Tax authority’s appeal rejected; VAT deduction upheld for pre-investment wind farm expenses.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, la data de 03 septembrie 2014, pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila:

- anularea Deciziei nr. x din 18 februarie 2014 emise de DGRFP Galaţi privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 07 noiembrie 2013;

- anularea Deciziei nr. x din 07 martie 2014 emise de DGRFP Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. x din 07 noiembrie 2013 şi, pe cale de consecinţă;

- anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 07 noiembrie 2013, anularea Dispoziţiei de măsuri nr. x din 07 noiembrie 2013 şi a Deciziei de impunere nr. x din 07 noiembrie 2013 şi obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 1.219.705 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

2. Soluţia primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 321 din 23 decembrie 2015, Curtea de Apel Galaţi a admis acţiunea reclamantei, a anulat Decizia nr. x din 18 februarie 2014 emisă de DGRFP Galaţi şi Decizia nr. x din 07 martie 2014 emisă de AJFP Brăila, a anulat, în parte, RIF nr. x din 07 noiembrie 2013, Dispoziţia de măsuri nr. x din 07 noiembrie 2013 emisă de AJFP Brăila şi Decizia de impunere nr. x din 07 noiembrie 2013 emisă de AJFP Brăila în ceea ce priveşte suma de 1.219.705 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare.

A dispus obligarea pârâtei AJFP Brăila la restituirea către reclamantă a sumei de 1.219.705 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare.

A obligat pârâtele DGRFP Galaţi şi AJFP Brăila să plătească reclamantei sume de 3010 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, pe fond, respingerea cererii, ca nefondată.

Criticile recurentei-pârâte au vizat, în esenţă, următoarele aspecte:

- în mod greşit instanţa de fond a apreciat că reclamanta ar avea drept de deducere TVA aferentă tranzacţiilor pentru care s-au emis facturile verificate de organele de inspecţie fiscală, în condiţiile în care avizul tehnic de racordare nr. x din 10 octombrie 2012 pentru obţinerea căruia societatea reclamantă înregistrase în evidenţe TVA deductibilă îşi pierduse valabilitatea, aşa încât sumele alocate iniţial nu au concurat şi nici nu mai puteau concura la obţinerea de venituri în viitor şi, prin urmare, TVA-ul aferent acestor cheltuieli nu îndeplinea condiţiile de admitere la deducere;

- în mod greşit instanţa de fond a apreciat că serviciile de consultanţă prestate şi facturate de SC B. SRL Constanţa către societatea reclamantă au legătură cu amplasarea centralelor eoliene în comuna Cireşu, judeţul Brăila, în condiţiile în care aceste studii se referă la alte forme de energie decât cea eoliană şi nu fac trimitere la studii anterioare din a căror analiză comparativă să rezulte necesitatea şi/sau oportunitatea implementării parcului eolian în respectiva locaţie;

- în mod greşit instanţa de fond a reţinut îndeplinirea condiţiilor de admitere la deducere a TVA-ului aferent serviciilor de consultanţă prestate şi facturate de SC C. SRL Bucureşti care s-au materializat în servicii legate de obţinerea avizului de racordare nr. x din 10 octombrie 2012, în condiţiile în care la data efectuării inspecţiei fiscale avizul nu mai era valabil, nemaiputând servi la încheierea contractului de racordare la Sistemul Energetic Naţional şi astfel la realizarea de operaţiuni taxabile viitoare;

- instanţa de fond a ignorat situaţia de fapt existentă la data efectuării inspecţiei fiscale, în sensul că în imobilul închiriat de la SC D. şi E. SRL reclamanta nu desfăşura, în mod efectiv, gestiunea, administrarea şi conducerea afacerilor, acesta desfăşurându-se, în realitate, în Bucureşti, motiv pentru care, organul fiscal a procedat la recalcularea chiriei şi a respins la deducere TVA în sumă de 18.600 RON.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. SRL nu a formulat întâmpinare.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul asupra admisibilităţii recursului întocmit în cauză potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 februarie 2018, conform art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea dată în şedinţa de la 28 martie 2018, completul de filtru a dispus refacerea raportului întocmit în cauză în privinţa excepţiei tardivităţii declarării recursului şi comunicarea acestuia către părţi.

Prin încheierea din 18 iulie 2018 completul de filtru a respins excepţia tardivităţii declarării recursului invocată din oficiu, a constatat că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., a fixat termen pentru soluţionare în şedinţă publică.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Intimata-reclamantă A. SRL a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. , actele administrativ fiscale prin care recurentele-pârâte nu au admis la rambursare suma de 1.219.705 RON reprezentând TVA.

