VAT liability for continuous real estate sales without registration: application of CJEU neutrality principle to tax base calculation and deductibility limits

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Buzău şi, ulterior, pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca urmare a declinării soluţionării cauzei, prin Sentinţa nr. 3128 din 15 noiembrie 2012, în favoarea acestei din urmă instanţe, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Buzău, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 394 din 10 noiembrie 201 formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 30 septembrie 2011 privind taxa pe valoare adăugată, stabilită de inspecţia fiscală la persoane fizice, prin care organul fiscal a reţinut obligaţii fiscale în cuantum de 1.147.487 RON, din care 559.362 RON T.V.A. şi 588.127 RON accesorii.

În motivarea acţiunii, reclamanţii au susţinut că în mod greşit a fost respinsă contestaţia împotriva deciziei de impunere, apreciindu-se eronat, în raport cu prevederile art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, că s-au obţinut venituri din efectuarea de tranzacţii imobiliare în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 august 2011 cu caracter de continuitate, prin faptul că s-a desfăşurat o activitate economică continuă, în sensul dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Totodată, au solicitat să se aibă în vedere faptul că din perioada 01 ianuarie 2005 - 13 martie 2007, nu exista obligaţia de a se înregistra din punct de vedere fiscal şi nici obligaţia de a vira către buget T.V.A.

Prin întâmpinare, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Buzău a solicitat respingerea acţiunii, motivat de faptul că echipa de control a stabilit corect T.V.A. de plată pentru tranzacţiile imobiliare realizate în perioada 26 iunie 2007 - 17 iunie 2011.

2. Prin Sentinţa nr. 90 din 26 martie 2013, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanţi, ca neîntemeiată.

3. Prin Decizia nr. 3614 din 3 octombrie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul formulat de reclamanţii A. şi B. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Buzău, a casat hotărârea atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Instanţa de recurs a reţinut că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării, situaţie în care, pentru refacerea calculelor, a apreciat că se impune efectuarea unei expertize contabile, care să stabilească TVA în raport cu Hotărârea din 7 noiembrie 2013 pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în cauzele conexe 249/12 şi C-250/12, pentru a se asigura respectarea principiului neutralităţii TVA, ocazie cu care se vor recalcula şi accesoriile datorate de recurent pentru sumele ce se impun a fi plătite cu titlu de TVA.

4. Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2012*, iar în rejudecare a fost încuviinţată efectuarea unei expertize contabile cu obiectivele potrivit deciziei de casare.

5. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 205 din 29 noiembrie 2018, în fond după casare, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanţi, a anulat, în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 394 din 10 noiembrie 2011 şi, în parte, Decizia de impunere nr. x din 30 septembrie 2011, emise de pârâtă, în sensul că valoarea TVA de plată în sarcina reclamanţilor este de 376.673 RON, iar valoarea dobânzilor, penalităţilor şi majorărilor de întârziere calculate până la 30 septembrie 2011 este de 456.306 RON, conform raportului de expertiză întocmit de expertul C..

Totodată, a respins în rest acţiunea şi a obligat pârâta la plata către reclamanţi a cheltuielilor de judecată în cuantum de 2000 RON, reprezentând parte din onorariul de expert.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

În cauză, tranzacţiile derulate intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, cu toate acestea reclamanţii nu s-au înregistrat în scopuri de TVA după depăşirea plafonului de scutire la data de 26 iunie 2007, motiv pentru care în mod corect s-a dat eficienţă dispoziţiilor art. 153 alin. (7) din Cod, potrivit cărora "organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu".

În ceea ce priveşte natura activităţilor desfăşurate de reclamanţi, se reţine că aceştia contestă faptul că tranzacţiile imobiliare efectuate sunt operaţiuni economice efectuate cu caracter de continuitate şi, pe cale de consecinţă, reprezintă activitate economică ce intră sub incidenţa Titlului VI din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile pentru perioada supusă verificării.

Totodată, faţă de modul de derulare a operaţiunilor juridice analizate, natura acestora, precum şi numărul tranzacţiilor imobiliare, a reţinut că Înalta Curte a apreciat, cu caracter definitiv, că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute în art. 126 alin. (1) şi 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, fiind corectă calificarea lor drept fapte generatoare de TVA.

