VAT deduction validity of photocopy invoices versus reconstituted originals and legality of administrative suspension pending criminal tax evasion investigation

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, la data de 9 mai 2016, pe rolul Curţii de Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj,

- obligarea pârâtei DGRFP Timişoara la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 18 martie 2015 în raport cu suma de 9.535.215 RON, obligaţii fiscale pentru care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată

- anularea, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1883/555 din 27 noiembrie 2015 emise de DGRFP Timişoara, a Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală x din 18 martie 2015, în raport cu sumele pentru care s-a dispus soluţionarea contestaţiei fiscale, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Cauza, reţinută în pronunţare la 20 octombrie 2016, a fost repusă pe rol la termenul din 14 decembrie 2016, cu menţiunea că "reclamanta va preciza în mod expres care este obiectul concret al celui de-al doilea capăt de cerere din acţiune, respectiv va preciza care sunt sumele concrete vizate de cel de-al doilea capăt de cerere din acţiune, prin care reclamanta a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1883/555 din 27 noiembrie 2015 emisă de a D.G.R.F.P. Timişoara, a Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 18 martie 2015, în raport de sumele pentru care s-a dispus soluţionarea contestaţiei fiscale".

La termenul din 14 decembrie 2016, reclamanta a depus precizare la acţiune, prin care a arătat că petitul 2 al cererii de chemare în judecată priveşte anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1883/555 din 27 noiembrie 2015 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 18 martie 2015, "în raport de sumele pentru care s-a dispus soluţionarea contestaţiei fiscale", solicitând anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi pentru suma de 28.749 RON.

Prin Sentinţa civilă nr. 73 din 1 martie 2017, Curtea de Apel Timişoara a admis excepţia decăderii pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj din dreptul de a mai invoca excepţia decăderii reclamantei din dreptul de a-şi modifica cererea de chemare în judecată şi a anulat notele prin care pârâta AJFP Sălaj a invocat excepţia decăderii reclamantei din dreptul de a-şi modifica cererea de chemare în judecată.

A admis, în parte, acţiunea reclamantei, a anulat parţial Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1883/555 din 27 noiembrie 2015 emisă de D.G.R.F.P. Timişoara, Decizia de impunere nr. x din 18 martie 2015 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 18 martie 2015, în ceea ce priveşte

- TVA în cuantum de 61.810 RON, compusă din următoarele sume:

a) 7.368 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 12 iulie 2012 (în valoare de 30.700 RON + T.V.A. de 7.368 RON), emisă de SC B. SRL;

b) 53.434 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 22 aprilie 2013, emisă de SC C. SRL;

c) 1008 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 28 noiembrie 2012(în valoare de 4.199 RON + T.V.A. de 1.008 RON), emisă de SC D. SRL

- accesoriile (constând în dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere) aferente T.V.A. în cuantum de 61.810 RON, compusă din următoarele sume:

a) 7368 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 12 iulie 2012 (în valoare de 30.700 RON + T.V.A. de 7.368 RON), emisă de SC B. SRL;

b) 53.434 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 22 aprilie 2013, emisă de SC C. SRL;

c) 1008 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 28 noiembrie 2012 (în valoare de 4.199 RON + T.V.A. de 1.008 RON), emisă de SC D. SRL

A respins, în rest, acţiunea reclamantei şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 100 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., au formulat recurs reclamanta SC A. SRL - în insolvenţă, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

2.1. Reclamanta SC A. SRL şi-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în parte, a hotărârii recurate şi, în rejudecare,

- obligarea intimatei-pârâte DGRFP Timişoara la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 18 martie 2015 în raport cu suma de 9.535.215 RON, obligaţii fiscale pentru care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată

- anularea, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1883/55 din 27 noiembrie 2015 emise de DGRFP Timişoara, a Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 18 martie 2015 în raport cu toate sumele pentru care s-a dispus soluţionarea contestaţiei.

În motivarea recursului său, reclamanta afirmă că hotărârea primei instanţe este nelegală în ceea ce priveşte soluţia dată asupra cererii de obligare a DGRFP Timişoara la soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale.

În acest sens, reclamanta consideră că în mod greşit a apreciat judecătorul fondului ca fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 214 din O.G. nr. 92/2003 pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei, sentinţa fiind afectată de motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, recurenta reclamantă apreciază că nu este îndeplinită condiţia de cauzalitate prevăzută de art. 214 din O.G. nr. 92/2003 şi în acest sens afirmă că nu este demonstrată înrâurirea hotărâtoare a soluţiei penale asupra soluţiei ce urmează a se da în procedura administrativă.

