Late VAT refund interest: statutory deadline breach invalidates tax authority’s internal selection and inspection-based justifications under fiscal neutrality

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia fiscală pentru contribuabili nerezidenţi, a solicitat instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună: anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 69232/09.10.2014 emisă de către A.N.A.F.; anularea Deciziei nr. 58051/26.08.2014; recunoaşterea dreptului societăţii de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum total de 2.818.477 RON, aferente restituirii cu o întârziere cuprinsă între 40 şi 492 zile a TVA de rambursat; obligarea A.N.A.F. la plata cheltuielilor de judecată efectuate cu prilejul soluţionării prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond.

Prin Sentinţa civilă nr. 458 din data de 12.02.2016 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti prin Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi. A anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 69232/9.10.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi. A anulat decizia de soluţionare a cererii de dobânzi nr. x/26.08.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi. A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 2.818.477 RON cu titlu de dobânzi aferente sumei de 26.638.209 RON reprezentând TVA admis la rambursare şi la plata către reclamantă a sumei de 6.350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert şi onorariu de avocat redus.

3. Cererea de recurs.

Împotriva Sentinţei civile nr. 458 din data de 12.02.2016, pronunţată de Curtea de apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti prin Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi.

Hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material [art. 488 alin. (8) C. proc. civ.] pentru următoarele considerente:

1. În fapt, Societatea nerezidentă A. a depus la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti cererea înregistrată sub nr. x/20.08.2014, privind acordarea dobânzilor în suma de 2.797.318 RON, pentru nerespectarea termenului de 45 de zile privind rambursarea TVA, conform deconturilor cu sume negative şi opţiune de rambursare, înregistrate la Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi, aferente perioadei mai 2012 - septembrie 2013.

Prin adresa nr. x/26.08.2014, Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi a respins cererea societăţii privind acordarea dobânzilor de întârziere în sumă de 2.797.318 RON.

Conform referatului de soluţionare a contestaţiei, s-au menţionat următoarele:

În baza ordinului de serviciu nr. 24/14.11.2013, organele de inspecţie fiscală din cadrul Serviciului Inspecţie Fiscală - Reprezentante Străine, Ambasade şi Contribuabili Nerezidenţi a efectuat o inspecţie fiscală la contribuabilul nerezident A. Inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 15.11.2013 -26.11.2013.

Pentru perioada la care se face referire a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2013, Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/28.11.2013 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.11.2013 prin care s-au stabilit următoarele:

TVA de rambursat conform contribuabil 26.649.720 RON

TVA de rambursat conform inspecţie 26.638.209 RON

Diferenţe 11.511 RON

Includerea în planul de control a deconturilor de TVA cu suma negativă şi opţiune de rambursare aferente perioadei aferente perioadei mai 2012 - septembrie 2013, s-a efectuat ţinând cont de:

- art. 105 alin. (6) din C. proc. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare: "Activitatea de inspecţie fiscală se organizează şi se desfăşoară în baza unor programe anuale, trimestriale şi lunare aprobate în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale autorităţilor administraţiei publice locale, după caz".

- aprobarea direcţiei de specialitate din cadrul ANAF;

- volumul de documente fiscale ale societăţii aferente perioadei pentru care s-a efectuat inspecţia fiscală.

- volumul lucrărilor, respectiv deconturile de TVA cu sume negative şi opţiune de rambursare, coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecţiei fiscale.

Conform concluziilor Raportului de inspecţie fiscală şi a deciziilor de rambursare, restituirea a fost efectuată de către Activitatea de Metodologie şi Administrare a Veniturilor Statului - Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi de Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi, rambursându-se suma aprobată la rambursare către contribuabilul A., conform Instrucţiunilor nr. 802.520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate de ministrul finanţelor publice în care se precizează: "începând cu luna noiembrie 2009 principiile utilizate în selecţia de rambursare sunt următoarele:

- suma necesară pentru rambursarea lunară se va încadra într-o sumă stabilită la nivel naţional de comun acord cu Direcţia generală trezorerie şi contabilitate publică din cadrul M.F.P.

- selecţia deconturilor care urmează a fi rambursate, conform principiilor menţionate se realizează din baza de date naţională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, cu ajutorul aplicaţiei informatice pusă la dispoziţie de D.G.T.I. Decontarea lunară efectivă se realizează automat la 3 termene fixe."

