Tax assessment upheld on non-deductible depreciation of stolen asset, transfer price arm's length adjustment, and recharacterization of travel allowances as taxable salary

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 9 decembrie 2015, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, solicitând instanţei să dispună anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x din 27 februarie 2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 27 februarie 2015 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţie administrative nr. 714 din 14 iulie 2015, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 147/F-CONT din 8 iulie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.

Totodată, s-a stabilit onorariu definitiv pentru expert 4700 RON, obligând-o pe reclamantă să achite acestuia diferenţa de 1.700 RON.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 147/F-CONT din 08 iulie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în esenţă, recurenta a arătat următoarele:

Instanţa de fond a primit concluziile raportului de expertiză, făcând chiar trimitere la acesta, însă a ajuns la alte concluzii decât cele menţionate de către expertul desemnat. Or, în această situaţie instanţa de fond trebuia să-şi motiveze soluţia de neprimire a concluziilor raportului.

În considerentele hotărârii, instanţa de fond trebuia să arate probele care au condus la înlăturarea concluziilor expertului, care susţineau argumentele recurentei cu privire la anularea actelor administrative fiscale.

Referitor la susţinerile instanţei de fond cu privire la reconsiderarea cheltuielilor cu amortizarea fiscală, instanţa de fond a considerat că "... în mod corect a stabilit organul fiscal că acestea nu sunt deductibile de vreme ce autovehiculul - furat în anul 2010 şi pentru care nu s-a recuperat nicio despăgubire de la societatea de asigurare - nu a contribuit la desfăşurarea activităţii reclamantei şi la obţinerea de venituri impozabile, aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 24 alin. (1) din C. fisc. adoptat prin Legea nr. 571/2003 Codul fiscal".

Mai mult decât atât, instanţa a apreciat că măsurile sunt confirmate de expertiza fiscală realizată în cauză. Considerentele instanţei de fond sunt contradictorii pentru că, deşi are în vedere raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, se interpretează subiectiv şi nelegal concluziile acestuia.

În opinia expertului, operaţiunea contabilă care trebuia efectuată constă în scoaterea din evidenţă la valoarea neamortizată a autotractorului, respectiv suma de 44.100 RON, cheltuială deductibilă fiscal. Expertul a concluzionat în răspunsul la Obiectivul 5:

"Conform art. 21 alin. (4) lit. c) cheltuielile cu scoaterea din gestiune a bunurilor constatate lipsă cu prilejul inventarierii (furt, casarea ... etc.) pentru care s-au încheiat contracte de asigurare, chiar dacă sunt neamortizate, sunt deductibile fiscal".

Expertiza a relevat că la momentul încasării daunei despăgubirea se înregistrează pe venituri impozabile la calculul impozitului pe profit. Practic, expertiza a conchis că profitul impozabil al anului 2013 trebuia diminuat cu suma de 44.100 RON (Valoarea fiscală 58.800 RON - 14.700 RON amortizare = 44.100 RON).

Organul de inspecţie fiscală consideră nedeductibilă fiscal suma înregistrată cu amortizarea aferent mijlocului de transport, în contul 6811, mărind în felul acesta baza impozabilă aferentă calculului impozitului pe profit, dar nu ia în calcul că aceeaşi sumă trebuia înregistrată în contul 612, în felul acesta baza impozabilă aferentă calculului impozitului pe profit rămânând neschimbată, fiind vorba de fapt de o utilizare eronată a contului în care a fost consemnată operaţiunea.

Instanţa de fond a constatat în mod greşit că organul fiscal a justificat generarea unui alt studiu de comparabilitate decât cel realizat de societate.

În analiza sa, echipa de inspecţie fiscală nu a ţinut seamă de studiul de comparabilitate realizat de Societate şi inclus în dosarul preţurilor de transfer prezentat în cadrul inspecţiei fiscale şi a generat un nou studiu de comparabilitate, folosind baza de date B.

Considerentele menţionate de instanţa de fond nu fundamentează opţiunea acesteia cu privire la metoda folosită de organul fiscal pentru calcularea indicatorului de profitabilitate.

Instanţa de fond nu a ţinut cont în analiza sa de principiile prevăzute de Codul fiscal 2003.

Conform art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare pct. 32:

"La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoanele afiliate se foloseşte una dintre metodele de mai sus printre care şi metoda folosită de recurentă.

În vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au în vedere următoarele elemente:

d) metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite preţurile supuse liberei concurenţe pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial;

e) metoda prin care sunt disponibile date rezultate din funcţionarea efectivă a persoanelor afiliate implicate.

f) gradul de precizie cu care se pot face ajustări în vederea obţinerii comparabilităţii.

Metoda folosită de societate este conformă prevederilor enunţate mai sus, aspect confirmat şi de expertiza efectuată în cauză.

Abordarea inspecţiei fiscale, adoptată de către instanţa de fond, este eronată, din următoarele considerente:

Nu se aduc argumente pertinente şi legale cu privire la motivele care au stat la baza ignorării studiului de comparabilitate realizat de societate şi generarea unui alt studiu.

Instanţa de fond nu menţionează care au fost acele criterii de selecţie suplimentare pe care le-ar fi avut în vedere organul fiscal pentru justificarea concluziei că subscrisa nu a respectat principiul preţului pieţei libere.

Alegerea altui indicator financiar (marja de profit calculat ca pondere a profitului net din cifra de afaceri vs. marja de profit calculată ca pondere a profitului operaţional la total costuri operaţionale folosit de societate) este eronată, întrucât un indicator financiar de profitabilitate calculat pe baza costurilor operaţionale reflectă cu acurateţe profitabilitatea unui prestator de servicii (aşa cum este societatea) deoarece ţine cont de costurile pe care acesta le înregistrează pentru a adăuga valoare serviciilor pe care le prestează.

Echipa de inspecţie fiscală a calculat eronat un nou interval interquartilar aferent anului 2013, neţinând seama că la momentul redactării dosarului preţurilor de transfer, societatea nu deţinea informaţii cu privire la datele financiare ale anului 2013.

Chiar dacă s-ar lua în consideraţie rezultatele analizei realizate de echipa de inspecţie fiscală pentru anul 2013, modalitatea de calcul a indicatorului de profitabilitate aferent A. SRL conţine o serie de aspecte eronate.

Astfel, echipa de inspecţie a considerat, în mod eronat, serviciile de transport în valoare de 741.266 RON (89,96% dintr-un total de 823.995,5 RON), în baza de calcul a indicatorului aferent serviciului de punere la dispoziţie de personal, acestea fiind alocabile în întregime activităţii de transport desfăşurată de A. SRL fiind, aşa cum şi echipa de inspecţie menţionează în raport, refacturate de societatea din România clienţilor finali.

Este incorectă alocarea în baza de calcul a indicatorului de profitabilitate pentru activitatea de prestări servicii de punere la dispoziţie de personal a cheltuielilor reprezentând contribuţii la bugetul asigurărilor sociale în suma de 1.603.964 RON, aspect subliniat şi prin expertiza efectuată.

Echipa de inspecţie fiscală eronat calculează veniturile suplimentare din ajustare pentru anul 2013 raportând un indicator financiar calculat ca pondere din cifra de afaceri la costurile operaţionale estimate de organul de inspecţie.

Modul eronat cum echipa de inspecţie fiscală a recalculat indicatorii de profitabilitate aferenţi A. SRL. Conform expertizei contabile, indicatorii de profitabilitate se calculează potrivit legislaţiei în vigoare prin raportare la cheltuielile din exploatare, operaţionale.

Modul cum echipa de inspecţie fiscală a recalculat indicatorii aferenţi societăţilor comparabile selectate. Expertiza fiscală a considerat ca fiind corectă metoda adoptată în elaborarea dosarului preţurilor de transfer şi anume metoda marjei nete iar ca indicator de profitabilitate "marja de profit aferentă costurilor operaţionale" indicator ce redă imaginea profitabilităţii companiei prin raportarea la valoarea totală a costurilor operaţionale, costuri care nu sunt influenţate de cheltuieli excepţionale.

Referitor la reconsiderarea diurnei care a determinat sume suplimentare de plată, având în vedere constatările organului de control şi având în vedere prevederile art. 55 pct. 5 din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal ce stipulează avantajele primite în bani şi în natură şi imputate salariatului în cauză, nu se impozitează", societatea a procedat la imputarea diurnei acordate şi considerată ca venituri salariale, emiţându-se decizie de imputare pentru suma totală de 20.992.636 RON.

Chiar dacă decizia de imputare este ulterioară emiterii actelor administrative fiscale, aceasta trebuia avută în vedere în soluţionarea contestaţiei administrative.