Referitor la baza de impozitare a TVA, în raport cu îndrumările deciziei de casare, prima instanţă a reţinut, potrivit raportului de expertiză efectuat în cauză, că organul fiscal nu a calculat corect baza de impunere, încălcând prevederile

Hotărârii din 7 noiembrie 2013 pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexe 249/12 şi C-250/12.

Totodată, expertul a reţinut faptul că organul fiscal a calculat în mod greşit TVA de plată suplimentar, începând cu luna iunie 2007, în loc de 01 august 2007, fapt ce reiese chiar din concluziile raportului de inspecţie fiscală, având în vedere prevederile art. 152 alin. (6) din Codul fiscal.

De asemenea, expertul desemnat a concluzionat că organul fiscal nu a respectat principiul neutralităţii TVA în sensul stabilirii taxei sub aspectul deducerii corelativ cu obligaţia de colectare, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă, potrivit dispoziţiilor art. 67 din O.G. nr. 92/2004, făcând trimitere, cu titlu de exemplu, la faptul că organul fiscal avea dreptul să solicite o expertiză pentru determinarea TVA, în condiţiile art. 55 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul de deducere al TVA neputând fi refuzat, aspect sancţionat de CJUE în cauza C - 183/14 Salomie şi Oltean.

Potrivit practicii instanţei europene, prevederea cuprinsă în art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal încalcă Directiva 112/2006, întrucât la momentul inspecţiei fiscale, în ceea ce priveşte baza de impunere la care se calculează TVA exigibilă, inspectorii care au încadrat activitatea de vânzare a imobilelor din patrimoniul personal ca activitate economică desfăşurată în mod independent şi care au înregistrat retroactiv ca plătitori de TVA, persoane fizice, aveau obligaţia să calculeze şi TVA deductibil sau taxare inversă. (Cauza Mark R Spencer C-309/06).

În cauză, expertul judiciar a constatat faptul că organul fiscal a acordat drept de deducere a TVA în sumă de 26.985 RON - baza impozabilă de 142.025 RON, aferentă unor facturi de achiziţii servicii prezentate de B. (la S.C. D. şi S.C. E.), considerând că aceste cheltuieli au fost total nerelevante, în raport cu costurile construcţiilor.

Astfel, expertul judiciar a procedat la recalcularea TVA de plată suplimentar, ajungând la suma de 376.673 RON (total TVA obţinut în urma scăderii sumelor deja plătite de reclamanţi) şi penalităţi/majorări de întârziere în sumă de 456.306 RON.

Prima instanţă a reţinut că reclamanţii nu au formulat obiecţiuni, ci doar au solicitat să fie însuşit punctul de vedere exprimat de către expertul consilier desemnat în cauză, punct de vedere apreciat de subiectiv de către judecătorul fondului, nefiind susţinut de probele administrate în cauză.

În fine, prima instanţă a înlăturat şi punctul de vedere al autorităţii pârâte, depus la dosar după închiderea dezbaterilor, care deşi nu a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză, a indicat anumite sume vizând cuantumul TVA suplimentar şi al accesoriilor, diferite de cele indicate în raportul de expertiză, fără ca respectivele sume să se probeze prin prisma probelor administrate.

6. Calea de atac exercitată

6.1. Recursul formulat de reclamanţii B. şi A.

Recurenţii-reclamanţi au indicat motivele de recurs prevăzute la art. 3041 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond şi, în subsidiar, casarea sentinţei şi, rejudecând cauza, admiterea acţiunii principale.

În oricare dintre soluţiile adoptate, susţin recurenţii-reclamanţi, se impune efectuarea unei expertize de specialitate care să soluţioneze chestiunile referitoare la stabilirea în mod corect a sumelor datorate cu titlu de TVA.

Recurenţii-reclamanţi arată că instanţa de fond a validat un rezultat al probei cu expertiză care nu se apropie de soluţia legală, deoarece au rămas nesoluţionate problemele privind neutralitatea TVA raportat la dreptul de deducere a taxei şi momentul naşterii eventualului drept de rambursare ca urmare a efectuării cheltuielilor, fapt ce are influenţă asupra penalităţilor de întârziere.