Deciziile de rambursare emise din SERADN în data de 03.12.2013, au fost selectate pentru restituire TVA conform Selecţiei Naţionale pentru luna decembrie 2013 şi ianuarie 2014, respectiv data restituirii efective a TVA către societatea A., astfel: 13.129.579 RON - tranşa din 09.12.2013 şi 13.508.630 RON - tranşa din 06.01.2014.

De asemenea, Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare a fost transpusă în legislaţia ţării noastre la pct. 49, alin. (31) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Face trimitere la dispoziţiile pct. 49 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi arată că decontarea efectivă a sumelor aprobate la rambursare s-a făcut conform prevederilor Instrucţiunilor nr. 802520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora "rambursarea lunară se încadrează într-o sumă stabilită la nivel naţional, iar selecţia deconturilor care urmează a fi rambursate, se realizează din baza de date naţională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, decontarea efectivă realizându-se la 3 termene fixe."

Referitor la termenele de soluţionare ale cererilor contribuabililor, prevederile art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial, partea I, nr. 513 din 31.07.2007, cu modificările şi completările ulterioare, precizează:

"Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate."

Având în vedere că cererea depusă de contribuabil, în speţă decontul de TVA cu sumă negativă şi opţiune de rambursare, a fost transmis către Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru soluţionare cu control anticipat, sunt aplicabile prevederile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003. privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Decontarea efectivă a sumelor aprobate la rambursare se face conform prevederilor Instrucţiunilor nr. 802520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora "rambursarea lunară se încadrează într-o sumă stabilită la nivel naţional, iar selecţia deconturilor care urmează a fi rambursate, se realizează din baza de date naţională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, decontarea efectivă realizându-se la 3 termene fixe."

Având în vedere ca soluţionarea Deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare s-a efectuat cu respectarea prevederilor legale menţionate, cererea reclamantei prin care a solicitat acordarea de dobânzi pentru restituirea cu întârziere a sumei de 26.638.209 RON, respectiv pentru soluţionarea cu întârziere a DNOR aferente perioadei 2012 - 2013, în mod corect şi legal a fost respinsă.

Totodată, în mod nelegal instanţa de fond a dispus că se pot plăti dobânzi şi de la data încheierii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2013 până la data restituirii sumelor aprobate la rambursare conform Selecţiei Naţionale.

2. Critică hotărârea instanţei de fond şi în ceea ce priveşte obligarea instituţiei la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 6.350 RON, motiv pentru care solicită aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Faţă de cele mai sus arătate, solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinţei civile recurate şi, pe fondul cauzei, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate.

1. În mod temeinic şi legal a reţinut instanţa de fond că soluţionarea deconturilor de TVA s-a realizat cu depăşirea termenului legal de 45 de zile.

Instanţa de fond a făcut aplicarea dispoziţiilor legale incidente şi, pe baza documentelor depuse la dosarul cauzei şi observând totodată jurisprudenţa constantă şi extrem de clară a instanţelor naţionale şi comunitare, a concluzionat asupra depăşirii termenului legal de 45 de zile pentru soluţionarea Deconturilor de TVA fără ca această împrejurare să aibă vreo motivare legală din partea autorităţii fiscale.

Cu privire la nivelul dobânzii în perioada analizată, conform dispoziţiilor art. 120 din C. proc. fisc. în vigoare până la data de 28.02.2014, cuantumul dobânzii era de 0,04% pe zi de întârziere, iar începând cu data de 01.03.2014 cuantumul dobânzii a fost diminuat la valoarea de 0,03% pe zi de întârziere.

Invocarea de către autoritatea fiscală a dispoziţiilor art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. nu poate avea vreo valoare probatorie în lipsa oricăror împrejurări care să justifice aplicarea acestor prevederi legale, după cum în mod judicios a apreciat şi instanţa de fond.

Or, raportat la împrejurările speţei, în mod corect a apreciat instanţa fondului faptul că dispoziţiile legale ce prevăd posibilitatea prelungirii termenului legal de 45 de zile nu sunt aplicabile în speţă.

În contextul unor întârzieri vădite şi probate în mod corespunzător în faţa instanţei de fond, apreciază că nu pot fi aduse niciun fel de critici Sentinţei recurate, care se impune a fi menţinută ca legală şi temeinică.

Apărările invocate de recurentă cu privire la dispoziţiile legale privind transpunerea în plan naţional a Directivei 2008/9/CE a Consiliului sunt nelegale. Aceste prevederi nu sunt aplicabile speţei.

