VAT deduction and penalty proportionality findings quashed and remanded after partial annulment ruling.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunilor deduse judecăţii şi procedura derulată de prima instanţă

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2010, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Satu Mare, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Raportului de inspecţie fiscală nr. 55.555/21.05.2010, precum şi a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 55.559/21.05.2010, acte emise de pârâtă, prin care a fost obligat la plata sumei de 4.003.394 RON (din care 1.779.564 RON TVA restant şi 2.219.330 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente perioadei 27.06.2005 - 21.05.2010, plus 4.500 RON amenzi);

- înregistrării sale în scopuri de TVA prin "Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA" seria x, nr. x din 10.05.2010.

1.2. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2010, reclamanţii A. şi B. au chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Satu Mare, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Raportului de inspecţie fiscală nr. 55.555/21.05.2010, precum şi a Deciziei de impunere nr. x/21.05.2010, acte emise de pârâtă;

- înregistrării sale în scopuri de TVA prin "Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA" seria x, nr. x din 10.05.2010.

În temeiul dispoziţiilor art. 164 C. proc. civ., Curtea de apel Oradea a dispus conexarea dosarului nr. x/2010 la Dosarul nr. x/2010.

1.3. Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Satu Mare a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii reclamanţilor, ca neîntemeiată.

1.4. Prin precizarea de acţiune, depusă la termenul din data de 16 ianuarie 2012, reclamanţii au solicitat şi anularea Deciziei nr. 267/06.07.2011 emisă de A.N.A.F. privind soluţionarea contestaţiei formulate de aceştia împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.05.2010.

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 135/CA din 09.04.2012, a respins acţiunea reclamanţilor, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanţii, care au solicitat modificarea acesteia, admiterea acţiunii şi anularea actelor administrative fiscale contestate.

2.2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 2002 din 17 iunie 2016, a admis recursul declarat de reclamanţii A. şi B., a casat Sentinţa nr. 135/CA/2012 - PI din 9 aprilie 2012 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de control judiciar a constatat că este fondată critica recurenţilor-reclamanţi în legătură cu stabilirea greşită a bazei impozabile pentru calculul TVA.

În cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a precizat faptul că: "atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supuse taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA".

Având în vedere aceste concluzii, organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De asemenea, la rejudecare, instanţa de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie, va analiza şi în ce măsură majorările de întârziere şi cuantumul sancţiunii respectă principiul proporţionalităţii din perspectiva jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Astfel, în Hotărârea din 15.09.2011, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat:

"(50) În ceea ce priveşte, în al treilea şi ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speţă de administraţia fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată)."

(51): "Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi, în special, suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea RC 263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54)".

(52): "Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale".

De asemenea, instanţa de trimitere va analiza şi dreptul de deducere al recurenţilor-reclamanţi.

3. Procedura derulată în fond după casare şi Hotărârea Curţii de Apel

Cauza a fost înregistrată spre rejudecare, la Curtea de Apel Oradea, sub nr. x/2010*.

În cauză a fost administrată proba cu expertiză contabilă - fiscalitate.

Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 51 din 03 aprilie 2018, a admis, în parte, acţiunea precizată, formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi, prin urmare:

- a anulat, în parte, Raportul de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x din 21.05.2010, Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale înregistrata sub nr. 55.559 din 21.05.2010 la A.N.A.F. - D.G.F.P. Satu Mare şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 267/06.07.2010 emisă de A.N.A.F., şi, în consecinţă, a menţinut actele administrative fiscale mai sus menţionate pentru obligaţiile fiscale de plată reprezentând T.V.A. în valoare de 1.160.888 RON şi accesorii (dobânzi, penalităţi) stabilite în sarcina reclamanţilor A. şi B., de la data efectuării inspecţiei fiscale până la data de 01.05.2017, în valoare de 2.331.624 RON.

- a respins, ca nefondate, celelalte petite ale acţiunii precizate.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de Apel Oradea a încuviinţat efectuarea probei cu expertiză contabilă - fiscalitate, având următoarele obiective: 1. Cuantumul TVA-ului deductibil pe baza documentelor justificative depuse şi cu luarea în considerare doar a cheltuielilor efectuate de către reclamanţi cu privire la terenul în cauză;

2. Cuantumul TVA-ului de plată cu aplicarea regulii TVA-ului inclus în preţ, a procedeului sultei mărite în variantele:

i. De la data pentru care s-a făcut inspecţia fiscală;

ii. În varianta în care se datorează TVA pentru operaţiuni încadrate în timp după data de 1 ianuarie 2010;

3. Cuantumul accesoriilor aferente obligaţiilor principale stabilite pentru fiecare dintre variantele expuse la pct. 2, cu menţiunea pentru consultantul fiscal ca accesoriile să fie calculate până la zi.

