirea locului prestării serviciilor conform art. 133 din Codul fiscal."

Prin urmare, în mod corect, organul fiscal a atribuit recurentului-reclamant 2 coduri fiscale, având în vedere statutul său de persoană juridică de utilitate publică, de drept privat, pentru fiecare Codul fiscal existând obligaţia depunerii declaraţiilor lunare. Totodată, potrivit OMEF 858/2008 care a instituit obligativitatea depunerii electronice a declaraţiilor lunare de TVA, recurentului-reclamant îi incumbă obligaţia de a solicita atribuirea certificatelor digitale pentru fiecare Codul fiscal, prin accesarea şi completarea Declaraţiei 150 pentru fiecare Codul fiscal.

Or, în speţă, recurentul-reclamant a urmat procedura de atribuire a certificatului digital numai pentru Codul fiscal CIF x aferent activităţii de utilitate publică şi care permitea doar transmiterea obligaţiilor fiscale pentru bugetul asigurărilor sociale (BAS) şi Fonduri speciale în timp ce pentru Codul fiscal RO x nu a fost întocmită declaraţia 150, astfel încât, după data de 1.07.2011, recurentul-reclamant nu a mai transmis declaraţiile fiscale şi informative privind TVA.

Consecinţa juridică a nedepunerii deconturilor de TVA, în perioada iulie 2011- iulie 2012, a constat în anularea, din oficiu, a certificatului de înregistrare în scopuri de TVA, începând cu data de 1.08.2012, fiind corectă concluzia instanţei de fond în raport de dispoziţiile art. 153 alin. (9) lit. d Codul fiscal.

Astfel, potrivit art. 153 alin. (9) lit. d Codul fiscal "Organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, conform prezentului articol: (…) d) dacă nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de taxă prevăzut la art. 1562, dar nu este în situaţia prevăzută la lit. a sau b), din prima zi a celei de-a doua luni următoare respectivului semestru calendaristic. Aceste prevederi se aplică numai în cazul persoanelor pentru care perioada fiscală este luna sau trimestrul. Începând cu decontul aferent lunii iulie 2012, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală luna calendaristică, respectiv începând cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane impozabile în scopuri de TVA dacă nu a depus niciun decont de taxă prevăzut la art. 1562pentru 6 luni consecutive, în cazul persoanei care are perioada fiscală luna calendaristică, şi pentru două trimestre calendaristice consecutive, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, dar nu este în situaţia prevăzută la lit. a ori b), din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al şaselea decont de taxă în prima situaţie şi, respectiv, din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al doilea decont de taxă în a doua situaţie."

În raport de aceste considerente nu pot fi primite susţinerile recurentului-reclamant în sensul că atribuirea celor două coduri fiscale ar fi reprezentat cauza nedepunerii declaraţiilor lunare de TVA, atâta timp cât, în raport de statutul său juridic se impunea atribuirea a două coduri fiscale, pentru fiecare dintre acestea fiind necesară completarea declaraţiei 150, în vederea atribuirii certificatului digital pentru fiecare Codul fiscal, obligaţie ce nu a fost îndeplinită de recurentul-reclamant.

Nici criticile referitoare la aplicarea măsurilor de simplificare privind plata TVA nu pot fi primite întrucât, în dezlegarea problemelor de drept în dispută, judecătorului fondului a avut în vedere expertiza judiciară, probă încuviinţată şi administrată conform art. 330 şi următoarele C. proc. civ., conţinând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, pe care instanţa a supus-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe administrate, concluzionând că recurentul-reclamant, având anulat codul de înregistrare TVA, potrivit legii, nu mai putea aplica măsura de "taxare inversă" pentru livrări de masă lemnoasă în perioada 1.08.2012-31.07.2013.

Aşadar, în mod corect a reţinut instanţa de fond că, începând cu data de 1.08.2012, după anularea codului de înregistrare fiscală ca plătitor de TVA, măsura simplificată de "taxare inversă" nu îndeplinea condiţiile legale de aplicare, fiind condiţionată expres de existenţa calităţii de plătitor de TVA pentru ambele părţi.

Întrucât recurentul-reclamant a continuat să desfăşoare operaţiuni impozabile şi după data de 1.08.2012, deşi avea certificat de înregistrare în scopuri de TVA anulat, în mod corect, instanţa de fond a concluzionat că, după această dată, nu mai avea dreptul să deducă TVA aferent operaţiunilor efectuate, dar avea obligaţia de a calcula şi plăti TVA colectat.

Aceasta întrucât, conform art. 1563 alin. (10) lit. a Codul fiscal "Persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat potrivit prevederilor art. 153 alin. (9) lit. a-e) trebuie să depună o declaraţie privind taxa colectată care trebuie plătită, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate şi/sau pentru achiziţii de bunuri şi/sau servicii pentru care sunt persoane obligate la plata taxei, a căror exigibilitate de taxă intervine în perioada în care persoana impozabilă nu are un cod valabil de TVA, respectiv:

a) taxa colectată care trebuie plătită în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (11) şi (13) pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate şi/sau pentru achiziţii de bunuri şi/sau servicii pentru care sunt persoane obligate la plata taxei, efectuate în perioada în care persoana impozabilă nu are un cod valabil de TVA."

În fine, nici critica vizând posibilitatea legală a corectării documentelor, urmare a inspecţiei fiscale nu poate fi primită, întrucât, potrivit dispoziţiilor art. 159 coroborat cu art. 155 Codul fiscal, pot fi corectate informaţiile obligatorii omise sau înscrise eronat, numai în situaţia în care nu sunt de natură să modifice baza de impozitare şi/sau taxa aferentă operaţiunilor, ori nu modifică regimul fiscal al operaţiunii facturate iniţial, modalităţile de corectare a documentelor fiscale fiind accesibile doar persoanelor înregistrate în scopuri de TVA.

Or, în speţă, aşa cum rezultă din considerentele sus arătate, recurentului-reclamant i s-a anulat certificatul de înregistrare în scopuri de TVA, fiind modificat regimul fiscal aplicabil.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile legale incidente stării de fapt fiscale, recurentul-reclamant nerăsturnând prezumţia pe care autoritatea publică şi-a întemeiat măsurile de stabilire a obligaţiilor suplimentare de plată.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma criticilor formulate, în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul Ocolul Silvic Penteleu împotriva sentinţei nr. 84 din 9 aprilie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 februarie 2018.