Referitor la neutralitatea TVA sub aspectul dreptului de deducere, recurenţii-reclamanţi opinează în sensul că, în paralel cu stabilirea unei obligaţii de plată a TVA se impune să se acorde şi dreptul de deducere, însă expertul a arătat în cuprinsul expertizei că nu este în măsură să îl calculeze.

Cu privire la problema calculului penalităţilor şi majorărilor de întârziere, recurenţii-reclamanţi pornind de la Hotărârile pronunţate de CJUE în cauzele C-183/2014 şi C-424/12, susţin că acestea nu trebuie să fie excesive, astfel că trebuie aplicat principiul proporţionalităţii.

Instanţa de fond a încălcat însă acest principiu, sarcina este excesivă şi solicită ca plata penalităţilor să se facă de la data rămânerii definitive a soluţiei pronunţate, iar sumele să fie defalcate pe cei doi proprietari.

6.2. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău

Cererea de recurs a fost greşit întemeiată pe dispoziţiile noului C. proc. civ., constatându-se că sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 5 şi art. 3041 C. proc. civ.

O primă critică vizează încălcarea dreptului la apărare, deoarece punctul de vedere a fost depus prin fax în data de 14 noiembrie 2018, orele 8:08, precum şi cu serviciul de poştă militară, în data de 15 noiembrie 2018, iar acesta se referea la calculul TVA şi accesoriilor, urmând să fie comunicat expertului.

Prima instanţă a reţinut în mod greşit că instituţia nu a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză, acestea au fost depuse la 04 iunie 2018, cu serviciul de poştă militară, iar expertul desemnat le-a analizat şi a răspuns, iar punctul de vedere se referea la acest răspuns.

În ipoteza în care prima instanţă ar fi primit punctul de vedere, ar fi observat că este pertinent şi a avut la bază prevederile art. 73 din Directiva 2006/112/CE, dar şi interpretarea dată de CJUE acestui text, conform căreia, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este o persoană obligată la plata TVA pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit între părţi trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA, ca incluzând deja TVA.

Faţă de acestea, recurenta-pârâtă arată că, deoarece contractele de vânzare-cumpărare nu au în cuprinsul lor referiri cu privire la TVA, taxa este în sumă de 471.368 RON, fără să se ia în calcul plăţile efectuate de reclamanţi.

Faţă de TVA calculată de expert în sumă de 473.483 RON, a rezultat o diferenţă de TVA colectată în sumă de 24.870 RON, aferentă tranzacţiilor efectuate în luna iunie 2007, în valoare de 155.766 RON.

Diferenţa de TVA colectată în sumă de 24.870 RON aferentă tranzacţiilor din luna iunie 2007, în valoare de 155.766 RON se datorează faptului că organul fiscal a stabilit că momentul la care contribuabilul avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA, este data primirii primului avans în sumă de 31.000 euro la 26 iunie 2007.

Pentru neachitarea la termenele legale a TVA de plată în sumă de 471.368 RON au fost recalculate, pentru perioada 25 iulie 2007 - 30 septembrie 2011, dobânzi şi majorări, penalităţi, în sumă de 492.787 RON.

Diferenţa în sumă de 36.481 RON accesorii şi TVA dintre 492.787 RON recalculată şi 456.306 RON, accesorii TVA calculate prin raportul de expertiză este aferentă TVA de plată în sumă de 24.870 RON pentru tranzacţiile efectuate în luna iunie 2007.

Cea de-a doua critică se referă la obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 2.000 RON către reclamanţi, deoarece sarcina probei în dovedirea pretenţiilor aparţine acestora. De asemenea, proba cu expertiză a fost administrată în dovedirea acţiunii formulate, baza de imputare a TVA a avut în vedere legislaţia incidentă, iar hotărârile CJUE au fost pronunţate ulterior emiterii actelor contestate, organul fiscal neavând astfel culpă procesuală.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

1. Cu privire la recursul declarat de reclamanţii A. şi B.

Prima critică referitoare la faptul că a rămas nesoluţionat dreptul de deducere al TVA aferent construcţiei, Înalta Curte observă că prin însuşi, raportul de expertiză efectuat în dosar, s-a arătat că organele de control au acordat drept de deducere a TVA în sumă de 26.985 RON, corespunzător unei baze în sumă de 142.025 RON, reprezentând TVA aferentă documentelor justificative prezentate de contribuabil, iar alte documente justificative nu s-au mai depus cu ocazia administrării probei.