În plus, arată recurenta reclamantă că, pe lângă faptul încălcării prezumţiei de nevinovăţie, conduita manifestată de organul de soluţionare a contestaţiei pune în discuţie, extrem de serios, modul în care a fost întocmită decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, pentru că, dacă organul de soluţionare a contestaţiei are îndoieli cu privire la realitatea unor tranzacţii, aşteptând ca organele de cercetare penală să elucideze acest aspect, este neclar modul în care a fost emisă decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală.

Nu în ultimul rând, în cadrul criticii la adresa măsurii suspendării soluţionării contestaţiei, recurenta reclamantă arată că menţinerea suspendării îi nesocoteşte dreptul la un proces echitabil, neputând să se adreseze instanţei de contencios administrativ şi, pentru identitate de raţiune, recurenta reclamantă invocă Decizia nr. 1243 din 28 martie 2017, pronunţată de ICCJ - SCAF în Dosarul nr. x/2015, în care a fost analizată situaţia unui alt contribuabil(E. SRL), cercetat alături de societatea reclamantă şi în care instanţa supremă a desfiinţat decizia de suspendare, obligând organul fiscal să soluţioneze contestaţia reclamantei din acea cauză.

Un al doilea motiv de nelegalitate a sentinţei decurge din nerespectarea dreptului la apărare al reclamantei, susţinând recurenta că lipsa accesului la întreg dosarul administrativ are consecinţa nesocotirii dreptului la apărare al contribuabilului, astfel cum această împrejurare a fost abordată de CJUE şi ÎCCJ în hotărârile al căror rezumat a fost expus în cererea de recurs.

Modalitatea de interpretare a judecătorului fondului sub acest aspect denotă o abordare restrictivă, de natură a lipsi total de eficienţă întreaga jurisprudenţă comunitară şi naţională, context în care hotărârea primei instanţe este criticabilă.

În plus, recurenta reclamantă arată că judecătorul fondului a omis să analizeze temeinic împrejurarea relevată de reclamantă, în sensul că, deşi au fost respectate dispoziţiile art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, fiindu-i acordat reclamantei un termen de 3 zile calendaristice pentru a-şi expune punctul de vedere faţă de proiectul de raport de inspecţie fiscală, acest termen este considerat ca fiind insuficient pentru formularea unei apărări adecvate.

Cea de a treia grupă de critici vizează modalitatea de soluţionare pe fond a cauzei, arătând reclamanta că în mod greşit a fost respinsă acţiunea sa pentru suma de 29.749 RON, obligaţie fiscală ce a rezultat din analiza, de către echipa de inspecţie fiscală, a două conturi contabile, fără a exista o explicaţie concludentă din partea organelor fiscale. Reclamanta arată că nu a avut posibilitatea formulării unei apărări corespunzătoare cu privire la stabilirea acestei sume, cât timp singura motivare furnizată de organele fiscale este trimiterea la două conturi contabile, astfel că, în acest context, instanţa fondului trebuia să anuleze actul administrativ fiscal ca fiind nemotivat.

Aceleaşi considerente sunt valabile şi în privinţa creanţei de 49.750 RON, compusă din 19.247 RON dobânzi de întârziere aferente TVA şi 30.503 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

Faţă de toate aceste considerente, reclamanta solicită admiterea recursului său, în sensul celor mai sus arătate.

2.2. Pârâta DGRFP Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi a solicitat casarea, în parte, a hotărârii recurate cu consecinţa respingerii acţiunii, în totalitate, ca nefondată.

În motivarea căii de atac, pârâta afirmă că hotărârea primei instanţe este dată cu greşita aplicare a normelor de drept material.

Sub acest aspect, recurenta pârâtă susţine că în mod greşit a recunoscut prima instanţă deductibilitatea TVA aferentă unor facturi depuse în fotocopie şi în duplicat, fără a se face dovada respectării procedurii de reconstituire a documentelor, respectiv facturile emise de SC B. SRL (7.368 RON) şi SC D. SRL (1.008 RON), fiind ignorate astfel dispoziţiile art. 146 din C. fisc. coroborat cu prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.

Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al facturilor sau al oricăror alte documente care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc. , cu excepţia facturilor simplificate, arată recurenta pârâtă, astfel că soluţia de admitere a acţiunii reclamantei este nelegală în acest context.

Cât priveşte TVA aferentă facturii emise de SC C. SRL (53.434 RON), susţine recurenta pârâtă că în mod greşit a fost recunoscută deductibilitatea acesteia cât timp această societate nu era înregistrată ca plătitoare de TVA, fiind încălcată astfel şi Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Susţine recurenta pârâtă că jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie poate fi invocată doar în situaţia în care nu există prevederi contrare în legislaţia naţională, astfel că, până la amendarea legislaţiei naţionale, aceasta prevalează în soluţionarea cauzei.