Decizia de impunere nr. x din 27 februarie 2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 27 februarie 2015 au determinat ajustări asupra cheltuielilor din exploatare şi, pe cale de consecinţă, constatări de venituri suplimentare care au atras rectificarea impozitului pe profit pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2014.

Prin transformarea diurnelor în drepturi salariate, organul de control a calculat în plus faţă de aceste sume şi contribuţiile sociale (CAS, CASS, Şomaj etc.), modificând indicatorii economici ai societăţii prin creşterea cheltuielilor şi, implicit, evidenţierea în evidenţa fiscală a sumelor plătite de noi în contul impozitului pe profit, ca fiind achitate în plus;

Scopul acestei operaţiuni a fost: ca sumele plătite în contul impozitului pe profit achitat de societate în perioada supusă controlului să apară ca plătite în plus şi organul de control să compenseze aceste sume cu noile obligaţii fiscale (CAS, CASS, Şomaj etc.);

Ulterior amnistiei fiscale, organul de control revine asupra înregistrărilor fiscale, dar diminuează obligaţiile fiscale numai până la nivelul celor rămase de încasat, iar sumele executate silit prin compensare până la acel moment, au rămas încasate necuvenit, fiind obligată la dublul sumelor în contul impozitului pe profit.

De asemenea, prin corectarea evidenţelor fiscale s-a diminuat artificial impozitul pe profit achitat de societate şi stins de către organul de inspecţie fiscală cu obligaţii salariale pentru suma de 44.157 RON, aşa cum reiese din Dispoziţia nr. 977 din 28 septembrie 2015, iar în urma anulării obligaţiilor stabilite eronat la sursa salarii societatea este obligată din nou la plata acestei sume, rezultând practic o dublare a datoriilor.

Prin Decizia nr. 184494 din 16 septembrie 2015 au fost anulate toate contribuţiile datorate de angajator la bugetul asigurărilor de stat şi fondurilor speciale potrivit Legii nr. 209/2015 şi a Ordinului nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale, contribuţii ce reprezintă cheltuieli pentru societate, ca urmare prin anularea lor decizia de imputare a acestor sume nu mai are obiect şi trebuie anulată.

Anularea acestor obligaţii către bugetele asigurărilor sociale şi fondurilor speciale influenţează calculul impozitului pe profit în sensul creşterii bazei de impunere.

Apărările intimaţilor

Intimata-pârâtă DGRFP Galaţi şi DGRFP Craiova au depus întâmpinări la cererea de recurs şi au solicitat respingerea acesteia ca nefondată, reiterând concluziile arătate la instanţa de fond.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că nu este fondată pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte nemotivarea de către instanţa de fond a soluţiei de neprimire a concluziilor raportului de expertiză

Înalta Curte constată că nu este fondat acest motiv de recurs, întrucât prima instanţă a prezentat în considerentele sentinţei argumentele de fapt şi de drept avute în vedere la pronunţarea soluţiei de respingere a cererii de chemare în judecată.

În susţinerea acestui motiv de recurs, recurenta-reclamantă îşi exprimă de fapt dezacordul cu privire la soluţia instanţei de fond, rezultând că nu poate împărtăşi modul în care aceasta a interpretat şi aplicat dispoziţiile legale incidente în cauză.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă nu este de acord cu soluţia pronunţată prin hotărârea recurată nu este de natură să conducă la concluzia încălcării disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde considerentele în care se vor arăta (...) expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Sentinţa recurată satisface exigenţele instituite de acest text de lege, iar nemulţumirea exprimată de recurentă cu privire la soluţia dată litigiului se circumscrie motivului de casare vizând interpretarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material incidente (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Referitor la motivul de recurs cu privire la reconsiderarea cheltuielilor cu amortizarea fiscală

Se reţine că potrivit art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 41 din Normele de aplicare a Codul fiscal nu sunt deductibile cheltuielile cu amortizarea activelor lipsă din gestiune pentru care au fost încheiate contracte de asigurare, în condiţiile în care recurenta societate nu a ţinut evidenţa şi calculul amortizării pentru fiecare mijloc de transport în parte, astfel că prin recalculare conform cu disp. H.G. nr. 2139/2004 privind aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe se impunea scoaterea din evidenţa societăţii la valoarea neamortizată.