La primul obiectiv încuviinţat de instanţă, expertul, prevalându-se de statuările Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Salomie şi Oltean (C-183/2014) a arătat că, din cuprinsul dosarului rezultă că persoanele fizice cumpărătoare, A. şi B., au angajat costuri premergătoare vânzărilor de terenuri: scoaterea din circuitul agricol, cedarea drumurilor existente, înţăruşarea terenului, parcelarea terenului, instalarea conductei de gaze, însă, în perioada desfăşurării expertizei, nu au fost puse la dispoziţia expertului facturi sau alte documente care să constituie baza legală de calcul pentru TVA-ul deductibil.

De altfel, pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca s-a şi opus stabilirii acestui obiectiv al expertizei, deoarece, în speţă, este vorba despre vânzări de terenuri pentru a căror achiziţie reclamanţii nu au achitat TVA.

La obiectivul nr. 2, expertul a arătat că s-au derulat 214 tranzacţii în valoare de 22.296.428 RON, din care cota reclamanţilor este de 11.148.214 RON.

Concluzionând, s-a stabilit că:

Cuantumul TVA-ului de plată cu aplicarea regulii TVA-ului inclus în preţ, a procedeului sultei mărite în variantele:

i) De la data pentru care s-a făcut inspecţia fiscală - în această ipoteză, luând în analiză cele prezentate mai sus, respectiv înregistrarea ca plătitor în data de 01.05.2005, s-a determinat TVA-ul de plată prin aplicarea sultei mărite la 90 de tranzacţii, cele ulterioare datei de 01.05.2005, şi s-a adăugat TVA la tranzacţia din ianuarie 2010 (din contractul încheiat rezultă că tranzacţia este fără TVA). Cuantumul TVA-ului astfel calculat este în sumă de 1.160.888 RON.

ii) În varianta în care se datorează TVA pentru operaţiuni care se încadrează în timp după data de 1 ianuarie 2010 - după data de 1 ianuarie 2010 s-a înregistrat o singură tranzacţie. Din conţinutul tranzacţiei reiese că tranzacţia a fost fără TVA. TVA-ul aplicat la baza din contract este în valoare de 4,133 RON.

La obiectivul nr. 3, expertul a stabilit că:

În varianta 1 - calculul accesoriilor de la data pentru care s-a făcut inspecţia fiscală până la zi:

Cuantumul accesoriilor în această variantă este în valoare de 2.331.624 RON, din care dobânzile şi majorările sunt în cuantum de 2.147.350 RON, iar penalităţile în cuantum de 184.273 RON. Detalierea privind perioadele de aplicare şi procentele utilizate se regăsesc în anexa 13.

În varianta 2 - calculul accesoriilor dacă se datorează TVA pentru operaţiuni care se încadrează în timp după 01 ianuarie 2010:

După 01 ianuarie 2010 a fost o singură tranzacţie, cuantumul accesoriilor este în sumă de 4.379 RON, din care dobânzile şi majorările sunt în cuantum de 3.759 RON, iar penalităţile în cuantum de 620 RON (dobânzile şi penalităţile au fost calculate până la 01.05.2017).

A fost depusă şi opinia separată a expertului-parte C., ce a fost înlăturată de instanţă ca nerelevantă, cu argumentaţia adusă de pârâtă, şi anume:

- Înalta Curte a statuat deja în privinţa caracterului economic al activităţii cu caracter de continuitate a reclamanţilor (pe durata a 5 ani); reclamanţii au acţionat ca o asociere fără personalitate juridică, iar acest subiect de drept a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al TVA; prin urmare, TVA-ul nu a fost calculat pentru cota parte a veniturilor obţinute de numitul D. (50%), ci numai pentru cota de 50% aferentă reclamanţilor A. şi B.

- pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a reiterat şi faptul că, în timpul inspecţiei fiscale reprezentantul persoanei impozabile Varga a solicitat organului fiscal înregistrarea în scop de TVA a asocierii prin depunerea formularului 020, în baza căruia i s-a emis codul de identificare fiscală.

S-a depus în probaţiune, în copie, şi Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/02.11.2004, intervenit între E., D. şi F., mandatar pentru A. şi B.

Împotriva raportului de expertiză contabilă au formulat obiecţiuni atât reclamanţii cât şi pârâta.