În esenţă, urmare a unei inspecţii fiscale anticipate care a vizat TVA aferentă perioadei 3 februarie 2010 - 30 iunie 2013, organele fiscale au dispus respingerea la rambursare a sumei de 1.219.705 RON şi înregistrarea în evidenţa contabilă a acestui debit suplimentar compus din TVA în sumă de 318.506 RON aferentă facturilor emise de B. SRL, TVA în sumă de 882.599 RON aferentă facturilor emise de C. şi TVA în sumă de 18.600 RON aferentă facturilor emise de D. şi E. SRL, motivat de lipsa documentelor care să susţină costurile angajate pentru proiectul de energie dezvoltat şi să justifice necesitatea şi oportunitatea acestor servicii în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru realizarea de operaţiuni taxabile viitoare.

Soluţia primei instanţe de anulare a actelor administrativ fiscale contestate reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în raport de starea de fapt fiscală reţinută.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate de către recurentele-pârâte, Înalta Curte reţine următoarele:

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, în scopul dezvoltării unui Parc eolian în zona localităţii Cireşu, judeţul Brăila intimata-reclamantă a concesionat o suprafaţă de 1.442 ha şi a efectuat o serie de investiţii în legătură cu fazele iniţiale de realizare a proiectului, care preced în mod necesar faza de construcţie, punere în funcţiune, şi dare în exploatare a parcului eolian, încheind în acest sens o serie de contracte, obţinând avize, certificate, etc.

Autorităţile fiscale au constatat, în urma inspecţiei fiscale anticipate efectuată ca urmare a depunerii de către intimata-reclamantă a decontului TVA cu soldul sumei negative cu opţiune de rambursare, că nu toate achiziţiile intimatei-reclamante au fost realizate în folosul operaţiunilor taxabile.

Astfel, reţinând că avizul tehnic de racordare nr. x din 10 octombrie 2012 şi-a pierdut valabilitatea, faptul că serviciile contractate de la SC B. SRL se referă la alte forme de energie decât cea eoliană, precum şi împrejurarea că închirierea imobilului compus din construcţie în suprafaţă de 38,82 mp şi teren în suprafaţă de 581,92 mp nu a avut un scop economic, autoritatea fiscală nu a admis la deducere TVA înscrisă în facturile emise de SC C. SRL, SC B. SRL şi SC D. şi E. SRL, stabilind în sarcina intimatei-reclamante o obligaţie fiscală suplimentară în contul TVA în cuantum de 1.219.705 RON.

Această abordare a stării fiscale s-a realizat prin prisma dispoziţiile art. 11 alin. (1) C. fisc. în vigoare la acea dată potrivit cărora "La stabilirea unui impozit sau unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic" şi ale art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ conform cărora "Orice persoană are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile (...)" organul fiscal apreciind că cheltuielile angajate de intimata-reclamantă nu pot fi considerate ca fiind realizate în scopul unor operaţiuni taxabile.

Contrar susţinerilor autorităţii fiscale, Înalta Curte reţine că intimata-reclamantă a făcut dovada intenţiei de a desfăşura în continuare activităţile economice preconizate. Astfel, în scopul dezvoltării Parcului eolian în zona localităţii Cireşu, judeţul Brăila a derulat procedura preliminară de racordare a parcului eolian la reţeaua electrică, fiind emis avizul tehnic de racordare nr. x din 10 octombrie 2012 de către CNTEE Transelectrica, tipul de instalaţii de la locul de producere fiind stabilit a fi generatoarele sincrone F. 112 MW, tip de instalaţie stabilit pentru toate societăţile din grupul G. care dezvoltau proiecte energetice pe raza Brăila - Buzău, în vederea realizării unui proiect unitar.

Ulterior elaborării documentaţiei tehnice şi obţinerii avizului de racordare având ca date energetice globale generatoarele sincrone F., intimata-reclamantă s-a aflat în imposibilitatea achiziţionării acestor generatoare din cauza reducerii activităţii producătorului F., fiind nevoită să reactualizeze studiul de soluţie prin luarea în calcul a unor noi generatoare marca H.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că, prin înscrisurile depuse la dosar, intimata-reclamantă a făcut dovada circumstanţelor obiective care au pus-o în imposibilitate de a utiliza avizul tehnic de racordare nr. x din 10 februarie 2012, precum şi a realităţii prestării serviciilor de către C. prin obţinerea avizului CTES nr. 69/2012 şi a avizului tehnic de racordare.

Prin urmare, serviciile achiziţionate de către intimată pentru obţinerea avizului tehnic de racordare nr. x din 10 februarie 2012 îndeplinesc cumulativ condiţiile legale pentru acordarea dreptului de deducere TVA prevăzut de art. 145 şi art. 146 C. fisc.

Astfel, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile (...)."

Totodată, art. 146 din acelaşi act normativ, cu referire la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere prevede că: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5), în vigoare până la data de 31 decembrie 2012."

Textul art. 146 alin. (1) C. fisc. în vigoare începând cu data de 01 octombrie 2013 prevede că: "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare".