De asemenea, recurenta pârâtă a criticat şi soluţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, susţinând că nu se află în culpă procesuală.

2.3. Pârâta DGRFP Timişoara şi-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, rejudecând, respingerea acţiunii, în totalitate. La data de 13 aprilie 2017, recurenta-pârâtă a depus precizare la recurs, menţionând că recursul este formulat în contradictoriu cu SC A. SRL, şi nu SC F. SRL.

În argumentarea recursului său, recurenta pârâtă susţine că prima instanţă a pronunţat soluţia atacată fără a lua în considerare toate constatările faptice ale inspecţiei fiscale, întemeindu-se doar pe argumentele prezentate de către reclamantă.

Instanţa fondului a omis nejustificat analiza unor documente relevante aflate la dosarul cauzei iar soluţia este cauzată de o greşită interpretare a textelor aplicabile, invocate de organul de control.

În continuare, recurenta reclamantă a reiterat apărările formulate în faţa instanţei de fond, solicitând, în concluzie, admiterea recursului său, aşa cum a fost formulat.

3. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

3.1 În ceea ce priveşte recursul declarat de către recurenta pârâtă DGRFP Timişoara, Înalta Curte subliniază faptul că a pus în discuţia părţilor excepţia de nulitate parţială a căii de atac, în ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În acest sens, instanţa de control judiciar observă că recurenta pârâtă aduce două categorii de critici hotărârii pronunţate de instanţa fondului, susţinând, în primul rând, că judecătorul fondului şi-a fundamentat soluţia exclusiv pe baza argumentelor reclamantei, fără a analiza şi apărările pârâţilor precum şi probatoriul administrat în cauză, în ansamblul său şi, pe de altă parte, că hotărârea recurată este dată cu greşita aplicare a legii.

Dacă prima critică poate fi încadrată în ipoteza prevăzută de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., urmând a fi analizată ca atare, cea de a doua critică este caracterizată de o formulare abstractă, fără a fi însoţită de o justificare efectivă a modalităţii în care instanţa fondului a aplicat greşit, sau, după caz, a încălcat normele de drept material aplicabile speţei.

Reluarea aspectelor cuprinse în decizia de soluţionare a contestaţiei, referitoare la starea de fapt fiscală şi normele ce au fost aplicate acesteia, cu consecinţa emiterii actelor administrativ fiscale atacate în prezenta cauză, nu echivalează cu îndeplinirea exigenţelor prevăzute de art. 487 C. proc. civ., aceasta în contextul în care recursul nu este o cale de atac devolutivă, putând fi exercitat numai pentru motivele de nelegalitate expres şi limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

În atare context, Înalta Curte se va pronunţa în limitele legalei sale învestiri, respectiv numai pentru dezlegarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., constatând că nu este legal învestită să examineze motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Sub acest aspect, subliniază Înalta Curte că motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. este incident numai atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, recurenta pârâtă afirmând că hotărârea atacată analizează exclusiv argumentele reclamantei, fără a fi motivată înlăturarea apărărilor pârâtelor.

Faptul că instanţa a preluat unele dintre argumentele unei părţi pe care le-a considerat pertinente nu duce la concluzia că instanţa nu a făcut o apreciere proprie a susţinerilor părţilor şi o analiză a probelor administrate. Pentru a se concluziona în sensul incidenţei art. 488 pct. 6 C. proc. civ., în ipoteza menţionată de recurenta pârâtă, este necesar ca ansamblul hotărârii să ateste nerespectarea dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., adică lipsa considerentelor, ipoteză ce nu se regăseşte în situaţia în care instanţa preia argumentele uneia din părţi, considerându-le pertinente şi concludente.

Or, rezultă din considerentele hotărârii faptul că instanţa a procedat la o analiză proprie a argumentelor evocate de reclamant în susţinerea criticilor sale la adresa actelor deduse judecăţii, a analizat probele administrate şi a dezlegat fondul cauzei, context în care critica grefată pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu este fondată.

Faţă de aceste considerente, recursul declarat de pârâta DGRFP Timişoara va fi respins ca nefondat.

3.2. Aceeaşi soluţie urmează a fi pronunţată şi asupra recursului declarat de recurenta reclamantă, constatând Înalta Curte că nu este întemeiată critica acesteia la adresa sentinţei civile atacate.