Expertul contabil a răspuns obiecţiunilor pârâţilor, astfel:

La obiectivul nr. 1 formulat, expertul a exprimat aceeaşi opinie, împărtăşită şi de pârâta D.G.R.F.P., în sensul că nu au fost puse la dispoziţia sa facturi sau alte documente care să constituie baza legală de calcul pentru TVA-ul deductibil.

Expertul şi-a menţinut punctul de vedere exprimat şi referitor la obiectivul nr. 2 al expertizei, concluzionând că: în cursul lunii martie 2005, A. şi B. au derulat un număr de 35 tranzacţii imobiliare şi au realizat un venit de 1.702.429 RON (denominat), din care baza pentru TVA - 1.430.613 RON. Ca atare, depăşirea plafonului de scutire de 200.000 s-a realizat în luna martie, indiferent de modul de calculare, individual pe fiecare dintre soţi sau global la nivelul familiei. Stabilirea TVA-ului datorat ulterior depăşirii plafonului este acelaşi indiferent că se face calculul cumulat sau individual.

De asemenea, la obiecţiunea pârâtei, expertul a apreciat că, ţinând cont de bunele practici ale organelor fiscale din perioada verificată, persoana fizică A. putea fi declarată plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2005.

Expertul a invocat, în susţinerea poziţiei sale, Decizia A.N.A.F. nr. 79/2010, Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 481/2014 şi Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 665/2014, Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, principiile echităţii fiscale şi a neutralităţii TVA, potrivit cărora obligaţia de a colecta TVA trebuie să se nască deodată cu dreptul de deducere.

Instanţa a apreciat ca fiind corect raţionamentul expertului contabil, motiv pentru care a admis, în parte, acţiunea precizată a reclamanţilor şi a anulat, în parte, Raportul de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x din 21.05.2010, Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, înregistrată sub nr. 55.559 din 21.05.2010 la A.N.A.F. - D.G.F.P. Satu Mare şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 267/06.07.2010 emisă de A.N.A.F., şi, în consecinţă, a menţinut actele administrative fiscale mai sus menţionate pentru obligaţiile fiscale de plată reprezentând T.V.A. în valoare de 1.160.888 RON şi accesorii (dobânzi, penalităţi) stabilite în sarcina reclamanţilor A. şi B., de la data efectuării inspecţiei fiscale până la data de 01.05.2017, în valoare de 2.331.624 RON.

4. Recursurile declarate în cauză

Împotriva Sentinţei nr. 51 din 03 aprilie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanţii A. şi B. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

4.1. Recurenţii A. şi B. au solicitat:

- în principal, casarea cu trimitere în rejudecare pentru completarea probatoriului;

- în subsidiar, modificarea, în parte, a hotărârii, în sensul admiterii cererii de desfiinţare a actelor administrative fiscale atacate în prezenta procedură;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 299 şi urm. din vechiul C. proc. civ., recurenţii au susţinut faptul că sentinţa contestată este criticabilă, mai puţin dezlegarea dată cu privire la TVA-ul inclus în preţ.

Recurenţii au prezentat situaţia de fapt, cadrul normativ aplicabil, istoricul litigiului şi au formulat critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

* Instanţa de rejudecare nu a respectat dezlegarea dată de instanţa de casare, în sensul necesităţii aplicării Deciziei pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele reunite Salomie şi Oltean împotriva României; această decizie are în vedere nu numai problema TVA-ului deductibil (pct. 2), dar şi necesitatea ca instanţa naţională să verifice dacă, în concret, în perioada de interes a inspecţiei fiscale, a existat legislaţie fiscală clară, accesibilă, în sensul obligării la plata de TVA a vânzătorilor de imobile, precum şi practica fiscală în acest sens. Or, această teză nu a fost verificată de instanţa de rejudecare.

* Instanţa de rejudecare nu a respectat dezlegarea dată de instanţa de casare, în sensul că între reclamanţi şi G. a existat o asociere fără personalitate juridică între ai cărei membrii "veniturile şi cheltuielile înregistrate atribuindu-se fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere." Rezultă, aşadar, că şi sarcina fiscală ar fi trebuit distribuită între reclamanţii din prezenta cauză, în conformitate cu principiul răspunderii fiscale individuale. Dacă se consideră că sarcina fiscală trebuie distribuită, atunci şi momentul la care ar fi depăşit fiecare dintre soţi valoarea prag a înregistrării în scop de TVA (cea indicată în art. 152 C. fisc. ) ar fi fost decalată în timp şi, prin urmare, sarcina fiscală ar fi fost pentru reclamanţi alta. În subsidiar, dacă se porneşte de la ideea de reprezentant al asocierii fără personalitate juridică, trebuie observat faptul că această calitate şi-a asumat-o expres dl. D. (prin declaraţia autentică din luna mai 2010, depuse la dosar de către ANAF). În consecinţă, actele fiscale sunt nule, întrucât ar fi trebuit să se constate că în mod eronat creanţa fiscală s-a evidenţiat pe numele reclamanţilor, în condiţiile în care a existat o altă persoană care şi-a asumat calitatea de reprezentant al asocierii. Recurentul A. menţionează faptul că nu şi-a asumat niciodată calitatea de reprezentant al asocierii în cadrul activităţii economice pretins a fi desfăşurate de către reclamanţi, el având numai calitatea de reprezentant al soţiei sale în cadrul inspecţiei fiscale, noţiunea care nu se confundă cu activitatea economică.