Prin urmare, este legală şi temeinică soluţia instanţei de fond, prin care au fost înlăturate apărările invocate de autoritatea fiscală în încercarea de a justifica depăşirea termenului legal de soluţionare a Deconturilor de TVA.

Solicită instanţei de control judiciar să cenzureze afirmaţiile false ale autorităţii fiscale care prin cererea de recurs pretinde să se constate că "în mod nelegal instanţa de fond a dispus că se pot plăti dobânzi şi de la data încheierii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2013 până la data restituirii sumelor aprobate la rambursare conform Selecţiei naţionale.

Astfel, în pofida faptului că ANAF pretinde că ar fi citat afirmaţia anterioară din considerentele Sentinţei recurate, solicită să se constate că nicăieri în cuprinsul acestei sentinţe nu se găseşte această afirmaţie.

Mai mult decât atât, când analizează momentul de la care se datorează dobânzile, instanţa fondului are în vedere dispoziţiile exprese ale C. proc. fisc. (în vigoare în perioada analizată) pe care le şi citează, fără a face în vreun fel vorbire despre emiterea actelor administrative atacate ca moment de la care aceste dobânzi s-ar calcula.

În mod legal a fost obligată autoritatea fiscală la plata cheltuielilor de judecată prin sentinţa recurată.

În privinţa cuantumului cheltuielilor de judecată, în literatura juridică se arată cât se poate de clar faptul că acestea trebuie să acopere pentru cel care a câştigat în totul şi în exclusivitate procesul, toate sumele avansate în vederea realizării judecăţii, în conformitate cu principiul acoperirii integrale a acestor cheltuieli, precum şi a oricăror altor cheltuieli pe care partea care a câştigat va dovedi că le-a făcut.

În aceste condiţii, atât timp cât partea care a câştigat procesul face dovada efectuării unor cheltuieli ca urmare şi în legătură cu declanşarea activităţii judiciare, partea care cade în pretenţii va fi obligată să plătească.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 20 februarie 2019.

5.2 . Aspecte de fapt şi de drept relevante

Activitatea desfăşurată de reclamantă are ca obiect "fabricarea de echipamente electrice pentru autovehicule şi pentru motoare de autovehicule, în acest scop fiind înregistrată în scopuri de TVA în România sub codul RO x, începând cu data de 06.12.2007.

În cadrul acestei activităţi, a realizat pe teritoriul României achiziţii locale de piese pentru autoturisme iar în vederea rambursării sumelor de TVA, a înregistrat 16 deconturi negative de TVA cu opţiune de rambursare.

Pentru soluţionarea acestora, autorităţile fiscale române au iniţiat o inspecţie fiscală în data de 15.11.2013, încheiată la data de 26.11.2013, în urma căreia au emis Raportul de inspecţia fiscală nr. x/28.11.2013, Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/28.11.2013 şi Decizia de impunere nr. x/28.11.2013 prin intermediul cărora organele fiscale au constatat că este întemeiată solicitarea Societăţii de rambursarea a TVA numai în ceea ce priveşte suma de 26.638.209 RON reprezentând TVA de rambursat, din suma totală solicitată de 26.649.720 RON şi au respins la rambursare diferenţa de 11.511 RON.

Drept urmare, au fost emise Deciziile de rambursare a TVA, aferente Deconturilor de TVA înregistrate de Societate.

Urmare a inspecţiei fiscale desfăşurate la nivelul Societăţii, suma de TVA aprobată la rambursare, în valoare totală de 26.638.209 RON a fost efectiv restituită în conturile Societăţii prin intermediul a două tranşe, după cum urmează:

a) Tranşa 1: în valoare de 13.129.579 RON, în data de 10.12.2013 şi

b) Tranşa 2: în valoare de 13.508.630 RON, în data de 07.01.2014.

Având în vedere rambursarea cu întârziere a sumelor de TVA aferente Deconturilor de TVA, în temeiul art. 124 din C. proc. fisc. , Societatea a formulat şi a înregistrat la organele fiscale competente Cererea de dobânzi nr. x/20.08.2014, soluţionată negativ prin Decizia nr. 58051/26.08.2014, sub motivul soluţionării în ordine cronologică şi potrivit planificării naţionale.