Aşa cum s-a arătat mai sus, o primă critică, subsumată motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., este grefată pe încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului, critică dezvoltată sub două aspecte, şi anume (I) nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ şi la bazele de date invocate de organele de inspecţie fiscală în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere; (II) acordarea unui termen insuficient pentru pregătirea apărării faţă de proiectul raportului de inspecţie fiscală.

Apărarea recurentei-reclamante a fost corect înlăturată de prima instanţă, rezultând din cuprinsul hotărârilor pronunţate de instanţa comunitară faptul că lipsa accesului la totalitatea documentelor conţinute de un dosar administrativ nu constituie, per se, un motiv de nelegalitate a deciziei luate de administraţie în aceste condiţii, dacă nu se probează şi utilitatea şi pertinenţa documentaţiei la care nu a avut acces contribuabilul.

Reţinând că legislaţia internă nu prevede un drept de acces al contribuabilului la dosarul administrativ care a stat la baza emiterii actului de impunere, ci numai la proiectul actului final al inspecţiei fiscale, judecătorul fondului subliniază, că, potrivit considerentelor menţionate în hotărârea Solvay, contribuabilul nu trebuie să demonstreze că, în cazul în care ar fi avut acces la înscrisurile necomunicate, actul de impunere ar fi avut un conţinut diferit - acesta are, totuşi, obligaţia să dovedească faptul că înscrisurile necomunicate "ar fi putut fi utilizate în mod util în apărare". Or, instanţa constată că reclamanta a exemplificat acest aspect prin posibilitatea pe care ar fi avut-o de a se apăra dacă ar fi avut acces, de exemplu, la aplicaţia C- Lynx, prin care este gestionată baza de date a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Or, o astfel de susţinere este ipotetică şi nu poate fi reţinută ca o dovadă a faptului că înscrisurile necomunicate reclamantei "ar fi putut fi utilizate în mod util în apărare". În acest sens, instanţa subliniază că informaţiile referitoare la declararea ca inactivi a unor parteneri comerciali ai reclamantei erau accesibile în mod public, pe Internet, prin Registrul contribuabililor inactivi, gestionat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. De asemenea, deşi de la data emiterii raportului de inspecţie fiscală (18 martie 2015) şi până la data pronunţării prezentei hotărâri a trecut un interval de peste un an şi 10 luni, reclamanta nu a combătut în mod concret nici una din informaţiile prezentate în raportul de inspecţie fiscală - informaţii referitoare la inactivitatea şi depunerea declaraţiilor fiscale de către partenerii săi economici - şi nici nu a dovedit că ar fi fost nereală.

De asemenea, spre deosebire de stare de fapt din prezenta cauză - în care motivarea actelor contestate nu a cuprins informaţii contestate de reclamantă, în hotărârea Solvay, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că autoritatea pârâtă - Comisia U.E. - "a recunoscut că a pierdut anumite dosare şi că se afla în imposibilitatea de a întocmi lista înscrisurilor cuprinse în dosare" (paragraful 24 din hotărâre), astfel încât nu a fost posibilă punerea întregului dosar administrativ la dispoziţia reclamantei Solvay.

Instanţa mai observă că în hotărârea Solvay, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut nelegalitatea hotărârii pronunţate de Tribunalul U.E. pe motivul că "Tribunalul se întemeiază pe ipoteze nu numai în ceea ce priveşte conţinutul documentelor pierdute, ci şi în ceea ce priveşte cunoaşterea pe care recurenta ar fi trebuit să o aibă cu privire la acest conţinut" (par. 61 din hotărâre), instanţa supremă a Uniunii Europene reţinând că "întrucât recurenta nu a avut acces la aceste documente şi întrucât conţinutul lor nu era nici determinat, nici determinabil, Tribunalul a săvârşit o eroare de drept prin faptul că a impus recurentei, astfel cum a procedat la punctul 474 hotărârea atacată, să precizeze argumentele pe care ea ar fi putut să le invoce dacă ar fi avut la dispoziţie aceste documente pe care nu ar fi putut totuşi să le cunoască întrucât era în imposibilitatea materială de a face acest lucru". (par. 63 din hotărâre). Or, este evident că în speţă nu s-au relevat informaţii pe care le-au invocat organele de inspecţie fiscală - referitoare în special la operaţiunile economice şi la situaţia partenerilor de afaceri ai reclamantei - şi care să fi fost contestate de către reclamantă, pentru a se impune verificarea realităţii lor. De asemenea, nu s-a relevat existenţa unor documente suplimentare faţă de ceea ce s-a depus în faţa instanţei de contencios administrativ, şi pe care organele de inspecţie fiscală să le fi luat în considerare la emiterea actelor contestate. Este adevărat că aceste documente nu au fost accesibile reclamantei în faza administrativă a litigiului şi nici anterior emiterii actului de impunere contestat.

