VAT Liability for Natural Persons Conducting Continuous Real Estate Transactions and Exclusion of Prior Income Tax Classification

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1 Obiectul cererii

1.1.1. Dosarul nr. x/2012

Prin cererea înregistrată la data de 5 decembrie 2012 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2012, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov - prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti anularea Deciziei nr. 450 din 23 octombrie 2012 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere, precum şi anularea Deciziei de impunere nr. x din 12 aprilie 2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent, cu consecinţa exonerării de la plata sumei de 2.818.141 RON.

În motivarea cererii sale, reclamanta a adus actelor contestate următoarele critici:

Echipa de inspecţie a interpretat şi aplicat în mod eronat dispoziţiile legale în materie de TVA, incidente în cauza, întrucât, în forma sa iniţială, Codul fiscal nu prevedea că veniturile din tranzacţii imobiliare să intre în sfera de aplicare a TVA, tranzacţiile imobiliare ale persoanelor fizice fiind reglementate, din punct de vedere al veniturilor statului de Legea nr. 146/1997 a taxelor judiciare de timbru (plătindu-se doar taxa de timbru, nu şi impozit ori altă taxa). În condiţiile în care Codul fiscal a suferit modificări prin introducerea de referiri la tranzacţiile imobiliare abia de la 1 ianuarie 2007, când referirea apare în contextul precizării unei operaţiuni scutită de la plata TVA, reclamanta a apreciat că pentru perioadele de până la 31 decembrie 2007, astfel de operaţiuni apar ca fiind scutite de TVA, dacă persoana impozabilă nu şi-a exercitat sau nu ar fi avut dreptul să îşi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei. În acest context, în care reclamanta nu a exercitat dreptul de deducere a TVA, pentru tranzacţiile imobiliare de până la data de 31 decembrie 2007, nu se datorează TVA

După 1 ianuarie 2008, pentru a se plăti TVA trebuiau îndeplinite cumulativ 4 condiţii, potrivit art. 126 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, neîndeplinirea uneia dintre ele atrăgând, pe cale de consecinţă, excluderea acesteia de la taxare.

Nu s-a făcut nicio dovadă că reclamanta ar fi fost înscrisă în evidenţele organelor fiscale; prin urmare, nu este persoană impozabilă sub aspectul TVA Reclamanta a susţinut că organele de inspecţie fiscală nu au făcut nicio referire la acest aspect, mulţumindu-se a considera că, întrucât reclamanta nu a solicitat înscrierea ca şi persoană plătitoare de TVA, este înscrisă de drept şi retroactiv, ceea ce nu poate fi primit, neexistând niciun text de lege care să susţină această premisă, reţinând că data înregistrării sale ca plătitor de TVA trebuia să fie data de 1 ianuarie 2007.

În ceea ce priveşte activităţile economice, care cuprind printre altele şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, s-a arătat că problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA şi, pe cale de consecinţă, sunt obligate la plata acestei taxe, se restrânge la un sector foarte limitat şi, anume, la situaţia când sunt îndeplinite condiţiile expres prevăzute de lege.

Or, organul fiscal s-a limitat la indicarea unui text de lege din Codul fiscal pentru a încadra activitatea sa ca fiind activitate economică independentă, fără a mai analiza dacă activitatea supusă analizei are un conţinut sau substrat economic, putând fi calificată, pe cale de consecinţă, că activitate economică, şi, deci, comercială.

A precizat că din RIF reiese că organele fiscale nu au calculat TVA pentru imobilele situate în Bucureşti, Calea x, bl. 58 Bis, sector 2 şi Mogoşoaia, judeţul Ilfov, dar în schimb au calculat TVA pentru imobilul situat în Mogoşoaia, str. x Bis, judeţul Ilfov, considerând că, deşi domiciliul stabil al reclamantei a fost la aceasta adresă, datorită unei erori de redactare în acte, în loc de str. x bis a fost trecut str. x. Această dovadă nu se realizează doar prin martori, ci şi printr-o minimă diligenţă a organelor fiscale, în sensul emiterii unei adrese la Serviciul de Evidenţă Informatizată a Persoanei Buftea. Consideră că TVA calculată pentru acest imobil este total nelegală şi complet abuzivă. În aceeaşi situaţie se află şi imobilul situat în comuna Mogoşoaia, cu numărul cadastral x, menţionat la poziţia 25 din RIF anul 2006. Or, prin decizia contestată, autoritatea se limitează la a-i imputa reclamantei faptul că nu a făcut dovada folosirii respectivelor bunuri, în condiţiile în care a arătat că a avut domiciliul efectiv în imobilul de pe str. x Bis.

Reclamanta a mai invocat încălcarea principiului neretroactivităţii legii, aspect cu privire la care s-a susţinut de reclamantă că tranzacţiile imobiliare ale persoanelor fizice au devenit impozabile de la data de 1 ianuarie 2010, odată cu introducerea în Codul fiscal a prevederilor art. 127 alin. (2) potrivit cărora "Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

A arătat reclamanta că, prin decizia contestată, autoritatea a considerat că atâta vreme cât nu s-a înregistrat ca şi plătitor de TVA, de la data la care în mod retroactiv a fost înregistrată de ANAF, reclamanta este decăzută din acest drept, motivaţie în totală contradicţie cu jurisprudenţa CEDO, sens în care invocă Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, punctele 40 şi 47.

A mai arătat că nu a colectat şi consideră că nici nu putea să colecteze TVA în perioada supusă verificării inspecţiei fiscale, respectiv 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009, atâta vreme cât nu există o bază legală care să reglementeze expres aceste aspecte, întrucât consideră că tranzacţiile imobiliare ale persoanelor fizice au devenit impozabile din punct de vedere al TVA după intrarea în vigoare a art. 127 alin. (21) din C. fisc. , acesta fiind şi motivul pentru care s-a adresat organelor fiscale competente din proprie iniţiativă.

Referitor la calcularea de TVA asupra sumelor încasate din vânzări de terenuri agricole, a considerat reclamanta că pentru terenurile vândute în anii 2005, 2006, 2007, organele de inspecţie fiscală au calculat TVA la întreaga suprafaţă de teren vândută, considerând în mod eronat terenurile ca având destinaţia de teren intravilan agricol, în condiţiile în care această destinaţie era atribuită doar unei suprafeţe de până la maxim 20% din suprafaţa totală, conform normelor legale în vigoare la vremea respectivă.

S-a mai criticat de către reclamantă şi modul de calcul al TVA, în sensul că acesta a fost adăugat la preţul de vânzare convenit de părţi.

În drept, reclamanta şi-a întemeiat cererea pe dispoziţiile O.G. nr. 92/2003, Legea nr. 571/2003, art. 15 din Constituţia României, Legea nr. 36/1995.

La data de 19 februarie 2013 pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat instanţei respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

În motivarea întâmpinării, referitor la calitatea de persoană impozabilă şi la caracterul de continuitate al operaţiunii de vânzare-cumpărare a terenurilor, s-a susţinut că motivaţia reclamantei în sensul că tranzacţiile imobiliare efectuate de persoane fizice au devenit impozabile de la data de 1 ianuarie 2010, odată cu introducerea dispoziţiilor art. 127 alin. (21) din C. fisc. , nu poate fi avuta în vedere, întrucât prevederea că orice activitate economică este supusă taxării există în legislaţia românească încă de la implementarea TVA, de la 1 iunie 2002 când a intrat în vigoare Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, persoanele fizice care realizau tranzacţii imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate având obligaţia să plătească TVA.

Astfel, conform constatărilor organelor de inspecţie fiscală, în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009, persoana fizică A. a realizat tranzacţii constând în vânzarea de terenuri şi imobile, fapt necontestat de aceasta, ceea ce conduce la concluzia că operaţiunile realizate de aceasta nu sunt ocazionale, intenţia sa de a desfăşura activităţi economice în scopul obţinerii de venituri fiind evidentă.

S-a considerat, în esenţă, că organele de inspecţie fiscală în mod legal şi corect au stabilit în sarcina persoanei fizice A., taxa pe valoarea adăugată de plată aferentă tranzacţiilor imobiliare derulate în perioada 26 iulie 2005 - 26 iulie 2007, iar pentru diferenţa de TVA de plată rezultată în urma inspecţiei fiscale în sumă de 987.850 RON, organele fiscale au stabilit şi accesoriile aferente în sumă de 1.830.291 RON reprezentând majorări de întârziere, dobânzi şi penalităţi aferente, calculate până la data de 12 martie 2012, acestea din urmă fiind datorate în virtutea principiului de drept accesorium sequitur principale.

Prin Încheierea din data de 4 septembrie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a dispus suspendarea judecării cauzei, în temeiul art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la pronunţarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

1.1.2. Dosarul nr. x/2013

Prin cererea înregistrată la data de 10 octombrie 2012 pe rolul Judecătoriei Sectorului 2 sub nr. x/2012, contestatoarea A. a formulat în contradictoriu cu intimata ANAF - Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 contestaţie la executare împotriva executării silite începute în baza Somaţiei nr. x/2012/289762 şi a Titlului executoriu nr. x din 3 septembrie 2012, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună: anularea tuturor actelor de executare silită emise în cadrul executării, inclusiv a somaţiei şi a titlului executoriu; anularea Decizie de impunere nr. x din 12 aprilie 2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent; anularea executorii silite; suspendarea executării silite până la judecarea contestaţiei.

Prin încheierea de şedinţă din 5 iunie 2013 pronunţată de Judecătoria Sectorului 2 în Dosar nr. x/2012, instanţa a disjuns capătul 2 din cererea de chemare în judecată şi a dispus formarea unui nou dosar - Dosarul nr. x/2013.

Prin Sentinţa civilă nr. 12717 din 6 august 2013 pronunţată de Judecătoria Sectorului 2 în Dosar nr. x/2013, a fost declinată competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, unde a fost înregistrată la data de 13 septembrie 2013.

Prin Încheierea din data de 16 octombrie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2013, s-a admis excepţia de litispendenţă şi s-a dispus reunirea Dosarului nr. x/2013 la Dosarul nr. x/2012, suspendat în temeiul art. 244 pct. 1 până la pronunţarea CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

Cauza a fost repusă pe rol la cererea reclamantei formulată la data de 13 decembrie 2015, având în vedere Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

1.2. Aspecte procesuale relevante

1.2.1. Soluţia primei instanţe din primul ciclu procesual

Prin Sentinţa nr. 2775 din 28 octombrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în Dosar nr. x/2012, s-a admis în parte acţiunea din Dosarele reunite nr. x/2013 şi y/2012; a fost anulată parţial Decizia nr. 450 din 23 octombrie 2012 şi Decizia de impunere nr. x din 12 aprilie 2012, în ceea ce priveşte suma de 157.724 RON TVA şi suma de 292.847 RON accesorii, exonerând reclamanta de plata acestor sume; au fost respinse restul pretenţiilor reclamantei.