Având în vedere constatările autorităţii fiscale, reclamanta a formulat Contestaţia fiscală nr. 69232/01.10.2014, respinsă în totalitate prin Decizia nr. 69232/01.10.2014 .

Au fost invocate în cauză prevederile art. 70, art. 124 alin. (1), art. 205 şi urm. C. proc. fisc. , Ordinul MFP nr. 1899/2004, Ordinul MFP nr. 263/2010, art. 8, art. 11 din Legea nr. 554/2004.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentei-pârâte, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Faţă de motivarea cererii de recurs, Înalta Curte reţine că nu poate fi reţinută incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea greşită a legii.

Problema supusă dezbaterii în prezenta cauză a vizat împrejurarea dacă soluţionarea Deconturilor de TVA înregistrate de Societate la organele fiscale competente s-a realizat cu depăşirea termenului legal de 45 de zile şi dacă această depăşire a termenului legal justifică obligarea recurentei la plata dobânzilor aferente acestei întârzieri.

În esenţă, acţiunea priveşte rambursarea cu întârziere a TVA-ului aferent a 16 deconturi depuse de către reclamantă în perioada mai 2012 - septembrie 2013, sume care, în urma unei inspecţii fiscale, au fost rambursate cu întârzieri de aproximativ un an şi jumătate faţă de data depunerii decontului, motiv pentru care au fost solicitate dobânzi de întârziere.

Autoritatea fiscală recurentă a invocat faptul că nu se pot acorda dobânzi pentru că a fost efectuată o inspecţie fiscală pentru soluţionarea cererilor de rambursarea de TVA, că au fost respectate termenele legale, că cererile de rambursare au fost soluţionate în ordinea cronologică a depunerii acestora, avându-se în vedere metodologia internă.

Înalta Curte apreciază că decizia de soluţionare a contestaţiei s-a emis ca o consecinţă a exercitării dreptului de apreciere al autorităţii publice cu exces de putere, în accepţiunea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c), i) şi n) din Legea nr. 554/2004.

Contrar susţinerilor recurentei, desfăşurarea inspecţiei fiscale nu poate constitui în sine motiv de prelungire a termenului legal de 45 de zile. Din verificarea datelor la care au fost depuse deconturile de TVA, se poate observa faptul că (exceptând Decontul de TVA aferent lunii septembrie 2013) termenul de 45 de zile prevăzut de lege pentru rambursarea de TVA a expirat cu mult timp înaintea începerii inspecţiei fiscale.

Or, în aceste condiţii, este evident că nu are nicio relevanţă în cauză nici efectuarea inspecţiei fiscale şi nici ipoteza dacă în cauză ar fi existat sau nu împrejurări care să determine aplicarea art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. , dat fiind că organul fiscal trebuie să efectueze toate demersurile necesare pentru soluţionarea deconturilor de TVA (inclusiv inspecţia fiscală) înăuntrul termenului legal de 45 de zile de la data înregistrării acestora.

Recurenta afirmă că societatea intimată este o societate nerezidentă care ar fi trebuit să urmeze procedura de soluţionare a decontului într-un termen de patru luni, termen care se aplică doar în cazul societăţilor nerezidente şi neînregistrate în scopul dobândirii de TVA în România.

Cu privire la această din urmă susţinere, trebuie subliniat faptul că reclamanta intimată A. este înregistrată în scopul dobândirii de TVA în România încă din anul 2007, criticile recurentei fiind, şi sub acest aspect, neîntemeiate.

Recurenta a invocat dispoziţiile pct. 49 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, susţinând că autoritatea fiscală ar fi avut la dispoziţie un termen mai mare decât termenul de 45 de zile reglementat de art. 70 alin. (1) din C. proc. fisc. şi de Ordinul nr. 263/2010.

Potrivit pct. 49 alin. (34) din Norme, prevederile alin. (1) - (33) transpun prevederile Directivei 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 44 din 20 februarie 2008, şi ale Directivei 2010/66/UE a Consiliului din 14 octombrie 2010 de modificare a Directivei Consiliului 2008/9/CE de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 275 din 20 octombrie 2010"

Pct. 49 din Norme, invocat de către recurentă, priveşte art. 1472 din Codul fiscal în vigoare în perioada analizată şi care reglementează "Rambursarea taxei către persoane impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România şi rambursarea TVA de către alte state membre către persoane impozabile stabilite în România."