Cu toate acestea, simpla lipsă a accesului reclamantei la documente în faza administrativă, documente a căror veridicitate nu a combătut-o nici după ce a luat cunoştinţă de conţinutul acestora - respectiv în cursul judecării prezentei cauze de către instanţa de contencios administrativ - demonstrează că acele informaţii nu erau incorecte sau că acestea nu erau importante în stabilirea stării de fapt care a generat actul de impunere contestat.

Raportat la aceste constatări, instanţa consideră că reclamanta nu a dovedit în prezenta cauză că înscrisurile care nu i-au fost comunicate în procedura inspecţiei fiscale "ar fi putut fi utilizate în mod util în apărare".

De altfel, în Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată la 3 iulie 2014 în cauzele conexate C-129/13 şi C-130/13, (Kamino International Logistics BV şi DatemaHellmannWorldwideLogistics BV), în paragrafele 79-80 s-a reţinut că:

"79 Astfel, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C-301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C-288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea FoshanShundeYongjianHousewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38).

80 În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit."

Prin urmare, încălcarea dreptului la apărare - în special a dreptului de a fi ascultat, dar fără a exclude dreptul de acces la dosarul administrativ - nu determină anularea actului de impunere "decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit", cerinţă pe care reclamanta nu a dovedit-o, astfel încât nu se poate reţine nulitatea actului de impunere pentru acest motiv.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că în mod întemeiat a înlăturat judecătorul fondului motivul de nelegalitate tras din lipsa accesului la dosarul administrativ şi la bazele de date avute în vedere de organul de control fiscal.

În ceea ce priveşte termenul acordat pentru discuţia finală la încheierea inspecţiei fiscale, Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 107 din O.G. nr. 92/2003, la încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală, prevede alin. (2) al art. 107 din C. proc. fisc.

În fine, alin. (3) al aceluiaşi articol instituie obligaţia, pentru organul fiscal de a înştiinţa contribuabilul, în timp util, cu privire la data, ora şi locul prezentării concluziilor inspecţiei fiscale, iar alin. (4) conferă contribuabilului dreptul să prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

Particularizat cauzei de faţă, instanţa fondului a luat act că reprezentantul reclamantei a luat cunoştinţă, pe bază de semnătură, la data de 12 martie 2015 de fixarea datei pentru discuţia finală, fixată pentru data de 16 martie 2015.

Totodată, la data de 16 martie 2015, reprezentantul reclamantei a primit, pe bază de semnătură, un exemplar din proiectul raportului de inspecţie fiscală, iar la data de 17 martie 2015 a prezentat punctul de vedere scris, succint, cu privire la constatările organelor de inspecţie fiscală, arătând că nu este de acord cu acestea, pentru motivele pe care le va detalia în contestaţie.

La 18 martie 2015 au fost emise Decizia de impunere nr. x din 18 martie 2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 18 martie 2015.

Astfel, în raport cu aspectele de fapt expuse mai sus, instanţa reţine că discuţia finală cu contribuabilul a fost fixată pentru luni, 16 martie 2015, iar actul de impunere a fost emis la 18 martie 2015.

Faţă de contextul faptic mai sus descris, instanţa de control judiciar constată că organul de efectuare a inspecţiei fiscale a dat curs obligaţiilor prevăzute de art. 9 şi 107 C. proc. fisc. , respectând termenul de 3 zile libere prevăzut de art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003.

Înalta Curte nu achiesează la punctul de vedere al judecătorului fondului, în sensul că termenul de 3 zile este unul iluzoriu, neadecvat pentru pregătirea apărării, concluzie ce a fost determinată de o greşită asimilare a dreptului contribuabilului de a fi ascultat cu dreptul contribuabilului de a contesta actul administrativ fiscal.

Prin reglementarea prevăzută de art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 legiuitorul a urmărit un dublu scop, pe de o parte să asigure informarea contribuabilului cu privire la constatările organului fiscal şi consecinţele fiscale, dându-i-se contribuabilului posibilitatea de a formula un punct de vedere (şi nu o contestaţie propriu zisă) şi, pe de altă parte, să dea organului fiscal posibilitatea de reevaluare a consecinţelor preconizate, în raport de punctul de vedere al contribuabilului, când acesta este întemeiat.