Nu poate fi primită susţinerea recurentei în sensul fila x din raportul de expertiză, unde se prezintă comparativ situaţia debitului suplimentar reprezentat de impozitul pe profit între raportul de inspecţie fiscală şi calculul expertului, acestea fiind substanţial mai mici, respectiv 33.486 RON, faţă de 321.592 RON.

Deşi motivul de recurs priveşte reconsiderarea cheltuielilor de amortizare fiscală, iar instanţa de fond a prezentat argumente concrete vizând fiecare autotractor vizat de raportul de inspecţie fiscală, în cererea de recurs nu se poate decela decât în linii generale nemulţumirea recurentei faţă de soluţia instanţei de fond, recurenta făcând un raţionament confuz privind precizările expertului în sensul că societatea trebuia să scoată din evidenţa mijlocul fix - neamortizat prin contul 6583 cu suma de 44.100 RON.

Nefiind înregistrat în evidenţa societăţii această cheltuială cu scoaterea bunului din gestiune, amortizarea nu se poate calcula faţă de împrejurarea că bunul nu poate fi folosit pentru obţinerea de venituri, neexistând în mod fizic în gestiune, deci nu putea fi înregistrat ca venit impozabil pentru ca apoi să fie considerat deductibil (art. 24 C. fisc. raportat la pct. 110 din Normele de aplicare, art. 21 C. fisc. ).

Se observă de asemenea, că referirea la pag. 27 din raportul de expertiză nu are legătură cu stabilirea acestei obligaţii fiscale - cheltuiala cu amortizarea, fiind vorba despre un alt obiectiv stabilit expertului de către instanţa de judecată.

Instanţa de fond în mod corect a reţinut că pentru suma de 183.631 RON - cheltuielile de amortizare cu mijloace fixe, organul fiscal a acordat deducere, acest lucru rezultând şi din decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 714/2015 .

În ceea ce priveşte preţurile de transfer

Recurenta-reclamantă a arătat că nu se aduc argumente pentru ce motive s-a ignorat studiul de comparabilitate realizat de societate şi s-a generat un alt studiu.

Instanţa de fond a reţinut că folosirea de către reclamantă a metodei marjei nete şi indicatorul de profitabilitate - pentru serviciile de plasare de personal care exprimă profitabilitatea operatorului economic, aplicând criteriile: geografic, cod CAEN utilizat 7820 "Activităţi de contractare pe baze temporare a personalului", statutul de companie independentă, participaţii în filiale, companii active, tipuri de situaţii financiare, a fost folosită şi de organul fiscal şi prin prisma unor criterii suplimentare, respectiv numărul de salariaţi, cifra de afaceri, societăţi care înregistrează profit, categoria companiei-medie şi s-a constatat că în anul 2013 tranzacţiile reclamantei în activitatea de plasare de personal desfăşurată în relaţia cu partenerul italian afiliat nu au respectat principiul "lungimii de braţ" arătat la pct. 1.6 din Ghidul OECDE şi reţinând că din cele 102 companii selectate de reclamanta-recurentă s-au utilizat doar 8 faţă de organul fiscal care a determinat pierderea profitului net în afaceri asupra unui eşantion de 19 societăţi - procedând la ajustarea veniturilor societăţii recurente pentru anul 2013, astfel încât să fie la nivelul corespunzător preţurilor pe piaţă.

De asemenea, instanţa de fond a argumentat că organul fiscal a aplicat categoriilor de cheltuieli identificate suplimentar, procentul de 89,96% care reprezintă ponderea veniturilor din servicii de personal către partenerul italian, iar pentru activitatea de plasare de personal către partenerul italian afiliat s-a stabilit o proporţie de 100%.

Faţă de toate aceste considerente, recurenta nu aduce argumente contrare doar se rezumă să arate că nu s-a motivat corespunzător de către instanţa de fond, ori s-a arătat contrariul.

De altfel, s-a reţinut şi faptul că însăşi reclamanta-recurentă a prezentat dosarul preţurilor de transfer pentru marja de profit pe 2013 în baza informaţiilor selectate de asemenea, din baza de date C.

În ceea ce priveşte alegerea altui indicator financiar, respectiv marja de profit calculată ca pondere a profitului net din cifra de afaceri sau ca pondere a profitului operaţional la total costuri folosit de societate.

Se reţine potrivit art. 2 alin. (1) din Ordinul nr. 222/2008 privind dosarul preţurilor de transfer că "în vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate au obligaţia ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul preţurilor de transfer".