Or, Societatea este înregistrată în scop de TVA în România încă din anul 2012, sub codul x, ceea ce face ca reclamantei să îi fie aplicabile exclusiv dispoziţiile art. 1473 din Codul fiscal în vigoare în perioada de referinţă ce reglementa "Rambursările de taxă către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, conform art. 153" şi respectiv dispoziţiile Ordinului nr. 263/2010.

Rezultă aşadar că respectivele dispoziţii legale, ce transpun în dreptul intern Directiva 2008/9/CE a Consiliului, fac trimitere la rambursarea TVA către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, neînregistrate în statul de rambursare, ceea ce, în mod evident, nu este cazul în speţa de faţă.

Sentinţa recurată reţine în mod legal netemeinicia argumentelor ANAF privind lipsa de personal, stocul mare de cereri, prevederile instrucţiunilor interne de lucru şi rambursarea efectuată în baza unui program periodic.

Modalitatea de selecţie a deconturilor cu decizie de rambursare, prevăzută în Instrucţiuni, nu atrage inaplicabilitatea dispoziţiilor legale sus-menţionate şi nici nu oferă o justificare legală depăşirii termenului instituit pentru soluţionarea cererii. Astfel, principiul cel mai vechi decont se stinge primul, invocat de autoritatea fiscală, este aplicabil, însă cu respectarea termenului mai sus-menţionat. Depăşirea acestui termen îi conferă contribuabilului dreptul la dobânzi.

Este obligaţia autorităţii fiscale ca, în ipoteza în care într-adevăr volumul de lucru excedează posibilităţile personalului angajat al ANAF, aceasta să ia toate măsurile necesare în vederea remedierii acestor lipsuri, aceeaşi fiind obligaţia şi în legătură cu procedura greoaie de soluţionare a deconturilor de TVA, care presupune respectarea unor planuri naţionale anuale etc.

În privinţa selecţiei naţionale şi a metodologiilor interne de lucru invocate de ANAF, acestea reprezintă aspecte ce ţin de administrarea eficientă a activităţii proprii organelor fiscale, astfel încât neajunsurile de orice tip, generate în acest context, nu pot combate normele legale exprese care stabilesc obligativitatea respectării termenului legal de soluţionare a unei cereri adresate organelor fiscale. în plus, atât Selecţia naţională, cât şi instrucţiunile interne ale autorităţii fiscale sunt lipsite de orice "impact asupra drepturilor contribuabililor" în sensul în care "nu au vreun efect generator, recognitiv, suspensiv sau extinctiv în privinţa drepturilor subiecţilor de drept fiscal", ci efectele acestora se răsfrâng "doar asupra funcţionarilor din cadrul structurilor ANAF, care sunt obligaţi să le respecte în virtutea raporturilor de serviciu."

Curtea reţine că, aşa cum rezultă din practica constată a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile, garantat prin art. 17 din a şasea directivă TVA, de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul care a fost deja aplicat bunurilor achiziţionate şi serviciilor primite anterior de acestea, reprezintă un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit prin legislaţia comunitară (a se vedea în special în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide şi alţii, C-286/94, C-340/95, C-401/95 şi C-47/96, Rec., p. I-7281, punctul 47, precum şi Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec., p. I-8195, punctul 28).

Deşi statele membre dispun de o anumită libertate de manevră în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. În special, astfel de condiţii trebuie să permită persoanei impozabile să recupereze în condiţii adecvate totalitatea creanţei care rezultă din acest excedent de TVA, aceasta implicând ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil, prin plata în lichidităţi sau într-un mod echivalent şi că, în orice caz, modul de rambursare adoptat nu trebuie să implice niciun risc financiar pentru persoana impozabilă (a se vedea Hotărârea Comisia/Italia, sus-citată, Hotărârea Sosnowska/Polonia).

Aceleaşi principii sunt enunţate şi în Hotărârea Enel Maritsa Iztok şi, mai recent, în Hotărârea Rafinăria Steaua României S.A..

Or în speţă se observă că soluţionarea definitivă a deconturilor de TVA s-a realizat cu depăşirea termenelor legale.

În Hotărârea Enel Maritsa Iztok Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că "termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale."

Este situaţia din speţă, reclamanta fiind în situaţia de a nu putea dispune o perioadă excesiv de lungă de timp de excedentul de TVA care trebuia rambursat, situaţie în care, pentru a asigura neutralitatea taxei se impune ca reclamanta să primească dobânzi pentru perioada în care nu a putut dispune de aceste sume.