Din coroborarea dispoziţiilor legale sus-menţionate, rezultă că o persoană juridică deja înregistrată în scopuri de TVA are dreptul de deducere atunci când rezultă intenţia de a desfăşura activitate economică generatoare de operaţiuni taxabile susţinută de dovezi obiective, din care să rezulte că achiziţiile sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacţiilor impozabile viitoare.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere, se impune precizarea că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cazul C-110/94 Inzo, dreptul de deducere este câştigat cu titlu definitiv de la momentul primei cheltuieli în vederea derulării unei activităţi economice, chiar dacă aceasta din urmă nu va mai avea loc.

De asemenea, în cauza C-268/83 Rompelman Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că regimul de deduceri stabilit prin Directiva TVA urmăreşte să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Astfel, sistemul comun de TVA urmăreşte să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca, în principiu, aceste activităţi să fie ele însele supuse la plata TVA-ului (pct. 19).

În hotărârea precitată, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a apreciat că activităţile economice vizate de art. 4 par. 1 din Directiva a şasea [actualmente, art. 9 alin. (1) par. 1 din Directiva TVA 2006/112] pot consta în mai multe acte consecutive şi că activităţile preparatorii, cum ar fi efectuarea unor investiţii, inclusiv cumpărarea unui bun imobil, trebuie considerate deja activităţi economice, în consecinţă persoana impozabilă având dreptul de a deduce TVA-ul achitat cu privire la aceste investiţii (pct. 22).

În aceeaşi cauză Rompelman, Curtea a precizat că orice altă interpretare a art. 4 din Directiva a şasea ar încărca operatorul economic cu costul TVA-ului în cadrul desfăşurării activităţii sale economice, fără să-i se dea dreptul de deducere prevăzut de art. 17 (în prezent, art. 167 din Directiva 2006/112) şi ar face o diferenţă arbitrară între cheltuielile de investiţii efectuate înainte ori în timpul exploatării efective a întreprinderii (pct. 23).

Este adevărat că administraţia fiscală are dreptul să solicite persoanei care şi-a declarat intenţia de a începe activităţi economice supuse unor operaţiuni taxabile ca aceasta să fie confirmată de elemente obiective, în speţă fiind făcută această dovadă prin obţinerea avizelor de racordare.

În lipsa situaţiilor de fraudă sau de abuz, potrivit condiţiilor prevăzute de Directiva TVA, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit, chiar şi în cazul în care persoana impozabilă nu a putut utiliza bunurile în cadrul operaţiunilor impozabile ca urmare a unor împrejurări exterioare voinţei sale (a se vedea cauza C 153/11 Klub OOD pct. 47).

Referitor la serviciile de consultanţă prestate şi facturate de SC B. SRL care au generat costuri în valoare de 1.645.922 RON din care TVA în sumă de 318.506 RON, în baza contractului nr. x din 1 noiembrie 2011 şi a actului adiţional nr. x din 16 mai 2013, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că studiile şi sondajele de piaţă efectuate de către SC B. SRL, deşi au fost realizate pentru uzul intern al reclamantei în vederea analizării oportunităţii de afaceri acestea apar a fi necesare investiţiei programate, chiar dacă acestea cuprind şi date privind alte forme de energie, precum şi abordare generală, întrucât în mod evident reclamanta urma să intre în competiţie cu ceilalţi furnizori de energie, fiind interesată atât de evoluţia acestora, cât şi a consumatorilor.

Astfel, o investiţie majoră de genul celei avute în vedere de către reclamantă nu putea fi făcută fără o analiză temeinica a oportunităţilor de afaceri şi a posibilităţilor de dezvoltare decât dacă investitorul şi-ar fi asumat riscul de a nu cunoaşte dacă activitatea vizata este profitabilă.

În ceea ce priveşte TVA aferentă facturilor emise de către D. şi E. în baza contractului de închiriere având ca obiect transferul dreptului de folosinţă asupra imobilului compus din teren şi construcţie situat în str. x, judeţul Brăila, Înalta Curte reţine că autoritatea fiscală a acceptat deducerea parţială a TVA, numai cu privire la construcţie, nefiind admisă la deducere TVA aferentă închirierii suprafeţei de teren de 581,92 mp pentru considerentul neutilizării în scopul activităţilor economice, fiind un teren cu destinaţia de curte.

Înalta Curte constată că abordarea autorităţii fiscale în sensul disocierii între teren şi construcţie nu are o fundamentare obiectivă, de vreme ce nu s-a făcut dovada că respectiva clădire putea fi folosită cu excluderea terenului aferent.

În ceea ce priveşte critica vizând lipsa scopului economic, urmează a fi respinsă ca nefondată, întrucât prin acceptarea deducerii parţiale, organul fiscal a recunoscut implicit scopul economic al închirierii.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte constată că autorităţile fiscale, în mod greşit, nu au admis la deducere TVA-ul înscris în facturile emise de SC C. SRL, SC B. SRL şi SC D. şi E. SRL, în valoare totală de 1.219.705 RON, fiind corectă soluţia instanţei de fond de anulare a actelor administrativ fiscale contestate.

7. Temeiul legal al soluţiei de recurs

Nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în baza art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 321 din 23 decembrie 2015 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 februarie 2019.

Procesat de GGC - CT