1.2.2. Motivarea primei instanţe din primul ciclu procesual

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că reclamanta era, în perioada controlată, plătitor de TVA, astfel încât actele prin care i se impune plata TVA pentru tranzacţii imobiliare sunt legale, tranzacţiile imobiliare efectuate de reclamantă, şi pentru care s-a apreciat că se impunea declararea reclamantei ca plătitoare de TVA fiind realizate în perioada 2005 - 2009.

Interpretând dispoziţiile reţinute de către organele fiscale, respectiv art. 127 din C. fisc. şi pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, apreciind aplicabile în cauză şi dispoziţiile Hotărârii pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean (punctele 32 şi 33), în raport de circumstanţele cauzei, prin raportare la: numărul mare de tranzacţii derulate de reclamantă; modul de operare, prin achiziţia iniţială de numeroase suprafeţe de teren, de diferite întinderi, urmată de întocmiri de documentaţii cadastrale, întocmiri de PUZ-uri, obţinerea de decizii de introducere în intravilanul localităţii, parcelări, obţinerea de decizii de scoatere din circuitul agricol, schimbarea categoriei de folosinţă în "curţi construcţii", edificarea pe unele dintre parcele a unor vile ce au fost înstrăinate imediat după recepţia lucrări, Curtea a dedus concluzia nu doar a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ci şi a unor demersuri deliberate depăşind categoric şi fără nici un echivoc simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, intrând în sfera unor activităţi economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

A considerat că, din modul în care reclamanta a înstrăinat aceste bunuri, rezultă că nu a existat intenţia de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor în vederea folosirii în scopuri personale, ci de valorificare economică a investiţiilor efectuate, prin obţinerea unor profituri constante.

A mai reţinut prima instanţă că este nerelevantă împrejurarea că nu organul fiscal nu a procedat din oficiu la înregistrarea reclamantei în scopuri de TVA, existenţa obligaţiei de plată a taxei nefiind condiţionată de aceasta, prin raportarea la dispoziţiile art. 152 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la momentul depăşirii de către reclamantul a plafonului şi a pct. 56 din H.G. nr. 44/2004 incident în privinţa situaţiei reclamantei.

Cu privire la invocarea de către reclamantă în susţinerea cererii sale a nesocotirii de către organul fiscal a dreptului său de deducere, prima instanţă, având în vedere prevederile punctului 2 din Hotărârea CJUE din Cauza Salomie şi Oltean, a apreciat că, în speţă, nu este vorba despre neîndeplinirea unor condiţii de formă de genul celor analizate de CJUE, ci pur şi simplu de lipsa informaţiilor necesare pentru ca organul fiscal să stabilească întrunirea cerinţelor de fond, iar pe de altă parte, că încălcarea principiului neutralităţii TVA, nu a fost invocat de reclamantă în timpul inspecţiei fiscale.

În raport cu criticile reclamantei privind imobilul din Mogoşoaia, str. x nr. 3Bis, judeţul Ilfov, Curtea de apel a considerat că reclamanta era cea care trebuia să facă dovada şi căreia îi era cel mai la îndemână să se adreseze în acest scop Primăriei Mogoşoaia sau să administreze orice alte probe în sensul că imobilul era folosit în scop personal.

În fine, prima instanţă a reţinut că singurul aspect întemeiat din acţiunea reclamantei vizează modalitatea de calcul a TVA, prin raportare la preţul de vânzare cumpărare, relevantă în acest sens fiind Hotărârea CJUE din 7 noiembrie 2013 în Cauza C-249/12 Tulică şi Plavoşin, în sensul că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Aşadar, a apreciat judecătorul fondului că, în condiţiile în care reclamanta nu a mai insistat în efectuarea expertizei având acest obiectiv, fiind facilă determinarea sumei de către instanţă, prin aplicarea regulii sutei mărite, reclamanta datorează TVA calculat în cuantum de 830.126 RON TVA, urmând a anula actul de impunere pentru diferenţa de 157.724 RON TVA, respectiv datorează accesorii calculate la suma de 1.538.060 RON, urmând a anula actul de impunere pentru diferenţa de 292.847 RON.

1.2.3. Recursul declarat împotriva sentinţei din primul ciclu procesual

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

1.2.4. Soluţia dată recursului din primul ciclu procesual

Prin Decizia nr. 2887 din 1 noiembrie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pronunţată în Dosar nr. x/2012, a fost admis recursul declarat de A., s-a dispus casarea Sentinţei nr. 2775 din 28 octombrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivarea deciziei de casare, instanţa de control judiciar a reţinut că, deşi instanţa de fond a prorogat la termenul din data de 8 mai 2013 discutarea utilităţii probei cu expertiza contabilă solicitată de reclamantă, nu a procedat la a mai pune în discuţia părţilor proba, apreciind că este facilă determinarea sumei de către instanţă prin aplicarea regulii sutei mărite.

Or, procedând astfel, curtea de apel a nesocotit dispoziţiile art. 129 alin. (5) din C. proc. civ., potrivit cărora judecătorii trebuie să aibă rol activ, fiind datori a stărui, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale, mai ales în condiţiile în care proba cu expertiză tehnică fusese solicitată de către reclamantă.

Cu toate că în sentinţă s-a făcut referire la dispozitivul hotărârii pronunţate de CJUE în cauzele conexe C-249, 250/2012, Tulică şi Plavoşin, care avea să lămurească raţionamentul pe baza căruia se poate stabili că preţul convenit de părţi trebuie considerat ca incluzând deja TVA, nu există niciun considerent din care să rezulte că prima instanţă a analizat conţinutul contractelor, aplicând cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării.

Pentru refacerea calculelor, ţinându-se cont de criticile recurentei-reclamante, instanţa de control judiciar a apreciat că se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

1.2.5. Al doilea ciclu procesual

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2012*.

În cauză a fost încuviinţată administrarea probei cu înscrisuri şi a probei constând în expertiză contabilă.

1.2.6. Soluţia instanţei de fond din al doilea ciclu procesual

Prin Sentinţa nr. 5194 din data de 28 decembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în Dosar nr. x/2012, a fost admisă în parte acţiunea, au fost anulate în parte Decizia nr. 450 din 23 octombrie 2012 şi Decizia de impunere nr. x/12 aprilie 2012, în ceea ce priveşte suma de 157.726 RON TVA şi suma de 293.064 RON accesorii, fiind exonerată reclamanta de plata acestor sume şi s-au respins restul pretenţiilor reclamantei.

1.2.7. Motivarea instanţei de fond din al doilea ciclu procesual

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că, din maniera în care a acţionat reclamanta, rezultă neîndoielnic concluzia că activitatea acesteia a depăşit sfera unei simple înstrăinări ocazionale, constituindu-se într-o veritabilă activitate cu caracter de continuitate desfăşurată în scopul obţinerii unor venituri, relevante în acest sens fiind numărul mare de tranzacţii imobiliare, achiziţionarea iniţială a unor numeroase suprafeţe de teren cu diferite întinderi, pentru ca subsecvent să se întocmească documentaţia cadastrală, întocmirea de PUZ-urilor, obţinerea de decizii de introducere în intravilanul localităţii, parcelări, obţinerea de decizii de scoatere din circuitul agricol, schimbarea categoriei de folosinţă în "curţi construcţii", edificarea pe unele dintre parcele a unor vile ce au fost înstrăinate imediat după recepţia lucrării.

Curtea, din modalitatea coordonată de acţiune a reclamantei, a dedus că aceasta a acţionat nu cu intenţia de a achiziţiona pentru uzul personal imobilele, ci în scopul de a le valorifica economic, prin obţinerea unor profituri constante.

De asemenea, prima instanţă a observat că maniera în care în legislaţie s-a definit noţiunea de persoană impozabilă nu a suferit modificări care să determine schimbarea sensului sau sferei de cuprindere a normei, textul - art. 127 din C. fisc. fiind, în substanţă, aceleaşi atât la momentul realizării operaţiunilor de înstrăinare, cât şi la data emiteri actului de impunere.

Este adevărat că, începând cu data de 1 ianuarie 2010, a fost introdus alin. (21) al art. 127, însă, în optica instanţei, un astfel de text nu are ca efect naşterea obligaţiei de plată a TVA, ci, cel mult, explică texte legale preexistente. Aceeaşi semnificaţie, are şi modificarea prin H.G. nr. 1620/2009 a pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 cuprinzând Normele metodologice de punere în aplicare a Legii nr. 571/2003.

Prin modificarea menţionată s-au adus câteva explicaţii suplimentare, care nu au avut decât scopul de a facilita punerea în aplicare a prevederilor art. 127 din C. fisc. , care aşa cum, s-a reţinut anterior, nu a suferit modificări de substanţă între data realizării tranzacţiilor şi data întocmirii actului de impunere.

Faptul că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama, printre altele, de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil.

De altfel, această conduită a organelor administrative a fost determinată de modificările legislative care au intervenit cu privire la procedura de declarare şi stabilire a impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal.

Astfel, Titlul III "Impozitul pe venit" din Codul fiscal statua că veniturile realizate din vânzările de clădiri şi terenuri erau supuse impozitării din perspectiva impozitului pe venit, fie că veniturile erau rezultate din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal (în această situaţie fiind incidente prevederile art. 771 - 773 din Capitolul VIII), fie că erau realizate în cadrul unei activităţi economice (intrând sub incidenţa altor categorii de venituri impozabile din Titlul III).

În temeiul art. 771 alin. (6), (7) şi (8) C. fisc. , art. 1515 din H.G. nr. 44/2004 şi a Ordinului MFP nr. 914 din 28 iulie 2005 privind procedura de declarare şi stabilire a impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, notarul public avea obligaţia calculării, încasării şi virării impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal.