Ca atare, contribuabilul, audiat în procedura prevăzută de art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, nu este ţinut să formuleze o apărare minuţioasă şi completă, sub sancţiunea decăderii din dreptul de a formula o contestaţie în care să fie cuprinse motive noi dacă acestea nu au fost expuse cu prilejul discuţiei finale.

Relevante în acest sens sunt şi împrejurările subliniate de judecătorul fondului, respectiv faptul că societatea reclamantă desfăşoară în calitate de profesionist operaţiunile ce au făcut analiza inspecţiei, durata inspecţiei fiscale şi controalele anterioare desfăşurate cu privire la aceleaşi operaţiuni, împrejurări ce au permis reclamantei să cunoască documentele şi aspectele de fapt cercetate de organele de inspecţie fiscală dar şi faptul că reprezentantul reclamantei, în punctul de vedere exprimat în cadrul discuţiei finale, nu a avut obiecţiuni cu privire la termenul acordat pentru exprimarea punctului de vedere.

Cât priveşte critica recurentei reclamante la adresa soluţiei de respingere parţială a cererii de anulare a actelor administrative, Înalta Curte constată că argumentele reclamantei au fost înlăturate cu o motivare temeinică de prima instanţă, urmând a fi menţinută hotărârea atacată şi sub acest aspect.

Se susţine, în prezenta cale de atac, că în mod greşit a menţinut judecătorul fondului actele administrativ fiscale pentru suma de 28.749 RON, în condiţiile în care nu este motivată suficient, de către organul fiscal, impunerea acestei obligaţii.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015, rezultă cu claritate care a fost situaţia de fapt fiscală şi cadrul normativ aplicat de organul fiscal.

Astfel, suma de 28.749 RON reprezentând T.V.A. suplimentară, include:

a) suma de 5.419 RON reprezentând T.V.A. aferentă avansurilor încasate de la SC G. SRL în luna octombrie 2012 fără a emite facturi;

b) suma de 9.677 RON reprezentând T.V.A. aferentă avansului încasat de la SC H. SRL în luna octombrie 2013;

c) suma de 3.290 RON reprezentând T.V.A. aferentă avansului încasat de la I. în luna mai 2013;

d) suma de 4.968 RON, reprezentând T.V.A. aferentă avansului încasat de la SC J. SRL în luna mai 2014;

e) suma de 5.395 RON, reprezentând T.V.A. aferentă avansului încasat de la SC K. SRL în luna decembrie 2014.

În Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 18 martie 2015 s-au menţionat motivele pentru care organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea acestei obligaţii fiscale, respectiv datorită faptului că reclamanta a încasat mai multe sume de bani de la persoanele menţionate, dar nu a colectat T.V.A. aferentă avansurilor încasate şi nu a emis facturi referitoare la aceste avansuri.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au indicat şi temeiul legal încălcat de reclamantă prin omisiunea calculării T.V.A. pentru sumele primite cu titlul de avansuri, respectiv dispoziţiile art. 1342 alin. (2) lit. b) din vechiul C. fisc. , conform cărora "prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora".

Cu toate acestea contestaţia administrativ fiscală împotriva acestei creanţe nu a fost motivată, context în care în mod legal a fost respinsă contestaţia ca fiind nemotivată, în temeiul dispoziţiilor art. 217 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

În egală măsură, critica recurentei reclamante faţă de modalitatea de soluţionare a cererii de anulare în privinţa sumei de 49.750 RON, se impune a fi înlăturată, întrucât, în contextul caracterului accesoriu al obligaţiilor în sumă de 49.750 RON, acţiunea reclamantei a fost admisă prin raportare la soluţia dată asupra debitelor principale.

În ceea ce priveşte modalitatea de soluţionare a cererii de anulare a măsurii suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, Înalta Curte apreciază ca fiind conformă prevederilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003 soluţia de respingere a acţiunii reclamantei, astfel că nu este incident în cauză motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, această soluţie a fost dispusă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara ca urmare a sesizării organelor penale sub aspectul săvârşirii infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) - c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că organul de soluţionare a contestaţiei a aplicat corect dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , conform cărora organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Se observă că sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute de articolul anterior citat, prima prin raportare la procesul-verbal de sesizare, care constituie actul de sesizare a organelor de cercetare penală pentru a constata existenţa sau inexistenţa elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) - c) din Legea nr. 241/2005.

În ceea ce priveşte condiţionalitatea existentă între rezultatele cercetării penale şi soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale, Înalta Curte reţine că înrâurirea la care face referire textul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este indiscutabilă.

În concret, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut efectuarea, de către reclamanta SC A. SRL, a unor achiziţii în baza unor facturi fictive, în sensul că furnizorii emitenţi nu aveau produsele facturate, neavând aprovizionări legale ale produselor facturate sau nu au avut mărfurile facturate.