Sunt nereale susţinerile autorităţii fiscale potrivit cărora "în mod nelegal instanţa de fond a dispus că se pot plăti dobânzi şi de la data încheierii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2013 până la data restituirii sumelor aprobate la rambursare conform Selecţiei naţionale., în cuprinsul acestei sentinţe neregăsindu-se această afirmaţie.

Aşa cum corect sesizează intimata, atunci când analizează momentul de la care se datorează dobânzile, instanţa fondului are în vedere dispoziţiile exprese ale Codului de procedură fiscală (în vigoare în perioada analizată) pe care le şi citează, fără a face în vreun fel vorbire despre emiterea actelor administrative atacate ca moment de la care aceste dobânzi s-ar calcula.

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată stabilite în sarcina autorităţii fiscale, Înalta Curte constată că instanţa de fond a obligat pârâta la plata, către reclamantă, a sumei de 6.350 RON, cheltuieli de judecată constând în: 350 RON taxă judiciară de timbru, 2.000 RON onorariu expert şi 4.000 RON onorariu avocaţial, redus de la 8.884,9 RON.

Ceea ce recurenta critică este exclusiv cuantumul onorariului avocaţial, relevante pentru obiectul prezentei expuneri fiind, în special, dispoziţiile art. 451 C. proc. civ., prin care s-a statuat asupra posibilităţii instanţei de a reduce aceste sume.

Astfel, în condiţiile alinierii dispoziţiilor procesual civile la normele dreptului obiectiv, prevederilor referitoare la reducerea onorariilor avocaţiale li s-a recunoscut, într-un final, caracterul subiectiv al cărui resort îl constituie exclusiv "luminile şi înţelepciunea" magistratului întrucât art. 451 alin. (2) noul C. proc. civ. menţionează drept referinţe: valoarea sau complexitatea cauzei, activitatea desfăşurată de avocat şi circumstanţele cauzei, noţiuni abstracte şi polivalente ce urmează a fi apreciate de judecătorul pricinii.

Raţiunea pentru care legiuitorul permite reducerea acestor categorii de cheltuieli de judecată este protejarea părţii ce a căzut în pretenţii de instituirea unei obligaţii excesiv de oneroase, având izvorul într-un contract faţă de care are calitatea de terţ. Astfel, regularizarea cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocaţial, proporţional cu circumstanţele cauzei, este menită să asigure un just echilibru între dreptul părţii ce a avut câştig de cauză de a-şi recupera cheltuielile avansate şi culpa procesuală a părţii ce a căzut în pretenţii.

Astfel, deşi judecătorul cauzei este ţinut să aprecieze cuantumul onorariului avocaţial din prisma "valorii sau complexităţii cauzei (...), activităţii desfăşurate de avocat (...) şi circumstanţelor cauzei", el este totodată ţinut ca aprecierea să fie realizată fie în sensul constatării rezonabilităţii onorariului, fie în sensul constatării cuantumului său exagerat.

Soluţia adoptată este explicată, implicit, prin dispoziţiile ultimei teze a art. 451 alin. (2) noul C. proc. civ., conform cărora măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său. Prin această explicaţie, legiuitorul acordă prevalenţă principiului relativităţii efectelor contractului şi dispoziţiilor art. 128 alin. (1) din Statutul profesiei de avocat, potrivit cărora "onorariile se stabilesc liber între avocat şi client (...)", orice terţă intervenţie asupra cuantumului acestora fiind interzisă.

Pe cale de consecinţă, fără a aduce atingere clauzelor contractului de asistenţă juridică, instanţa poate să reducă cuantumul onorariului avocaţial solicitat cu titlu de cheltuieli de judecată dacă apreciază disproporţionalitatea acestuia în raport cu limitele pricinii.

Raportând aceste considerente la datele concrete ale cauzei, Înalta Curte constată că prima instanţă a efectuat un control al rezonabilităţii sumelor reprezentând onorariu avocaţial, sume pe care, de altfel, le-a şi redus substanţial, într-un procent de peste 50%, cu luarea în considerare a tuturor aspectelor relevante, neimpunându-se o nouă reindividualizare.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va dispune respingerea recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi, împotriva Sentinţei nr. 458 din 12 februarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi, împotriva Sentinţei nr. 458 din 12 februarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 februarie 2019.

Procesat de GGC - GV