Ulterior, conform dispoziţiilor art. 773 din C. fisc. şi a prevederilor Ordinului comun nr. 1.706/1.889/C/2008, notarii publici aveau obligaţia să depună semestrial, la organul fiscal teritorial, o declaraţie informativă privind transferurile de proprietăţi imobiliare, cuprinzând următoarele date concrete pentru fiecare tranzacţie: părţile contractante; valoarea înscrisă în documentul de transfer; impozitul pe venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal; taxele notariale aferente transferului, aceste date fiind, ulterior, centralizate la nivelul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în funcţie de codul numeric personal (CNP) al beneficiarilor de venit (vânzătorilor).

O primă centralizare a acestor date la nivelul A.N.A.F. a fost efectuată, ca urmare a analizării declaraţiilor depuse de notarii publici pe baza formularelor aprobate prin Ordinul comun nr. 1.706/1.889/C/2008, în cursul anului 2009, cu acest prilej organele fiscale constatând că un număr crescut de persoane fizice (identificate după CNP) înregistrează un număr foarte mare de tranzacţii imobiliare într-un an calendaristic, fără ca această situaţie să se reflecte şi în declaraţii corespunzătoare ale vânzătorilor, în scop de TVA.

Cu acest prilej s-a constatat conduita culpabilă din perspectiva TVA, a unor, vânzători, astfel că au fost declanşate o serie de inspecţii fiscale pe baza criteriului descrescător, începând cu persoanele care înregistrau cel mai mare număr de tranzacţii imobiliare. Acesta a fost contextul în care s-a efectuat şi inspecţia fiscală în ce priveşte veniturile realizate de reclamantă.

Anterior declanşării acestor inspecţii fiscale, nu a fost aplicat tranzacţiilor reclamantei, din perspectiva TVA, niciun tratament fiscal de către organele fiscale şi nici nu a fost exprimat măcar vreun punct de vedere al organelor fiscale în ce priveşte stabilirea naturii acestor tranzacţii, nici în privinţa tranzacţiilor concrete ale reclamantei, nici a altora de acelaşi tip, după cum nu a existat nicio vreo altă poziţionare publică a autorităţii fiscale care să îi fi indus reclamantei şi altora în aceeaşi situaţie o anume aşteptare legitimă de a nu fi considerate persoane impozabile.

Constatându-se, astfel, pasivitatea vânzătorilor în ceea ce priveşte înregistrarea în scop de TVA la momentul depăşirii plafonului au antrenat cuprinderea în normele metodologice de explicitări cu privire la aceste operaţiuni, precum şi unele exemple, adică decelarea din jurisprudenţa CJUE a unor criterii în ce priveşte calitatea de persoană impozabilă.

În acest sens, Curtea a reţinut că la stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Curtea de apel a constatat că, plecând de la aceste dispoziţii, organele fiscale au apreciat în mod corect că reclamanta a desfăşurat o activitate economică aducătoare de venituri cu caracter de continuitate, care a dus la depăşirea plafonului de scutire privind plata TVA în anul 2005, în condiţiile în care, pe baza mijloacelor de probă administrate în cauză, se poate se poate constata că reclamanta a realizat, la nivelul anului 2005, 27 de tranzacţii imobiliare.

În acest sens, instanţa de fond a apreciat că, în mod corect, pârâta a stabilit că, întrucât reclamanta a depăşit plafonul de 200.000 RON prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, trebuia să devină plătitoare de TVA începând cu data de 1 iunie 2005.

Apărările reclamantei, în sensul că organele fiscale aveau obligaţia de a realiza înregistrarea în scopul plăţii de TVA, nu pot fi interpretate în maniera dorită de reclamantă, de vreme ce o astfel de obligaţie îi incumba, iar, un eventual comportament omisiv al autorităţilor fiscale, nu poate avea semnificaţia exonerării sale de la îndeplinirea acestei obligaţii.

Relativ la susţinerea reclamantei privind omisiunea pârâtei a arăta în cuprinsul actelor contestate care sunt împrejurările pe baza cărora a concluzionat că activitatea reclamantei are un caracter de continuitate, Curtea de apel a observat că aceasta este lipsită de suport probator, de vreme ce din cuprinsul actelor rezultă cu prisosinţă acest aspect.

În ceea ce priveşte nerespectarea principiului neutralităţii fiscale, instanţa de fond a observat că o astfel de apărare nu a fost invocată prin contestaţia administrativă sau prin cererea de chemare în judecată într-o manieră care să poată determina examinarea ei de organele fiscale sau de către instanţă, Curtea neputându-se substitui reclamantei în a argumenta această apărare.

Totodată, prima instanţă a observat că reclamanta a invocat nesocotirea dreptului său de deducere, chestiune în privinţa căreia a apreciat că sunt relevante cele reţinute de C.J.U.E. în cauza Salomie şi Oltean, din lecturarea căreia se poate concluziona că judecătorul comunitar a avut în vedere împrejurarea că cerinţele de fond pentru dreptul de deducere erau îndeplinite, situaţie în care neîntrunirea cerinţelor de formă, precum neînregistrarea în scopuri de TVA, nu poate duce la anihilarea dreptului.

În cauză nu este vorba despre neîndeplinirea unor condiţii de formă de natura celor la care s-a referit CJUE, ci de lipsa completă a informaţiilor necesare pentru ca organul fiscal să stabilească întrunirea cerinţelor de fond, în condiţiile în care reclamanta nu a făcut nicio referire pe parcursul inspecţiei fiscale la exercitarea dreptului său de deducere.

Reclamanta s-a rezumat la a menţiona tangenţial, în cuprinsul contestaţiei administrative şi apoi al acţiunii, la modul pur teoretic, că organele fiscale ar fi încălcat şi principiul neutralităţii TVA, negându-i dreptul de deducere, fără ca acesta măcar să fi fost invocat de reclamantă în timpul inspecţiei fiscale.

De asemenea, argumentul derivat din faptul că pentru imobilul situat în Mogoşoaia, strada x. 3 Bis, judeţul Ilfov, nu datora TVA întrucât acesta este domiciliul său, instanţa de fond a observat că nici în primul ciclu procesual şi nici în prezenta procedură, reclamanta, contrar dispoziţiilor art. 1169 C. civ., nu a făcut o astfel de dovadă.

În ceea ce priveşte maniera de calcul a TVA, instanţa de fond a reţinut că, pentru aplicarea în speţă a celor reţinute cu putere de principiu în hotărârea din 7 noiembrie 2013 în Cauza C-249/12 Tulică şi Plavoşin, a încuviinţat în cauză efectuarea unei expertize contabile, ale cărei concluzii instanţa şi le însuşeşte.

2. Recursul

Împotriva sentinţei de mai sus, a declarat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie; prin recursul formulat, recurenta-reclamantă A. a solicitat admiterea recursului şi, în principal, casarea sentinţei cu trimitere spre rejudecare; în subsidiar, modificarea sentinţei instanţei de fond; admiterea în tot a acţiunii, astfel cum aceasta a fost formulata; exonerarea sa de plata obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina prin actele administrative-fiscale nelegale atacate; obligarea intimatei-parate la restituirea tuturor sumelor încasate în baza actelor administrative-fiscale nelegale, actualizate cu dobânda legală până la data restituirii efective către recurenta-reclamantă; obligarea intimatei-parate la plata tuturor cheltuielilor de judecate pricinuite de prezentul proces.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Recurenta a invocat faptul ca hotărârea instanţei de fond este lipsită de temei legal şi a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii (art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ.).

Întreaga motivare prezentată de instanţa de fond în considerente pleacă de la premisa falsă ca reclamanta ar fi derulat activităţi economice cu caracter de continuitate, instanţa de fond făcând o interpretare şi aplicare greşita a legii în vigoare la epoca derulării tranzacţiilor.

Instanţa de fond nu putea sa facă în mod legal abstracţie de două coordonate esenţiale în judecarea speţei: reclamanta a avut întotdeauna doar calitatea de persoană fizică, nu de persoană fizică autorizată, profesie liberală, asociaţie fără personalitate juridică sau societate comercială; toate bunurile imobile ce au făcut obiectul vânzării erau proprietatea unei persoane fizice. Prin urmare, era absolut obligatoriu ca instanţa să înceapă analiza sa pornind de la aceste două elemente esenţiale, să constate cărei categorii de contribuabili îi aparţinea reclamanta, să verifice care era reglementarea fiscală în vigoare la epoca realizării operaţiunilor şi să constate ce obligaţii fiscale avea reclamanta, în raport de calitatea în care ea a acţionat.

Dacă ar fi făcut o astfel de analiză, instanţa de fond ar fi constatat că organul de inspecţie fiscală nu avea dreptul să procedeze la reconsiderarea actelor de dispoziţie încheiate de o persoană fizică cu privire la bunuri imobile din patrimoniul personal, ca fiind o activitate economică derulată de o persoană fizică autorizată, substituindu-se voinţei persoanei fizice şi deplasând o parte din patrimoniul personal al acesteia într-un patrimoniu de afectaţiune neconstituit legal, în lipsa unor dispoziţii legale cu aplicare previzibilă.

Organul de inspecţie fiscală apreciază, iar instanţa de fond îşi însuşeşte opinia acestuia, ca, în toată perioada supusă inspecţiei fiscale (2005 - 2009), legea fiscală a fost clară, cu o aplicare previzibilă şi că exigenţele art. 3 lit. b) şi d) şi ale art. 5 din C. fisc. , precum şi cele din art. 6 şi 7 din Convenţia europeană a drepturilor omului au fost respectate. ANAF apreciază că s-ar fi încălcat dispoziţiile art. 126, 127 cu normele metodologice aferente, art. 130, art. 1341, art. 1342, art. 140, 141, art. 152 alin. (1), (2), (3) şi (6), art. 153 alin. (1), pct. 57 la art. 154, pct. 66 alin. (2), art. 1561, art. 1562 C. fisc. , pct. 66 (2) din H.G. nr. 44/2004.

Recurenta a arătat că prevederile art. 3 lit. b) şi d) şi ale art. 5 din C. fisc. impun fiscului anumite reguli de neutralitate, care, în principiu, au scopul de a proteja contribuabilul. Certitudinea impunerii urmăreşte să asigure elaborarea unor norme legale clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare. Mai mult, contribuabilul trebuie să aibă parte de o lege atât de clară şi de simplu formulată încât să o poată înţelege şi urmări şi chiar să poată anticipa efectele acesteia în plan economic.

Practic, aplicarea legii trebuie să fie previzibilă şi pe înţelesul contribuabilului pentru a se realiza corecta colectare a impozitelor şi a taxelor şi, nu în ultimul rând, pentru ca contribuabilul să poată conştientiza ce impact vor avea asupra patrimoniului său impozitele şi taxele. Textul art. 5 din C. fisc. stabileşte clar obligaţia în sarcina MFP de a elabora normele necesare aplicării codului într-un cadru neutru.