De asemenea, se reţine solicitarea de către administratorul sau asociatul reclamantei SC A. SRL a emiterii de facturi fictive, facturi achitate de regulă prin bancă urmate de înapoierea sumelor către societăţile emitente, acestora rămânându-le o sumă mică din TVA-ul înscris în aceste facturi fictive.

Totodată, organul de soluţionare a contestaţiei constată imposibilitatea stabilirii - pentru produsele energetice accizabile achiziţionate (produse petroliere, motorină şi/sau păcură) - a provenienţei pe circuitul economic al produsului energetic - motorină, păcură, şi absenţa înregistrării ca obligaţie de plată la bugetul de stat a accizei, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au solicitat copii ale ordinelor de plată a accizei, acestea nefiind prezentate de către SC A. SRL până la finalizarea inspecţiei fiscale.

Prin urmare, necesitatea lămuririi realităţii tranzacţiilor în discuţie, în baza unor cercetări mai aprofundate de către organele de cercetare şi anchetă penală, justifică recursul la dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

În plus, instanţa de control judiciar, constată că sesizarea penală formulată de organul de inspecţie fiscală a fost urmată de punerea în mişcare a acţiunii penale şi trimiterea în judecată a persoanelor suspectate de săvârşirea infracţiunilor sesizate de organul fiscal, cauza fiind pendinte pe rolul Tribunalului Cluj, secţia penală.

Prin urmare, confirmarea sau dimpotrivă, infirmarea situaţiei de fapt prezentate în cuprinsul sesizării penale este pe deplin necesară şi se va impune cu autoritate de lucru judecat organului fiscal, astfel că menţinerea soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrativ fiscal.

În ceea ce priveşte pretinsa contrarietate între soluţia dispusă de organul de soluţionare a contestaţiei şi consecinţele trase din reperul jurisprudenţial reprezentat de hotărârea pronunţată de CEDO în cauza Lungu c. România, Înalta Curte subliniază faptul că nicăieri în cuprinsul hotărârii menţionate instanţa europeană nu dă întâietate constatărilor hotărârii pronunţate în contencios fiscal faţă de constatările instanţei penale asupra aceluiaşi act sau fapt juridic ci sancţionează încălcarea principiului securităţii juridice pentru concluziile diametral opuse, însuşite de două instanţe diferite faţă de aceeaşi problematică litigioasă, respectiv încadrarea juridică a aceloraşi operaţiuni de transformare şi de revânzare a unor anvelope, hotărârea pronunţată în litigiul de contencios fiscal conchizând în sensul liceităţii operaţiunilor în discuţie, în timp ce hotărârea pronunţată de instanţa penală condamnă reclamanţii, calificând ilicite aceleaşi operaţiuni.

Nici hotărârea pronunţată în Dosarul nr. x/2015 nu poate constitui un argument pentru a se dispune anularea măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, întrucât faptul că reclamanta din acea cauză este apreciată ca făcând parte din acelaşi circuit pretins fraudulos nu presupune că problemele de fapt şi de drept supuse judecăţii în cauza de faţă şi în dosarul anterior amintit ar fi identice.

În concluzie, Înalta Curte constată nefondată şi critica în privinţa modalităţii de rezolvare a contestaţiei formulate de recurenta-reclamantă cu privire la decizia de suspendare a contestaţiei fiscale.

Faţă de aceste considerente, recursul exercitat de recurenta reclamantă va fi respins ca nefondat.

3.3. Recursul exercitat de recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, vizează, după cum s-a arătat mai sus, modalitatea de soluţionare a cererii în privinţa deductibilităţii TVA aferent facturilor emise de SC B. SRL (7.368 RON) şi SC D. SRL (1.008 RON) precum şi al TVA aferent facturii emise de SC C. SRL (53.434 RON).

În ceea ce priveşte taxa aferentă facturilor emise de SC B. SRL şi SC D. SRL critica recurentei pârâte este fondată, sentinţa civilă atacată fiind pronunţată cu greşita aplicare a dispoziţiilor art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) din C. fisc. , pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

În aplicarea acestor dispoziţii au fost edictate Normele metodologice prevăzute la pct. 46 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din C. fisc. sau cu alte documente care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială."

Or, în cauza de faţă instanţa fondului a recunoscut deductibilitatea TVA cu toate că recurenta reclamantă nu a înfăţişat o factură, în original, sau un alt document care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , considerând îndeplinite condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere în contextul în care reclamanta a prezentat fotocopii simple ale acestora.