Potrivit art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, astfel:

"Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, potrivit competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză".

Art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, după cum urmează:

"în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei".

Pct. 1.6 din Ghidul OECD pentru Preţurile de Transfer:

"Enunţarea fermă a principiului lungimii de braţ se găseşte în alin. (1) al art. 9 al Convenţiei Fiscale Model a OECD, care constituie baza tratatelor fiscale bilaterale ce implică ţările membre OECD şi un număr în permanentă creştere de ţări nemembre.

Articolul 9 prevede că "atunci când condiţiile create sau impuse între două companii afiliate în relaţiile lor comerciale sau financiare diferă de acelea care ar fi fost create între companii independente, atunci profiturile care s-ar fi acumulat., în lipsa acestor condiţii, la una dintre companii, dar nu s-au acumulat datorită acestor condiţii, pot fi incluse în profiturile acelei companii şi impozitate în consecinţă".

Pct. 1.3 din Ghidul OECD pentru Preţurile de Transfer:

"Atunci când transferul prin preţuri nu reflectă forţele pieţei şi principiul lungimii de braţ, obligaţiile fiscale ale companiilor afiliate şi veniturile fiscale ale ţării gazdă ar putea fi distorsionate ... "precum şi că"... profiturile companiilor afiliate pot fi ajustate după cum este necesar pentru a corecta astfel de distorsiuni şi pentru a asigura respectarea principiului lungimii de braţ ...".

Pct. 1.38 din Ghidul OECD pentru Preţurile de Transfer:

"Art. 9 va permite deci o ajustare a condiţiilor, pentru a reflecta condiţiile în care ar fi ajuns părţile dacă tranzacţia ar fi fost structurată în conformitate cu realităţile economice şi comerciale ale părţilor ce operează la lungime de braţ."

Pct. 2.3 din Ghidul OECD pentru Preţurile de Transfer:

"Art. 9 indică că alin. (1) autorizează o administraţie fiscală în scopul calculării obligaţiilor fiscale, să rescrie conturile unei companii afiliate dacă, ca rezultat al relaţiei speciale dintre companii, conturile nu reflectă profiturile impozabile generate în acel stat. Profiturile impozabile reale sunt cele care s-ar fi obţinut în absenţa condiţiilor ce nu sunt la lungime de braţ".

Pct. 1.52 din Ghidul OECD pentru Preţurile de Transfer:

"companiile afiliate, la fel ca şi companiile independente, pot suporta pierderi reale, fie datorită costurilor masive de început, condiţiilor economice nefavorabile, ineficientei, fie datorită altor motive economice legitime. Totuşi, o companie independentă nu va fi gata sa tolereze pierderi care continuă pe termen nedefinit. O companie independentă care înregistrează pierderi repetate va înceta în cele din urmă să deruleze activităţi în aceiaşi termeni. Prin contrast, o companie afiliată ce realezează pierderi poate continua să facă afaceri dacă afacerea respectivă este benefică grupului ... în ansamblu".

Art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare:

"Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer".

Înalta Curte reţine, în legătură cu derularea tranzacţiilor cu persoana străină afiliată din Italia, relaţii ce au determinat pierdere fiscală a SC A. SRL, pe perioada verificată, că în mod întemeiat organul de inspecţie a procedat la analiza preţurilor practicate în tranzacţiile efectuate între reclamanta-recurentă şi persoana juridică afiliată, analiza organului de inspecţie fiscală fiind efectuată la nivel global pentru întreaga activitate ce a fost supusă verificării, în beneficiul atât al acesteia cât şi al societăţii afiliate.

Atât timp cât metoda marjei nete nu depinde direct de caracteristicile particulare ale serviciilor prestate, ceea ce duce la creşterea gradului de comparabilitate a societăţilor terţe selectate, nu se justifică susţinerea recurentei potrivit căreia organul de inspecţie fiscală nu a adus argumente legale cu privire la motivele care au stat la baza ignorării studiului de comparabilitate realizat de societate şi generarea unui alt studiu. Se reţine, de asemenea, că, metoda marjei nete ce a fost aplicată de organul de inspecţie fiscală, prin determinarea ponderii profitului net din cifra de afaceri, în sensul art. 11 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, este una din metodele recunoscute în liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Nu are relevanţă susţinerea recurentei potrivit căreia consideră eronat modul de recalculare a indicatorilor de profitabilitate şi indicatorilor aferenţi societăţilor comparabile selectate, deoarece prin ajustarea veniturilor realizate de societate, pentru anul 2013, aşa încât aceste venituri să fie la nivel corespunzător preţurilor de piaţă, organul de inspecţie fiscală, faţă de cheltuielile alocate de recurentă în dosarul preţurilor de transfer întocmit, respectiv cheltuieli cu diurna deplasării personalului pus la dispoziţia D., aferente anului 2013, în suma de 5.776.302 RON şi cheltuieli cu salarii impozite şi taxe, în sumă de 1.155.153 RON, a identificat şi alte categorii de costuri care concură în proporţii diferite la realizarea activităţii de plasare a forţei de muncă şi anume:

- costuri cu prestaţiile contabile (înregistrate în contul 628 - Cheltuieli cu servicii executate de terii), în valoare totală de 18.515 RON;

- cheltuieli cu serviciile de transport executate şi facturate de D. Italia în valoare totală de 823.995,50 RON, servicii refacturate de SC A. SRL clienţilor finali;

- cheltuielile cu contribuţiile la bugetul asigurărilor sociale datorate de angajator, în sumă de 1.603.964 RON, ca urmare a reconsiderării sumelor plătite de operatorul economic ca drepturi de natură salarială.

Referitor la bazele de date folosite de către recurenta-reclamantă şi de către organele fiscale, se reţine în acord cu susţinerile instanţei de fond că au fost folosite baze de date similare şi accesibile, respectând criteriile prevăzute de art. 2 alin. (5) din Anexa 5 la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 222/2008, organele fiscale analizând suplimentar anumite criterii de selecţie.

Referitor la reconsiderarea diurnei ce a determinat sume de plată suplimentare

Stabilirea unor costuri suplimentare pentru activitatea de plasare forţă de muncă a fost corect determinată de organele fiscale având în vedere că acordarea drepturilor băneşti cu titlu de diurnă este condiţionată de caracterul temporar al misiunilor pentru care personalul este delegat pentru a le îndeplini, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 raportat la prevederile Codul fiscal, recurenta-reclamantă nu a pus la dispoziţia organelor fiscale documente din care să rezulte că la contractele individuale de muncă încheiate cu persoanele puse la dispoziţia D. (şoferi auto) nu au fost aduse modificări prin acte adiţionale încheiate ulterior pentru stabilirea locului de desfăşurare a activităţii şi a perioadei pentru care sunt puşi la dispoziţia societăţii italiene afiliate.

În mod corect s-a stabilit că sunt aplicabile prevederile art. 46 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii referitoare la detaşare, sumele plătite angajaţilor puşi la dispoziţia societăţii italiene au natura unor drepturi de natură salarială.

În ceea ce priveşte anularea de către organele fiscale prin Decizia nr. 18660 din 15 septembrie 2015 a obligaţiilor constând în impozit pe profit şi contribuţii sociale de natură salarială

Aşa cum corect a reţinut instanţa de fond, această împrejurare nu constituie un motiv de nelegalitate a actelor administrativ fiscale care constituie obiectul cauzei de faţă, fiind un element ulterior şi emis în vederea aplicării dispoziţiilor Legii nr. 209/2015.

Se reţine că prin punerea în aplicare a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015, sumele de plată cu titlu de impozit pe profit şi contribuţii, constituiau o cheltuială a societăţii, nu mai diminua profitul impozabil, aceste sume majorând baza impozabilă, cum de altfel arată şi recurenta în cererea de recurs.

Ca urmare a majorării profitului impozabil în consecinţă a rezultat un profit suplimentar pe care organul fiscal l-a încasat prin executare silită (suma de 15.387 RON).

Referitor la emiterea unei decizii de imputare de către societatea recurentă în sarcina angajatorilor săi, faţă de reconsiderarea diurnei şi calcularea unui impozit pe salarii şi contribuţii sociale suplimentare se reţine că această decizie de imputare a fost emisă la data de 1 mai 2015, iar decizia de impunere a fost emisă la 27 februarie 2015, în raport de situaţia societăţii la acea dată.

Temeiul legal al soluţiei adoptate de instanţa de recurs Faţă de cele arătate mai sus, constatând că instanţa de fond a pronunţat o sentinţă legală şi temeinică, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 147/F-CONT din 8 iulie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 februarie 2019.

Procesat de GGC - LM