Se invocă paragrafele 43, 44 - 46 şi 53 din Cauza CJUE Salomie şi Oltean.

Se arată că, în baza Adresei x din 2 septembrie 2009, a fost începută inspecţia fiscală la contribuabilii persoane fizice, iar această adresă este un act intern al ANAF, ce nu poate fi opozabil contribuabililor. În contra celor reţinute de instanţa de fond, ANAF nu avea legislaţie secundară de aplicare, ci aceasta apare odată cu Ordinul nr. 1415 din 28 august 2009 şi Ordinul nr. 1786 din 28 aprilie 2010. Această adresă a ANAF a fost emisă fără a lua în considerare argumentul că, până la H.G. nr. 1620/2009 şi O.U.G. nr. 109/2009, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2010, art. 127 alin. (2) nu reprezenta transpunerea în legislaţia naţională a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) a doua propoziţie din Directiva 112/2006 CE privind TVA.

Sensul Codul fiscal, art. 127 alin. (1) are un înţeles diferit faţă de Directiva Europeană 112/2006, art. 9 alin. (1); pentru tranzacţiile imobiliare din patrimoniul personal nu este prevăzută nici astăzi o metodă de reîncadrare în baza art. 11 Codul fiscal, din tranzacţii din patrimoniul personal în tranzacţii economice, pentru care TVA ar putea fi aplicat. Organul fiscal poate modifica forma unei tranzacţii, nu substanţa ei, iar trecerea de la o categorie de venituri la alta se poate face numai prin derogare expresă descrisă în Codul fiscal.

În concluzie, Codul fiscal până la 31 decembrie 2009 nu prevedea clar tranzacţiile supuse TVA şi numai prin H.G. nr. 1620/2009 şi O.U.G. nr. 109/2009, cu aplicabilitate de la 01 ianuarie 2010, art. 127 alin. (2) reprezenta transpunerea în legislaţia naţională a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) din Directiva 112/2006 CE privind TVA.

Modificările aduse Codul fiscal trebuie judecate prin prisma principiului tempus regit actum pentru fiecare modificare în parte. Rezultă că pentru tranzacţiile anterioare Ordinului ANAF nr. 1415 din 11 august 2009, trebuie aplicată legislaţia respectivă.

Raportat la Ordinul ANAF nr. 1415/2009, instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare greşită a normelor de drept aplicabile speţei astfel cum acestea erau în vigoare la data realizării tranzacţiilor imobiliare din patrimoniul personal şi ignoră faptul că ANAF nu a adoptat nici un fel de act normativ care să permită acestui tip de contribuabil înregistrarea ca persoană fizică plătitoare de TVA. Instanţa de fond reţine în mod greşit că normele legale adoptate de ANAF ulterior perioadei de referinţă nu au făcut decât să expliciteze norma care deja ar fi reglementat această obligaţie fiscală a persoanelor fizice.

Până când nu au fost adoptate actele normative în discuţie, ANAF nu doar că nu putea pretinde persoanelor fizice îndeplinirea unei astfel de obligaţii de înregistrare şi declarare, atâta timp cât nu avea legislaţia de bază care să reglementeze măcar formularele-tip de declaraţie fiscală de înregistrare a persoanelor fizice ca plătitori de TVA, nu avea actele normative care să reglementeze, gestiunea şi controlul acestor obligaţii fiscale. Dovada în acest sens este reprezentată de faptul că ANAF nu a realizat anterior nici o inspecţie fiscală pe acest subiect.

Nici astăzi legislaţia fiscală nu este clară în privinţa persoanelor fizice care înstrăinează bunuri imobile din patrimoniul personal. Astfel, ANAF permite şi solicită înregistrarea în scopuri de TVA persoanelor fizice care realizează tranzacţii imobiliare din patrimoniul personal, fără ca în prealabil să solicite acestor persoane să facă dovada că s-au înregistrat într-una din categoriile de persoane fizice sau juridice autorizate să realizeze activităţi economice de acest tip la ONRC. Aceasta înseamnă, că ANAF, este de acord ca o persoană fizică să deruleze activităţi economice neautorizate, cu condiţia ca pentru respectivele operaţiuni să declare şi eventual să plătească TVA.

Dar pentru a intra în sfera TVA-ului este absolut necesar să existe o afacere - care să fie autorizată conform legii; legiuitorul nu a reglementat nicăieri în Codul fiscal, obligaţia persoanelor fizice care intenţionează să deruleze astfel de activităţi, ca în prealabil să se autorizeze legal la ONRC, şi doar în baza acestei dovezi, aşa cum procedează cu toţi ceilalţi contribuabili persoane juridice, persoane fizice autorizate, profesii liberale, cărora nu le eliberează cod de plătitor de TVA până când nu aduc de la ONRC dovada că sunt înregistraţi şi autorizaţi.

În aceste condiţii, evident că nu intervine nici obligaţia de a crea patrimoniul de afectaţiune; dacă o astfel de persoană fizică se prezintă la notar pentru a întocmi un act de dispoziţie cu privire la bunurile sale imobile, notarul nu îi poate încadra în altă categorie de contribuabili decât aceea de persoană fizică, percepându-i impozitul din transferul proprietăţii imobiliare, aşa cum o face şi pentru o persoană fizică neînregistrată în scopuri de TVA, fără a avea nici un fel de temei legal care să-i permită să facă abstracţie de această calitate.

Mai nou, legislaţia fiscală a stabilit scutirea de impozit pentru vânzările de imobile de către persoanele fizice, în situaţia în care preţul de vânzare nu depăşesc plafonul de 450.000 RON.

Or, dezvoltatorii imobiliari colectează în marea lor majoritate TVA de 5% şi exercită dreptul de deducere pentru un TVA de 19% şi nu plătesc impozitul pe venitul din transferul bunurilor imobile dacă bunul imobil se vinde la un preţ sub 450.000 RON, CAS şi CASS.

Reclamanta din prezenta cauză nu este şi nu a fost niciodată înregistrată ca persoană fizică plătitoare de TVA, deoarece aceasta a avut în patrimoniul personal bunuri imobile terenuri, pe care a înţeles să le înstrăineze în loturi mai mici care să poată fi mai uşor vândute, în schimbul cărora a încasat doar preţul acestora; toate actele de dispoziţie încheiate cu privire la bunuri imobile din patrimoniul personal, sunt aferente unei perioade anterioare modificărilor intervenite asupra legislaţiei fiscale, astfel că nu pot fi apreciate şi judecate pe baza unor dispoziţii legale ulterior adoptate, inspecţia fiscală şi ulterior instanţa de fond, făcând o aplicare retroactivă a legii.

Astfel, ceea ce justifică argumentul în sensul că actele administrativ-fiscale erau nelegale, îl reprezintă încălcarea principiului securităţii juridice, aşa cum a fost explicat acesta de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauza Serkov c. Ucraina (2011). Mutatis mutandis, se poate observa că la momentul semnării contractelor de vânzare-cumpărare, în calitate de contribuabil persoana fizica, reclamanta a achitat impozitul prevăzut de către art. 771 din C. fisc. Trebuie subliniat că acest tip de impozit are ca obiect taxarea transferului bunurilor imobile din patrimonial personal şi nu taxarea veniturilor. Or, art. 401 din Directiva 2006/112/CE este extrem de clar, TVA este un impozit asupra cifrei de afaceri. După cum se poate observa, cele două tipuri de impozite se exclud unul pe celălalt, astfel că în accepţiunea oricărui contribuabil de bună credinţă, nu se putea prezuma că ştia sau ar fi trebuit să ştie că deşi a încheiat actele de vânzare-cumpărare în calitate de persoană fizică, înstrăinând imobile din patrimoniul sau personal, ar fi trebuit să se declare ca şi plătitor de TVA.

Buna-credinţă a contribuabilului în speţă rezultă fără putinţă de tăgadă şi din faptul că la nivelul epocii, legislaţia fiscală nu reglementa nici procedura de declarare şi înregistrare de către persoanele fizice ca plătitoare de TVA şi nici formularele tipizate pe care aceştia ar fi trebuit să le utilizeze astfel încât să poată fi completată şi depusă o astfel de cerere la ANAF, instanţa de fond presupunând fără temei că respectivul contribuabil ar fi putut să bănuiască modificarea de poziţie a ANAF-ului vis-a-vis de aceste operaţiuni.

Mai mult decât atât, din actele depuse de către reprezentanţii ANAF în speţe similare deduse judecăţii chiar în faţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, instanţele au constatat ca fiind probat faptul că înainte de anul 2010, organele fiscale ale ANAF nu au luat în evidenţă şi nu au emis cod de plătitor de TVA pentru nici o persoană fizică care obţinea venituri din transferul dreptului de proprietate imobiliară şi mai mult decât atât, prin nici o inspecţie fiscală nu au stabilit ca vreun contribuabil nu ar fi respectat obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA.

Pe cale de consecinţă, până la nivelul anului 2010, statul nu şi-a definit clar şi previzibil exigenţele pentru a putea solicita particularilor un anumit tip de comportament, astfel că se aduce atingere dreptului la respectul proprietăţii.

Prin urmare, schimbarea radicală de interpretare a modului de aplicare a normei fiscale cu consecinţa stabilirii în sarcina contribuabililor a unor obligaţii fiscale deosebit de împovărătoare precum şi a unor accesorii care echivalează şi chiar depăşesc debitul principal, face evidentă atingerea adusă dreptului de proprietate al particularului.

Singura interpretare corectă în speţă este aceea că până la intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009 (1 ianuarie 2010), legislaţia fiscală nu reglementa situaţiile în care o persoană fizică devine persoană impozabilă din perspectiva TVA, astfel că, chiar dacă actul normativ în cauză este un act inferior legii, nu se poate admite aplicarea lui retroactivă pentru că ar însemna încălcarea principiului securităţii actelor juridice şi a principiului neretroactivităţii legii.

Astfel cum rezultă din art. 771 din C. fisc. şi normele sale de punere în aplicare, încă din anul 2005 notarii publici au declarat organelor fiscale, inclusiv prin identificarea pe bază de CNP toate tranzacţiile imobiliare realizate de persoanele fizice care au făcut obiectul impunerii pe transferul dreptului de proprietate imobiliară, deci şi tranzacţiile realizate de reclamantă.