Aprecierea instanţei fondului, în sensul că măsura dispusă de organul fiscal este excesiv de formalistă, nu are suport, fiind evident, pe de o parte, că o copie simplă a unui document justificativ nu are caracter doveditor şi, pe de altă parte, că cerinţa privitoare la prezentarea unui document justificativ, în original, în baza căruia să fie justificat dreptul de deducere, nu poate fi apreciată ca o condiţie excesivă, în contextul în care legislaţia nu numai că permite dar în acelaşi timp şi obligă contribuabilul la reconstituirea documentelor justificative pierdute sau distruse, în condiţiile Ordinului ministrului finanţelor nr. 3.512/2008.

În ceea ce priveşte hotărârea Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene dată în cauza C-85/95, în litigiul dintre L. şi Finanzamt Köln-West, instanţa fondului reţine că esenţa acestei speţe o constituie situaţia domnului L., care nu a putut prezenta originalul facturii care stătea la baza cererii sale de rambursare a TVA plătite în amonte. Pe cale de consecinţă, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere de către organele fiscale.

Arată judecătorul fondului că instanţa comunitară a decis în această cauză că art. 18 alin. (1) litera (a) şi art. 22 alin. (3) din Directiva a şasea (respectiv Directiva 77/388/CEE) permit statelor membre să considere drept document justificativ nu numai originalul facturii, ci orice alt document care ţine loc de factură şi îndeplineşte criteriile stabilite de statul în cauză.

De asemenea, aceste texte conferă statelor membre prerogative de a solicita prezentarea facturii originale pentru a se stabili taxa de rambursat, precum şi posibilitatea, atunci când o persoana impozabilă nu mai deţine factura originală, de a admite alte mijloace de probă care să indice faptul că tranzacţia pentru care se solicita deducerea a avut loc în realitate.

Or, în chiar cuprinsul hotărârii CEJ se face menţiunea admiterii oricărui alt document care ţine loc de factură şi îndeplineşte criteriile stabilite de statul în cauză.

Prin urmare, neprezentând un document justificativ original sau reconstituit, în condiţiile Ordinului ministrului finanţelor nr. 3512/2008, reclamanta se află în ipoteza în care nu a probat realitatea operaţiunii taxabile, context în care nu poate beneficia de dreptul de deducere TVA.

În ceea ce priveşte deductibilitatea TVA aferent facturii emise de SC C. SRL (53.434 RON) Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei-pârâte, situaţia deductibilităţii TVA aferent unei operaţiuni perfectate cu un agent economic ce nu era înregistrat ca plătitor de TVA fiind lămurită prin Hotărârea Curţii Europene de Justiţie pronunţată la 22 decembrie 2010 în cauza C-438/09 în procedura Bogusław Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Prin hotărârea anterior amintită CEJ stabileşte că articolul 18 alin. (1) lit. (a) şi art. 22 alin. (3) lit. (b) din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18/CE a Consiliului din 14 februarie 2006, trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată achitată pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când facturile referitoare la acestea conţin toate informaţiile impuse de respectivul art. 22 alin. (3) lit. (b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menţionate şi a naturii serviciilor furnizate.

Articolul 17 alin. (6) din A şasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale care exclude dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite de o persoană impozabilă unei alte persoane impozabile, prestatoare de servicii, atunci când aceasta din urmă nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

Contrar celor susţinute de recurenta pârâtă, interpretarea oficială furnizată de instanţa europeană în virtutea competenţei recunoscute de articolul 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene este obligatorie pentru toate autorităţile statelor membre, cu efectul aplicării legislaţiei naţionale în acord cu cele statuate de instanţa europeană sau, când o atare interpretare presupune înlăturarea de la aplicare a normei interne ce conţine soluţii contrare celor statuate de CEJ, autorităţile statelor membre au obligaţia de a înlătura de la aplicare norma internă.

Faţă de aceste considerente, recursul declarat de recurenta pârâtă va fi admis, exclusiv sub aspectul modalităţii de soluţionare a cauzei sub aspectul TVA aferent facturilor emise de SC B. SRL (7.368 RON) şi SC D. SRL (1.008 RON) precum şi al accesoriilor aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurenta-reclamantă SC A. SRL prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă M. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva Sentinţei nr. 73 din 1 martie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând, respinge cererea de anulare parţială a actelor administrativ-fiscale contestate în ceea ce priveşte sumele de 7.368 RON şi 1.008 RON reprezentând TVA precum şi accesoriile aferente acestor sume.

Menţine, în rest, dispoziţiile sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 14 februarie 2019.

Procesat de GGC - LM