* Instanţa de rejudecare a omis să verifice existenţa TVA-ului deductibil, limitându-se a arăta că acesta poate fi estimat numai pe bază de facturi, în condiţiile în care, în practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene invocată în cauză s-a arătat că TVA-ul deductibil poate fi estimat şi în funcţie de alte înscrisuri. Recurenţii precizează că, în cauza de faţă, au solicitat instanţei, în lipsa unor facturi fiscale pentru operaţiunile din amonte, estimarea TVA-ului deductibil în funcţie de valoarea imobilului achiziţionat de la E.

* Instanţa de rejudecare a omis să cerceteze dacă majorările de întârziere respectă principiul proporţionalităţii.

4.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, a solicitat modificarea, în parte, a sentinţei atacate, în sensul respingerii acţiunii reclamanţilor în integralitate, ca nefondată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Noul C. proc. civ., recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească contestată:

* Motivarea hotărârii nu exprimă convingerea instanţei, ci preia într-o expunere rezumativă aprecierile consultantului fiscal.

* Este nefondată susţinerea recurenţilor-reclamanţi potrivit căreia plafonul de scutire de 119.000 RON trebuia acordat pentru fiecare persoană, în condiţiile în care instanţa de recurs din primul ciclu procesual a constatat ca fiind legat tratamentul fiscal de calificarea ca o asociere fără personalitate juridică. Legislaţia fiscală obliga asocierea fără personalitate juridică să se înregistreze în scop de TVA, să declare şi să achite TVA-ul datorat după depăşirea plafonului. Obligaţia reclamantei de a se înregistra în scopuri de TVA la organul fiscal competent, cât şi obligaţia de plată a TVA-ului datorat sunt prevăzute în Codul fiscal (forma în vigoare la momentul încheierii tranzacţiilor). Ca atare, obligaţiile fiscale vizează întreaga perioada verificată, nu doar perioada de după 01.01.2010.

TVA-ul nu a fost calculat pentru cota parte a veniturilor deţinută de dl. D., ci numai pentru cota de 50% realizată de asocierea fără personalitate juridică a soţilor Varga. Potrivit contractelor de vânzare-cumpărare întocmite, cota de proprietate pentru imobilele vândute şi supuse taxării a fost de 50% pentru A., căsătorit cu B. şi de 50% pentru D. Prin urmare, se impune determinarea TVA-ului datorat de către A. prin calcularea acestuia ca fiind inclus în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare.

Tranzacţiile imobiliare efectuate de către reclamanţi, în perioada martie 2005 - martie 2010, au constat în vânzarea de terenuri ce au fost scoase din circuitul agricol şi pentru care a fost obţinut certificatul de urbanism nr. x/2005, fiind vorba, aşadar, de activităţi economice, care intră în sfera de aplicare a TVA, respectiv de o livrare de bunuri, în accepţiunea art. 128 alin. (1) C. fisc. , prin vânzarea de terenuri operând transferul dreptului de proprietate. Este, de asemenea, îndeplinită şi cea de-a doua condiţie, prevăzută la lit. b) din acelaşi text legal, locul livrării bunurilor fiind în România, precum şi cea de-a treia condiţie, nominalizată la lit. c) a aceluiaşi articol, mai precis, livrarea bunurilor să fie realizată de o persoană impozabilă.

4.3. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat modificarea, în parte, a sentinţei atacate, în sensul respingerii acţiunii reclamanţilor în integralitate, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a legii.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs, partea a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească contestată:

* Pentru a pronunţa hotărârea atacată, instanţa de fond s-a rezumat a aprecia ca fiind corect raţionamentul expertului contabil, fără a motiva soluţia cu argumente de drept şi cu referiri la probatoriul administrat în cauză. În concret, instanţa trebuia să analizeze şi să motiveze care sunt acele norme de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului să recupereze TVA-ul de la beneficiar. Recurenta a făcut referire şi la conţinutul Deciziei nr. 6/2014 emisă de Comisia Fiscală Centrală, precum şi la faptul că recurenţii-reclamanţi nu au prezentat o declaraţie pe propria răspundere sau orice alte documente justificative din care să rezulte faptul că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul.