Cu toate acestea, pârâta invocă în întâmpinare şi instanţa de fond preia în motivarea hotărârii, faptul că doar începând cu anul 2008, când s-a reglementat legal depunerea declaraţiilor în format electronic de către notarii publici, declaraţii în care beneficiarii de venit ar fi fost identificaţi prin CNP, organul fiscal ar fi avut posibilitatea să centralizeze şi să compare bazele de date privind impozitul cu cele privind TVA, afirmaţie incorectă, acestea fiind depuse inclusiv electronic încă din anul 2005.

Prin urmare, chiar organele fiscale, care au avut tot timpul acces la absolut toate informaţiile privind veniturile contribuabililor, nu au considerat că astfel de tranzacţii intrau în sfera de aplicare a TVA-ului.

Se invocă practică judiciară (Decizia nr. 4349/2011 a ICCJ). Recurenta a mai arătat că instanţa de fond a avut în vedere în mod greşit argumentul în sensul că art. 127 alin. (2) reprezintă transpunerea în legislaţia naţională a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) a doua propoziţie din Directiva 112/2006 CE, privind TVA. Instanţa supremă a mai statuat, în decizia de îndrumare sus-menţionată, faptul că nici Codul fiscal, nici normele metodologice nu precizau expres până la 31 decembrie 2009 că obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal are caracter de continuitate şi nu defineau continuitatea.

Un alt element care a fost analizat într-o lumina corecta de instanţa ICCJ, legat de principiul certitudinii impunerii, face trimitere la principiul "in dubio contra fiscum". Instanţa a luat în considerare adresele oficiale ale ANAF nr. 635887 din 23 ianuarie 2008, 430669 din 31 martie 2010 şi 430909 din 3 mai 2010, care sunt susceptibile de interpretări neclare, care împiedică contribuabilii să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Decizia ICCJ este de asemenea relevantă şi prin prisma analizei patrimoniului personal. Până la apariţia noului C. civ., patrimoniul de afectaţiune nu era clar definit, tranzacţiile imobiliare nefiind tratate de vechiul C. civ. ca fapte de comerţ. Trecerea de la vechiul C. civ. la noul C. civ. lărgeşte aspectul comercial al tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, în sensul unei activităţi economice, mai aproape de legislaţia fiscală europeană. Doar după intrarea în vigoare a C. civ. se poate vorbi de obligaţii fiscale legate de patrimoniul de afectaţiune (art. 48 din O.U.G. nr. 125/2011);

în mod corect, în speţa menţionată, instanţa a avut în vedere calitatea de persoană fizică şi nu de comerciant/persoană taxabilă, aceasta neîndeplinind acte de comerţ din cele reglementate de art. 3 Codul comercial, pentru care există obligaţia de plată a TVA înainte de 2010. Modificările C. civ. cu aplicabilitate din 2011, respectiv cele fiscale prin O.U.G. nr. 125/2011, în urma cărora dispare noţiunea de comerciant, persoană fizică rămânând obligată pentru activităţile economice, cu mecanismele de protejare a patrimoniului de afectaţiune, trebuie să clarifice noţiunea de activitate economică, respectiv rolul art. 771 comparat cu art. 46 din C. fisc.

Recurenta a arătat că se află în prezenţa abuzului de drept şi, corelativ, a răspunderii pe care o atrage, pentru că persoana fizică care tranzacţionează imobile este contribuabil, dar nu este subiect fiscal cu privire la impozitul pe venit şi nu poate fi legal încadrată ca subiect fiscal într-un cadru legal care să permită ANAF un control fiscal al TVA, fără o reîncadrare din tranzacţie impozitată în baza art. 771 CF, nepurtătoare de TVA, în tranzacţie impozitată în baza art. 46 CF, care poate fi purtătoare de TVA sau fără a fi întâi impus din oficiu. Argumentează recurenta faptul că persoanele fizice care efectuează tranzacţii imobiliare nu sunt supuse controlului fiscal (în epocă), pentru ca art. 83, alin. (3) lit. g) din C. fisc. prevede că nu se depun declaraţii de impunere pentru venituri din transferul proprietăţilor imobiliare. Până la apariţia Legii nr. 163/2005, care introduce capitolul special de tranzacţii din patrimoniul personal, tranzacţiile civile nu erau subiect al impozitului pe venit, ele fiind subiect al unei taxe de timbru. În contextul acestei schimbări de legislaţie începând din 2006, trebuie urmărit art. 83, alin. (3) lit. f), care era foarte clar cu privire la toate tranzacţiile imobiliare. Dacă tranzacţia este neimpozabilă din punct de vedere al impozitului pe venit, atunci nici contribuabilul nu poate fi persoană taxabilă (impozabilă) pentru TVA.

În speţă, deşi reclamanta a acţionat în calitate de persoană fizică atunci când a decis să înstrăineze o parte din patrimoniul său, i s-a reţinut şi s-a virat la stat cota de impozit stabilită de art. 771 din C. fisc. , pentru vânzarea de imobile din patrimoniul personal, s-a depus de către notar, cu privire la persoana sa Declaraţia 2008, după 6 ani de la prima tranzacţie, organul fiscal a finalizat o inspecţie fiscală prin care a stabilit ca nu era doar o simplă persoană fizică ci era comerciant.

Organul fiscal nu poate imputa reclamantei faptul că nu şi-a achitat obligaţiile fiscale, deoarece aceasta nu aveau cunoştinţă de existenţa şi de cuantumul lor. Pârâta este cea care avea obligaţia stabilirii din oficiu a obligaţiilor fiscale, dar a rămas în pasivitate în raport de obligaţiile sale până la data la care a emis decizia de impunere, în care a calculat şi a inclus în mod nelegal majorări de întârziere. Termenul de scadenţă putea fi calculat doar în raport de această decizie de impunere, deoarece suma de plată, la care au fost calculate accesoriile, a fost stabilită doar odată cu decizia de impunere contestată.

Se invocă o decizie a Curţii de Apel Bucureşti (Decizia civilă nr. 8398 din 11 noiembrie 2014), prin care s-a reţinut că soţii au efectuat 10 tranzacţie imobiliare (vânzări clădiri şi terenuri) în perioada 2007 - 2009 şi o altă tranzacţie în anul 2011. Curtea de Apel Bucureşti a făcut o analiză distinctă şi a reţinut, în primul rând, faptul că tranzacţia din anul 2011 nu era impozabilă, fiind singura operaţiune efectuată după 1 ianuarie 2010 (în condiţiile în care noile reguli determinau existenţa caracterului de continuitate dacă exista cel puţin o tranzacţie pe an), iar în privinţa celor 10 operaţiuni de vânzare din perioada 2007 - 2009, Curtea de Apel a conchis că acestea nu intră în sfera de aplicare a TVA. S-a avut în vedere faptul că forma art. 127 alin. (2) C. fisc. în vigoare în perioada 2007 - 2009 denotă faptul că prin "exploatare" se înţelege doar administrarea unui bun, o operaţiune succesivă, iar nu şi vânzarea acestuia, care este o operaţiune cu executare uno ictu (instantanee). La aceeaşi concluzie se ajunge analizând art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE. Doar art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE ar permite să se considere că orice operaţiune impozabilă şi în special livrarea de terenuri construibile intră în sfera de aplicare a TVA, însă acest text nu a fost transpus în Codul fiscal român decât la data de 1 ianuarie 2010, dacă şi numai dacă s-ar fi considerat că operaţiunea intra în sfera de aplicare a TVA. Prin urmare, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut că toate vânzările realizate până la data de 1 ianuarie 2010 nu au fost incluse în sfera de aplicare a TVA şi, prin urmare, actele administrative fiscale care au atribuit soţilor calitatea de "persoane impozabile" sunt nelegale.

Pe cale de consecinţa, în măsura în care s-ar trece peste toate apărările mai sus invocate, pentru tranzacţiile realizate de reclamantă în perioada 2005 - 2009, stabilirea taxei pe valoarea adăugată şi a accesoriilor aferente, în sarcina acesteia, este nelegala, iar hotărârea instanţei de fond este pronunţată cu încălcarea legii.

Instanţa de fond, conform celor dispuse de Înalta Curte prin hotărârea de casare cu trimitere spre rejudecare, a încuviinţat administrarea în cauză a unei expertize contabile fiscale, care să stabilească care este valoarea TVA-ului datorat de reclamantă, precum şi valoarea accesoriilor fiscale calculate la debitul principal; în speţă nu a fost desemnat orice expert contabil să efectueze expertiza, ci un expert consultant fiscal. Expertul a întocmit raportul de expertiză, arătând argumentat în fapt şi în drept că în opinia sa, TVA-ul datorat de reclamantă era zero RON.

Primind raportul de expertiză, instanţa de fond a considerat că acesta nu răspunde la obiectivele stabilite de către instanţă, dispunând expertului consultant fiscal nu să se pronunţe dacă respectivul contribuabil se încadra sau nu în sfera plătitorilor de TVA, ci să facă pur şi simplu un calcul matematic şi să arate în raport valoarea exact a TVA-ului şi valoarea exactă a accesoriilor şi să nu ţină cont dacă în opinia sa reclamanta şi operaţiunile analizate intrau sau nu în sfera TVA-ului. Or, decizia de casare a dispus expertiza fiscală, nicidecum matematică; trecând peste obiecţiunile reclamantei, instanţa de fond a ordonat expertului, cu avertisment de amendă, să se limiteze la calculul sumelor, fără să se pronunţe pe încadrarea fiscală a operaţiunilor.

Recurenta a considerat că instanţa de fond nu a administrat această probă cu respectarea dispoziţiei din decizia de casare cu trimitere spre rejudecare, decizie în care instanţa de casare i-a dispus expres să administreze probele şi să analizeze cauza în raport de toate motivele invocate.

În ceea ce priveşte motivarea hotărârii instanţei de fond pe apărările subsidiare, motivarea hotărârii instanţei de fond este nelegală şi contradictorie.

Astfel, organul fiscal a stabilit TVA-ul aferent vânzărilor de imobile proprietate personală fără a acorda dreptul de deducere al TVA-ului din amonte considerând că, contribuabilul nu beneficiază de dreptului de deducere, întrucât nu era înregistrat ca plătitor de TVA. Or, potrivit mecanismului TVA-ului, TVA-ul de plată reprezintă diferenţa dintre TVA colectată şi TVA deductibilă, întotdeauna TVA-ul fiind suportat de către consumatorul final care nu are calitatea de plătitor de TVA.

Organul fiscal este obligat să determine corect TVA, pe baza documentelor justificative pe care este obligat să le solicite contribuabilului. Or, din chiar cuprinsul RIF-ului, rezultă că organul fiscal a avut la dispoziţie atât contractele prin care contribuabilul a achiziţionat imobilele, actele care atestau dezmembrări, alipiri, cât şi contractele prin care contribuabilul a înstrăinat imobilele. Prin urmare, nimic nu l-a împiedicat să determine TVA-ul aplicând corect mecanismul de calcul, însă nu a făcut-o, negând dreptul de deducere al contribuabilului tocmai pe faptul că nu îndeplinea condiţia de plătitor de TVA.

Dacă contribuabilul era în categoria plătitorilor de TVA, atunci au stabilit în mod greşit TVA-ul, întrucât nu au acordat dreptul de deducere şi pe cale de consecinţă au nesocotit principiul neutralităţii TVA-ului; dacă contribuabilul nu era în categoria plătitorilor de TVA, atunci nu datorează TVA, întrucât nu are calitatea de beneficiar final.

Deşi instanţa invocă în motivare practica CJUE care a statuat că nu poate fi refuzat dreptul de deducere pe condiţii de formă, în opinia sa, reclamanta este culpabilă, pentru că nu a cerut organului de inspecţie să-i aplice dreptul de deducere.

Recurenta a arătat că în documentele supuse inspecţiei fiscale erau toate elementele de care avea nevoie organul fiscal pentru a determina dreptul de deducere şi era obligat să determine corect obligaţia de plată conform legii, iar nu conform cererilor contribuabilului verificat. Or, instanţa de fond a interpretat şi aplicat legea în mod nelegal, cu atât mai mult cu cât contribuabilul a pus la dispoziţia organului fiscal toate documentele solicitate din care rezulta valoarea TVA-ului plătit în amonte.

Aceeaşi situaţie se invocă şi în legătură cu stabilirea în sarcina reclamantei a obligaţiei de a plăti TVA pentru vânzarea imobilului de domiciliu, unde în mod nefondat instanţa arată că reclamanta nu ar fi probat această susţinere.

Recurenta a mai invocat faptul că după judecarea cauzei de către instanţa de fond a fost adoptată Legea nr. 29/2018 privind anularea unor obligaţii fiscale publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, în 21 ianuarie 2018, care clarifică şi stabileşte natura juridică a vânzărilor de bunuri imobile realizate de persoanele fizice din patrimoniul personal până la data de 1 iunie 2017.

Se solicită instanţei să aibă în vedere la judecarea prezentei cauze şi dispoziţiile art. 1 alin. (2) al Legii nr. 29/2018, precum şi faptul că prin nota de fundamentare care a stat la baza emiterii acestui act normativ legiuitorul recunoaşte încălcarea principiului securităţii actelor juridice de către autorităţile fiscale române pe întreaga perioadă anterioară datei de 1 iunie 2017.

Astfel, prin acest act normativ nou, legiuitorul român a reglementat în mod expres exact în sensul celor susţinute de reclamantă în motivarea acţiunii introductive de instanţă, recunoscând faptul că organele fiscale s-au aflat într-o gravă eroare de interpretare şi aplicare a legii, atunci când au stabilit obligaţii fiscale în sarcina contribuabililor persoane fizice, ca urmare a reîncadrării acestor venituri ca venituri dintr-o activitate independentă, obţinute de către persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare care fac parte din patrimoniul afacerii.

În nota de fundamentare a legii sunt prezentate detaliat atât lipsa de reglementare în acest domeniu, cât şi inconsecvenţa în interpretarea şi aplicarea legii practicată de către organele fiscale care au analizat şi s-au pronunţat pe acest tip de tranzacţii realizate de persoanele fizice, pe întreaga perioadă cuprinsă între data introducerii dispoziţiei din C. fisc. care stabilea impozitarea acestor tranzacţii şi până la data de 1 iunie 2017, materializată în lipsa unei reglementări clare şi previzibilă care să poată stabili conduita solicitată contribuabililor. Procesul de fiscalizare a tranzacţiilor imobiliare (trecerea din civil în fiscal a tranzacţiilor imobiliare defipte de Legea nr. 146/1997) a început prin Legea nr. 163/2005. La acel moment, s-a legiferat obligaţia persoanelor fizice care înstrăinează imobile de a plăti impozit pentru diferenţa de valoare dintre valoarea de achiziţie şi valoare de vânzare a bunului imobil.

Recurenta dezvoltă apoi noţiunea de plătitor de TVA în concepţia Codului fiscal, conţinutul noţiunii de "comerciant" şi arată că înregistrarea ca persoană fizică plătitor de TVA nu avea bază legală nici în Codul comercial, nici în O.U.G. nr. 44/2008, fiind un gest de voinţă al persoanei, nu o obligaţie legală. Neajunsul acestei situaţii de drept este că persoana fizică dobândeşte calitatea de subiect fiscal obligat la plată de TVA, dar fără posibilitatea ANAF să efectueze separaţia de patrimonii (de afectaţiune activitate economică, pe de o parte şi patrimoniul personal, pe de altă parte).

Nu s-a corelat niciodată persoana fizică plătitoare de TVA, care avea patrimoniul personal, printr-o definire a acestui patrimoniu şi posibilitatea unei înregistrări în baza O.U.G. nr. 44/2008, cu o altă posibilitate dată fiscului pentru reîncadrare în patrimoniul afacerii persoanei.

Inspecţia fiscală de regulă, a reţinut că, persoana fizică a realizat "fapte de comerţ" devenind persoană impozabilă din punct de vedere al TVA "Faptele de comerţ" realizate au constat în vânzarea de apartamente şi terenuri construibile din patrimoniul personal. Doctrina consacrată a Codului Comercial arăta că simpla făptuire de acte de comerţ, oricât de numeroase, nu e suficientă prin ea însăşi să dea unei persoane calitatea de comerciant. Fapte de comerţ sau activitate economică sau patrimoniul afacerii sunt elemente similare. Un alt element important al legii este şi acela de legalitate a activităţii legate de vânzarea şi/sau construirea urmată de vânzarea unui imobil, respectiv autorizarea acestei activităţi şi condiţiile de obţinere a acestei autorizări, care astăzi se face conform C. civ., fiind o activitate strict civilă. Rezultă faptul că nefiind un act comercial, activitatea de vânzare de imobile chiar şi cu caracter de continuitate, nu poate fi încadrată în tiparul art. 127 alin. (2) din C. fisc. într-o manieră clară, nefiind o activitate a unui producător, comerciant sau prestator de servicii, operaţiunea de livrare a unei construcţii noi nefiind impozabilă dacă persoana nu este clasificată ca fiind impozabilă cu patrimoniul afacerii, aşa cum dispune art. 13 C. proc, fisc. , interpretarea normelor fiscale fiind strictă, ci persoana fizică beneficiind de prevederile art. 771.

În această situaţie se aplică argumentul in dubio pro reo pentru că nefiind un act comercial, activitatea de vânzare de imobile, chiar şi cu caracter de continuitate, nu poate fi încadrată în tiparul art. 127 alin. (2) C. fisc. , nefiind o activitate a unui producător, comerciant sau prestator de servicii.

Se invocă cauza CJUE C-392/16 Marcu împotriva României, punctul 34:

"În al treilea rând, trebuie să se arate că, Comisia Europeană are îndoieli cu privire la utilitatea răspunsului la întrebarea preliminară pentru soluţionarea litigiului principal şi, prin urmare, cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară. Astfel, nu ar fi cert cu domnul Marcu poate fi calificat drept "persoană impozabilă" în sensul articolului 9 din Directiva 2006/112, în calitatea sa de vânzător de terenuri şi de apartamente care fac parte din patrimoniul său personal.

Or, dacă o astfel de calificare nu ar trebui reţinută în ceea ce îl priveşte pe domnul Marcu, ar fi necesar, potrivit Comisiei, să se anuleze decizia de impunere în discuţie în litigiul principal fără a trebui adresată întrebarea transmisă Curţii."

Drept pentru care, dacă legea nu permite o reîncadrare de patrimonii ce poate diferenţia activitatea economică a persoanei, nici TVA aferent acelei activităţi economice a persoanei fizice (patrimoniul afacerii), nu poate fi aplicat pentru că patrimoniul personal nu poate fi reîncadrat conform art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018, neexistând astfel o prevedere legală de reîncadrare specială în Codul fiscal.

Prin urmare, acest nou act normativ care vine să reglementeze situaţia tranzacţiilor cu imobile din patrimoniul personal, realizate de persoanele fizice pe trecut, până la data de 1 iunie 2017, este aplicabil în speţa de faţă, care are drept izvor de obligaţii vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal de către recurenta-reclamantă în perioada 2005 - 2007, operaţiune reîncadrată de organul fiscal ca fiind activitate economică, adică prin efectuarea exact a operaţiunii pe care Legea nr. 29/2018, o interzice.

În drept, au fost invocate prev. art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ.

Intimatele-pârâte nu au formulat întâmpinare, deşi recursul a fost comunicat în termenul legal.

3. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă

3.1. Situaţia de fapt dedusă judecăţii

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 12 aprilie 2012, întocmit de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Ilfov, ca urmare a verificării reclamantei A. din perspectiva tranzacţiilor imobiliare realizate în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009, s-a constatat că reclamanta, în perioada 2005 - 2009, a încheiat un număr de 64 contracte de vânzare-cumpărare terenuri şi imobile.

Dintre acestea, 8 contracte au avut drept obiect terenuri intravilane agricole, libere de construcţii, 13 contracte au avut drept obiect terenuri intravilane agricole, 20 contracte au avut drept obiect terenuri intravilane libere de construcţii/curţi-construcţii, 5 contracte au avut ca obiect terenuri intravilane şi 2 contracte au avut ca obiect terenuri şi construcţie. Pentru anul 2007, la stabilirea taxei pe valoarea adăugată s-a ţinut cont numai de suprafeţele de teren intravilan care au fost scoase din circuitul agricol. Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 2005 - 2009, persoana fizică A. a derulat o activitate continuă cu caracter comercial prin obţinerea de venituri din vânzări de terenuri intravilan agricole, terenuri intravilan construibile, teren şi construcţii, cumpărarea de terenuri în scopul vânzării acestora pentru obţinerea de venituri, devenind astfel persoana impozabilă în scopuri de TVA conform art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

S-a reţinut că reclamanta a realizat tranzacţiile imobiliare în calitate de persoană impozabilă şi a depăşit plafonul de scutire de 200.000 RON în luna aprilie 2005, având obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA în regim normal până la data de 10 mai 2005, să plătească TVA începând cu luna iunie 2005 şi să colecteze TVA pentru tranzacţiile realizate după această dată cu cotă normală de TVA de 19%.