5. Apărările formulate în cauză

5.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanţii A. şi B., pentru argumentele prezentate la dosar.

5.2. Recurenţii-reclamanţi A. şi B. au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate, pentru motivele arătate la dosar.

5.3. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanţii A. şi B., pentru argumentele prezentate la dosar.

6. Procedura derulată în recurs

6.1. Recurenţii-reclamanţi A. şi B. au invocat excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 127 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 571/2003 de aprobare a Codului fiscal, conform cărora: "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

Recurentele-pârâte au formulat note scrise şi, respectiv, întâmpinare, prin care au solicitat respingerea cererii de sesizare a Curţii Constituţionale cu soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate invocate de recurenţii-reclamanţi, având în vedere Decizia nr. 378/2012 şi Decizia nr. 2/2013 pronunţate de această instanţă pe chestiunea în discuţie.

La termenul de judecată din data de 26.10.2018, Înalta Curte a sesizat Curtea Constituţională cu soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 127 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 571/2003 de aprobare a Codului fiscal.

6.2. La termenul de judecată din data de 07.12.2018, Înalta Curte a respins cererea recurenţilor-reclamanţi de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, pentru argumentele prezentate în încheierea de şedinţă de la acea dată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinările depuse în cauză, dar şi din oficiu, în baza art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Controlul judiciar declanşat de recurenţii-reclamanţi are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 267/06.07.2011 emisă de A.N.A.F., a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 55.559/21.05.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 55.555/21.05.2010, acte emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Satu Mare, prin care s-a stabilit în sarcina recurentului - reclamant A. TVA suplimentară în cuantum de 1.779.564 RON şi accesorii în sumă de 2.219.330 RON.

În fond după casare, instanţa a admis, în parte, acţiunea precizată, a anulat, în parte, actele administrative fiscale contestate, a menţinut obligaţiile fiscale de plată reprezentând T.V.A. în valoare de 1.160.888 RON şi accesorii (dobânzi, penalităţi) stabilite în sarcina reclamanţilor A. şi B., de la data efectuării inspecţiei fiscale până la data de 01.05.2017, în valoare de 2.331.624 RON, pentru argumentele prezentate la pct. I.3 din prezenta decizie.

Instanţa de control judiciar nu poate împărtăşi această soluţie pentru că reflectă o abordare superficială a cauzei.

Înalta Curte apreciază că prima instanţă a încălcat prevederile procedurale instituite de art. 315 C. proc. civ., care dispun următoarele: "În caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorul fondului."

În concret, instanţa nu a dezlegat complet aspectele referitoare la TVA-ul deductibil şi la respectarea principiului proporţionalităţii în ceea ce priveşte calculul majorărilor de întârziere şi a sancţiunilor impuse recurenţilor-reclamanţi prin actele contestate.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse în dezbatere.

În acelaşi timp, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată (cauza Albina împotriva României, cauza Gheorghe împotriva României).

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În speţa de faţă, examinând considerentele sentinţei, instanţa de control judiciar apreciază că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Astfel, judecătorul fondului s-a limitat să prezinte în detaliu concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, să menţioneze că îşi însuşeşte aceste concluzii, fără să-şi expună propriile argumente cu privire la cuantumul TVA-ului de plată cu aplicarea regulii TVA-ului inclus în preţ, respectiv a procedeului sultei mărite, la problema TVA-ului deductibil şi la proporţionalitatea accesoriilor calculate în sarcina recurenţilor-reclamanţi.

Prin urmare, curtea de apel nu a lămurit în mod corespunzător situaţia de fapt şi de drept existentă în speţa dedusă judecăţii.

Cercetarea fondului cauzei presupune existenţa tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

În concluzie, instanţa de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esenţă invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinţei, în condiţiile art. 312 alin. (1) teza I C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată.

În raport de motivul de casare anterior reţinut, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurenţi în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de trimitere trebuie să administreze toate probele impuse pentru o completă cercetare a fondului cauzei.

2. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul legal al acesteia

Înalta Curte, în baza dispoziţiilor art. 312 alin. (5) şi art. 314 din vechiul C. proc. civ., raportate la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, va admite recursurile declarate de părţi, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de B., A., Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, împotriva Sentinţei nr. 51/CA/2018 - P.I. din 03.04.2018 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 februarie 2019.

Procesat de GGC - GV