În consecinţă, prin Decizia de impunere nr. x din 12 aprilie 2012 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii de plată în sumă totală de 2.818.141 RON, din care: 987.850 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, din care 245.156 RON pentru perioada iunie - decembrie 2005, 655.167 RON pentru anul 2006, respectiv 87.527 RON pentru perioada ianuarie - iunie 2007; 1.682.113 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; 148.178 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA.

Prin Decizia nr. 450 din 23 octombrie 2012 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a municipiului Bucureşti - Serviciul soluţionare contestaţii, a fost respinsă ca nefondată contestaţia reclamantei împotriva sus-menţionatei decizii de impunere.

3.2. Din cercetarea motivelor de recurs formulate de recurentă, se constată că acestea sunt centrate pe câteva aspecte esenţiale, pe larg dezvoltate de recurentă în cadrul memoriului de recurs.

3.2.1. În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la încălcarea principiului certitudinii impunerii şi a previzibilităţii legii

În esenţă, recurenta a arătat că a fost încălcat principiul certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din C. fisc. , raportat la noţiunea de venituri cu caracter de continuitate şi la lipsa legislaţiei secundare pentru aplicarea impozitului.

Contestând calitatea de persoană impozabilă, recurenta-reclamantă a susţinut, în fapt, că legislaţia în vigoare în anii 2005 -2007 nu era clară, textul prevăzut de art. 127 alin. (2) din C. fisc. fiind unul care condiţiona această calitate de desfăşurarea unei activităţi având un caracter de continuitate, în scopul obţinerii unor venituri constante, nu ocazionale.

În raport de explicitarea acestei prevederi legale prin normele metodologice la Codul fiscal, recurenta-reclamantă a arătat că includerea persoanelor fizice în sfera persoanelor impozabile, realizată doar prin aceste norme (legislaţia secundară), reprezintă o adăugare nepermisă la lege (legislaţia primară), fapt ce acreditează ideea lipsei unei reglementări clare privind activităţile persoanelor fizice care obţin venituri din vânzarea unor bunuri imobile.

Cu privire la motivul de recurs privind încălcarea principiului securităţii juridice de către organele fiscale, Înalta Curte reţine că principiul securităţii juridice, care se referă la neretroactivitatea legii, accesibilitatea şi previzibilitatea legii, asigurarea interpretării unitare a legii, face parte din ordinea juridică comunitară, astfel cum s-a statuat în mod constant de Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene şi s-a subliniat în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în Hotărârea din 9 iulie 2015, Tomoiagă, C-144/14, punctul 34, a arătat că: "În ceea ce priveşte, în primul rând, principiul securităţii juridice, după cum a statuat Curtea în repetate rânduri, din acesta rezultă printre altele că legislaţia Uniunii trebuie să fie precisă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18)".

Respectarea principiului securităţii juridice impune, aşadar, ca legislaţia să fie precisă, aplicarea sa să fie previzibilă pentru justiţiabili, cu atât mai riguros în cazul unei reglementări care are consecinţe financiare, întrucât este necesar a se cunoaşte de către contribuabil în mod exact şi neechivoc întinderea drepturilor obligaţiilor impuse de normele legale, iar instanţele naţionale să se asigure de respectarea şi îndeplinirea acestora.

Susţinerile recurentei privind faptul că evoluţia legislaţiei fiscale în materia TVA asupra tranzacţiilor cu imobile reflectă lipsa oricărei norme juridice în acest sens la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare a terenurilor, sunt nefondate.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc. (forma în vigoare în anul 2005 şi, respectiv în anul 2006, la momentul realizării unei părţi a tranzacţiilor care au dus la depăşirea plafonului de scutire TVA):

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

Începând cu 1 ianuarie 2007, potrivit pct. 3 alin. (1) din aceleaşi norme,

"3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. , obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. .".

Din perspectiva armonizării legislaţiei naţionale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacţiilor anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reţine că adoptarea şi aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislaţia naţională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA).

Potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (4) din C. fisc. (în vigoare la 1 ianuarie 2005), "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată astfel că textul art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc. reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar pct. 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. , obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reţine că, exceptând situaţia realizării de venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Rezultă că, potrivit legislaţiei fiscale în vigoare la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare de către reclamantă, era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfăşura o activitate economică, în această definiţie intrând şi activităţile de exploatare a bunurilor în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, din dispoziţiile legale rezultând fără echivoc faptul că sunt supuse TVA-ului, în anumite condiţii, operaţiunile economice constând în livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, atunci când activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a reţinut că legislaţia fiscală în domeniu nu era lipsită de previzibilitate raportat şi la jurisprudenţa constantă a secţiei de contencios administrativ a Înaltei Curţi de Casaţi şi Justiţie, care a reţinut că legislaţia fiscală era previzibilă şi de natură să asigure contribuabilului posibilitatea şi obligaţia de respectare.

Norma naţională, astfel cum este prevăzută la punctul 2 alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2004 - 2006 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacţiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiţii se îndeplineşte cerinţa "caracterului de continuitate" al activităţii de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistenţa criteriilor referitoare la numărul de tranzacţii efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obţinerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacţiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operaţiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanţe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfăşurată de o persoană fizică în sfera tranzacţiilor sale imobiliare a fost acoperit prin apariţia O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2010, prin introducerea alin. (21) la art. 127, cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al art. 127 C. fisc. , din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codul fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2007 - 2009.

După ce a subliniat, în acord cu jurisprudenţa anterioară, că, "Astfel cum a statuat Curtea în mai multe rânduri, rezultă de aici în special că legislaţia Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18)." (punctul 31), Curtea de Justiţie a reţinut, referitor la dispoziţiile legale incidente şi în prezenta cauză, că "nu poate fi contestat faptul că dispoziţii precum cele prezentate în decizia de trimitere au un astfel de caracter" (punctul 33), "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului" (punctul 37), "domnii Salomie şi Oltean nu pot invoca în mod valabil, în susţinerea argumentului lor potrivit căruia cadrul juridic naţional aplicabil nu era suficient de clar la momentul faptelor din cauza principală…" (punctul 38).

Pe cale de consecinţă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a precizat că principiul securităţii juridice nu se opune ca administraţia fiscală să considere că operaţiunile imobiliare în discuţie în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA-ului.

S-a precizat, de asemenea, cu privire la invocarea faptului că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, că "nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar" (punctul 47), precum şi faptul că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

Se reţine din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii cu terenuri derulate de reclamantă creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ceea ce depăşeşte simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operaţiunile imobiliare ale recurentei, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantei de a se informa cu privire la includerea acestor operaţiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obţinerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente şi prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naţionale în materie de TVA.

În aceste condiţii, instanţa de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacţii imobiliare desfăşurate de recurenta-reclamantă în anii 2005 - 2007 excede unor simple operaţiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura şi cantitatea lor, în sfera unor activităţi economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

În concluzie, criticile recurentei-reclamante nu sunt de natură a determina reţinerea unei alte situaţii de fapt decât cea avută în vedere de prima instanţă, care a stabilit corect calitatea de persoană impozabilă a contribuabilului verificat şi supunerea tranzacţiilor efectuate de acesta în anul 2005, 2006 şi 2007 regimului de plată a taxei pe valoarea adăugată, conform normei de excepţie din cuprinsul prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

3.2.2. Recurenta a mai invocat faptul că întreaga motivare prezentată de instanţa de fond în considerente pleacă de la premisa falsă ca reclamanta ar fi derulat activităţi economice cu caracter de continuitate în sensul legii, instanţa de fond făcând o interpretare şi aplicare greşită a legii în vigoare la epoca derulării tranzacţiilor.

Înalta Curte constată că, în raport de circumstanţele cauzei, prin raportare la: numărul mare de tranzacţii derulate de reclamantă; modul de operare, prin achiziţia iniţială de numeroase suprafeţe de teren de diferite întinderi (1.000 mp, 2.000 mp, 5.000 mp, 10.000 mp, 30.000 mp), urmată de întocmiri de documentaţii cadastrale, întocmiri de PUZ-uri, obţinerea de decizii de introducere în intravilanul localităţii, parcelări, obţinerea de decizii de scoatere din circuitul agricol, schimbarea categoriei de folosinţă în "curţi construcţii", edificarea pe unele dintre parcele a unor vile ce au fost înstrăinate imediat după recepţia lucrării, se deduce concluzia firească nu doar a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ci a unor demersuri deliberate depăşind categoric şi fără nici un echivoc simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, intrând în sfera unor activităţi economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Cum în mod corect au reţinut ambele instanţe de fond, din modul în care reclamanta a înstrăinat aceste bunuri rezultă că nu a existat intenţia de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor în vedea folosirii în scopuri personale, ci de valorificare economică a investiţiilor efectuate, prin obţinerea unor profituri constante.

3.2.3. Recurenta a mai invocat faptul că organul de inspecţie fiscală nu avea dreptul sa procedeze la reconsiderarea actelor de dispoziţie încheiate de o persoană fizică cu privire la bunuri imobile din patrimoniul personal, ca fiind o activitate economică derulată de o persoană fizică autorizată, faţă de noţiunea de plătitor de TVA în concepţia Codului fiscal, noţiunea de "comerciant" din Codul comercial sau din O.U.G. nr. 44/2008. Se susţine că neajunsul acestei situaţii de drept este că persoana fizică dobândeşte calitatea de subiect fiscal obligat la plata de TVA, dar fără posibilitatea ANAF să efectueze separaţia de patrimonii (de afectaţiune activitate economică, pe de o parte şi patrimoniul personal, pe de altă parte). Nu s-a corelat niciodată persoana fizică plătitoare de TVA, care avea patrimoniul personal, printr-o definire a acestui patrimoniu şi posibilitatea unei înregistrări în baza O.U.G. nr. 44/2008, cu o altă posibilitate dată fiscului pentru reîncadrare în patrimoniul afacerii persoanei.

Înalta Curte constată că potrivit prev. art. (1) alin. (3) din C. fisc. , "în materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codul fiscal."

Astfel, calificarea operaţiunilor ca fiind activitate economică se face prin prisma prevederilor relevante din C. fisc. , iar nu prin prisma dispoziţiilor din Codul comercial sau din O.U.G. nr. 44/2008, argumentele aduse de recurentă nefiind relevante.

În ceea ce priveşte invocarea prg. 34 din decizia pronunţată de CJUE în cauza C-392/16 Marcu împotriva României, se constată că cele reţinute în cuprinsul acestui paragraf se refereau strict la situaţia de fapt dedusă judecăţii în litigiul ce a generat sesizarea CJUE, nefiind concluzii general valabile ce ar putea fi aplicate prin analogie în cauza de faţă; dimpotrivă, în acea cauză, s-a reţinut caracterul nelămurit al situaţiei de fapt prezentate Curţii prin sesizarea respectivă.

Argumentele legate de lipsa legislaţiei care să permită separaţia de patrimonii nu au relevanţă sub aspectul supunerii sau nu TVA, existând şi alte situaţii de entităţi juridice supuse TVA care nu au mai multe patrimonii (dintre care unul distinct afectat activităţii generatoare de TVA).

3.2.4. Recurenta a mai invocat faptul că a achitat impozitul prevăzut de către art. 771 din C. fisc. , impozit ce are ca obiect taxarea transferului bunurilor imobile din patrimonial personal, iar nu taxarea veniturilor. Or, potrivit art. 401 din Directiva 2006/112/CE, TVA este un impozit asupra cifrei de afaceri, astfel că cele două tipuri de impozite se exclud unul pe celălalt.

Înalta Curte constată că omisiunea recurentei de a se declara plătitor de TVA nu se poate acoperi prin plata impozitului prev. de art. 771 din C. fisc. , cele două tipuri de sarcini fiscale fiind generate de temeiuri juridice distincte.

3.2.5. În ceea ce priveşte invocarea încălcării principiului securităţii juridice, aşa cum a fost explicat acesta de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauza Serkov c. Ucraina (2011), Înalta Curte constată că cele statuate de CEDO în această hotărâre nu pot fi aplicate mutatis mutandis prezentei cauze, date fiind obiectul şi situaţia de fapt diferite.

3.2.6. Se invocă practică judiciară (Decizia nr. 4349/2011 a ICCJ şi Decizia civilă nr. 8398 din 11 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti). Dincolo de obiectele diferite (chiar suspendare executare act administrativ în prima cauză), Înalta Curte constată că practica judiciară în sistemul românesc de drept nu este izvor de drept, reprezentând doar o orientare aflată la dispoziţia instanţelor, care sunt ţinute să soluţioneze cauzele conform propriilor convingeri, formate prin interpretarea şi aplicarea corectă a legii asupra situaţiei de fapt deduse judecăţii.

3.2.7. Recurenta a mai criticat împrejurarea că instanţa nu a ţinut cont de calificarea făcută de expertul desemnat cu efectuarea expertizei cu privire la intrarea tranzacţiilor făcute de aceasta în sfera de aplicare a TVA, în ciuda calificării expertului ca şi consultant fiscal, ţinând cont exclusiv de calculul matematic efectuat de acesta.

Înalta Curte constată că aplicarea prevederilor art. 127 din C. fisc. şi calificarea acestor tranzacţii ca fiind supuse sau nu TVA reprezintă chiar obiectul judecăţii ce trebuie făcute de instanţă, expertul fiind chemat doar pentru a lămuri aspecte tehnice sau calcule matematice; prerogativa aplicării legii situaţiei de fapt deduse judecăţii revine instanţei.

Faţă de cele reţinute anterior la punctul 3.2.2, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că tranzacţiile imobiliare efectuate de recurenta-reclamantă intrau în sfera de aplicare a TVA.

3.2.8. În ceea ce priveşte nerecunoaşterea dreptului de deducere, recurenta a invocat faptul că deşi prima instanţă a reţinut faptul că nu poate fi refuzat dreptul de deducere pe condiţii de formă, totuşi reclamanta este culpabilă, pentru ca nu a cerut organului de inspecţie să-i aplice dreptul de deducere. Recurenta a arătat că în documentele supuse inspecţiei fiscale erau toate elementele de care avea nevoie organul fiscal pentru a determina dreptul de deducere şi era obligat să determine corect obligaţia de plată conform legii, iar nu conform cererilor contribuabilului verificat.

Prima instanţă a reţinut, într-adevăr, că în speţă nu este vorba despre neîndeplinirea unor condiţii de formă de genul celor analizate de CJUE, ci pur şi simplu de lipsa informaţiilor necesare pentru ca organul fiscal să stabilească întrunirea cerinţelor de fond (acolo unde este cazul); nici un moment, nici pe parcursul inspecţiei fiscale, nici altminteri, reclamanta nu doar că nu a pus la dispoziţia organul fiscal toate informaţiilor necesare pentru determinarea deducerilor care trebuie operate, după cum nici nu a pomenit măcar despre exercitarea dreptului său de deducere, cu atât mai puţin să o fi solicitat cu prilejul inspecţiei fiscale şi nici nu a precizat căror cumpărări de bunuri şi servicii destinate activităţii sale economice ar fi aferentă taxa din amonte care solicită a fi dedusă. Reclamanta s-a rezumat la a menţiona tangenţial, în cuprinsul contestaţiei administrative şi apoi al acţiunii, la modul pur teoretic, că organele fiscale ar fi încălcat şi principiul neutralităţii TVA, negându-i dreptul de deducere, fără ca acesta măcar să fi fost invocat de reclamantă în timpul inspecţiei fiscale.

Cu privire la aceste aspecte, Înalta Curte constată că recunoaşterea dreptului de deducere se face pe calea procedurii de rambursare a TVA, procedură administrativă în cadrul căreia persoana taxabilă solicită acordarea dreptului de deducere într-un anumit cuantum aferent operaţiunilor taxabile. Or, în lipsa unei solicitări exprese, dincolo de forma concretă a acesteia, organul fiscal nu poate aprecia din oficiu care ar fi cuantumul deducerilor la care are dreptul contribuabilul. Ca urmare, raţionamentul primei instanţe este corect.

3.2.9. Recurenta a arătat că aceeaşi situaţie se invocă şi în legătură cu stabilirea în sarcina reclamantei a obligaţiei de a plăti TVA pentru vânzarea imobilului de domiciliu, unde în mod nefondat instanţa a reţinut ca reclamanta nu ar fi probat aceasta susţinere.

Reclamanta a susţinut în faţa primei instanţe faptul că, fiind domiciliul său, pentru aceste imobil nu trebuia calculat TVA, organul fiscal nefăcând suficiente demersuri pentru a lămuri dacă imobilul din str. x este acelaşi cu imobilul din str. x Bis.

Cum în mod corect a reţinut prima instanţă, recurentei îi revenea sarcina de a dovedi că imobilul era folosit în scop personal, nefiind suficientă împrejurarea de fapt că acest imobil figura în actul de identitate ca domiciliu; dovada că imobilele cu pricina se încadrează în vreo situaţie de exceptare de la colectarea TVA este în sarcina contribuabilului.

3.2 octombrie Recurenta a mai invocat faptul că după judecarea cauzei de către instanţa de fond a fost adoptată Legea nr. 29/2018 privind anularea unor obligaţii fiscale publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, în 21 ianuarie 2018, care clarifică şi stabileşte natura juridică a vânzărilor de bunuri imobile realizate de persoanele fizice din patrimoniul personal până la data de 1 iunie 2017.

Se solicită instanţei să aibă în vedere la judecarea prezentei cauze şi dispoziţiile art. 1 alin. (2) al Legii nr. 29/2018, precum şi faptul că prin nota de fundamentare care a stat la baza emiterii acestui act normativ legiuitorul recunoaşte încălcarea principiului securităţii actelor juridice de către autorităţile fiscale române pe întreaga perioadă anterioară datei de 1 iunie 2017.

Conform prev. art. 1 din Legea nr. 29/2018 din 15 ianuarie 2018 privind anularea unor obligaţii fiscale:

"(1) În cazul tranzacţiilor pentru care s-a aplicat impozitul pe venit din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal al persoanelor fizice, se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale, respectiv impozitul pe venit şi contribuţiile sociale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a reîncadrării acestor venituri ca venituri dintr-o activitate independentă, obţinute de către persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare care fac parte din patrimoniul afacerii, pe perioadele fiscale de până la 1 iunie 2017, şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu reîncadrează veniturile obţinute de către persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal ca venituri dintr-o activitate independentă şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare, pentru perioadele anterioare datei de 1 iunie 2017."

Înalta Curte constată, în mod evident, că prevederile legale invocate de recurentă nu se referă la TVA, ci la impozitul pe venit, astfel că orice argument referitor la nota de fundamentare a acestei legi sau la o eventuală amnistie fiscală dedusă din acestea este înlăturat.

Ca un argument suplimentar, se constată că legiuitorul a dorit amnistierea exclusiv a TVA aferent activităţilor agricole, conform prev. art. 3 din Legea nr. 29/2018 din 15 ianuarie 2018 privind anularea unor obligaţii fiscale:

"(1) Se anulează diferenţele de TVA, precum şi accesoriile aferente acestora, pentru perioadele fiscale anterioare datei de 31 decembrie 2016, stabilite prin decizie de impunere comunicată contribuabilului până la data intrării în vigoare a prezentei legi, ca urmare a depăşirii plafonului de scutire de 220.000 RON prevăzut la art. 310 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, realizate de către persoanele fizice, persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, cu sediul activităţii economice în România, care au realizat activităţile de producţie agricolă, inclusiv activităţile de transformare a produselor agricole prin alte metode decât cele industriale sau au furnizat servicii agricole utilizând munca manuală proprie şi/sau echipamentele specifice.

(2) Organul fiscal nu stabileşte diferenţele de TVA, precum şi accesoriile aferente acestora, persoanelor fizice, persoanelor fizice autorizate, întreprinderilor individuale şi întreprinderilor familiale, cu sediul activităţii economice în România, prevăzute la alin. (1), ca urmare a depăşirii plafonului de scutire de 220.000 RON prevăzut la art. 310 din Legea nr. 227/2015, cu modificările şi completările ulterioare, şi nu emite o decizie de impunere pentru perioadele anterioare datei de 31 decembrie 2016."

4. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

În temeiul art. 312 raportat la art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. împotriva Sentinţei civile nr. 5194 din 28 decembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în Dosar nr. x/2012 în contradictoriu cu intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - LM