Obiectivul expertizei a privit stabilirea TVA conform hotărârii CJUE din cauzele conexate 249/12 şi 250/12, pentru a se asigura respectarea principiului neutralităţii TVA, iar cu această ocazie să se recalculeze şi accesoriile datorate de reclamanţi pentru sumele ce se impun a fi plătite cu titlu de TVA, acesta fiind stabilit în acord cu decizia de casare.

Reclamanţi au fost de acord cu acest obiectiv, iar cu ocazia depunerii raportului de expertiză, expertul desemnat, precum şi expertul parte, au arătat că obiectivul este incomplet cu privire la dreptul de deducere al TVA.

Totuşi, s-a arătat că organele fiscale au acordat deja dreptul de deducere al sumei de 26.985 RON, conform documentelor justificative, astfel cum deja s-a arătat mai sus.

Opinia expertului parte nu poate fi valorificată pozitiv în dosar, avându-se în vedere că reclamanţii nu au solicitat niciun moment aplicarea dreptului de deducere în absenţa facturii sau a altui document legal aprobat, prin care să justifice suma de TVA aferentă bunurilor achiziţionate, conform art. 145 Codul fiscal.

Asimilarea valorilor din Ghidul Orientativ al Notarilor Publici cu un alt document legal aprobat în privinţa deducerii TVA nu poate fi primită, întrucât în exemplul dat de către expertul parte cu privire la determinarea bazei de impunere la care se calcula impozitul pe venit în anul 2006 (pentru persoanele care nu au ţinut contabilitate şi nu au comunicat un înscris în privinţa valorii bunului la intrarea în patrimoniul său) exista o normă legală care să prevadă acest fapt chiar în cuprinsul dispoziţiilor Codul fiscal şi ale Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, astfel cum arată expertul parte.

În prezent în privinţa deducerii TVA nu există un asemenea mod legal de calcul, astfel că expertiza CNP, cum o denumeşte expertul parte, nu poate fi luată în seamă.

În privinţa momentului naşterii eventualului drept de rambursare ca urmare a efectuării cheltuielilor, fapt ce ar avea influenţă asupra penalităţilor de întârziere, se observă că un atare aspect nu a fost invocat prin acţiunea introductivă şi nu face obiectul judecăţii.

În fine, relativ la calculul penalităţilor şi majorărilor de întârziere, principiul proporţionalităţii impune ca acestea să nu fie excesive.

În raport de conţinutul acestui principiu, Înalta Curte, văzând că reclamanţii au desfăşurat activităţi economice de natura celor prevăzute de art. 127 alin. (2) C. civ. şi că aceştia nu s-au înregistrat în scopuri de TVA după depăşirea plafonului de scutire la data de 26 iunie 2007, iar accesoriile au fost calculate până la 30 septembrie 2011, apreciază că suma de 456.306 RON calculată de expert este proporţională în raport cu taxa ce trebuie achitată de aceştia, neexistând nicio dispoziţie legală care să prevadă ca plata accesoriilor să se facă de la data rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti pronunţate.

Referitor la solicitarea de a se emite o singură decizie de impunere, iar sumele să fie defalcate pe cei doi proprietari, se reţine că această chestiune priveşte o situaţie ulterioară pronunţării hotărârii judecătoreşti care este de competenţa organului fiscal, iar chestiunea emiterii în prezenta cauză doar a unei decizii de impunere, nu a fost criticată prin acţiunea introductivă de instanţă, neputând fi antamată pentru prima oară în recurs.

2. Cu privire la recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău

Motivul de recurs prin care s-a invocat încălcarea dreptului la apărare al recurentei-pârâte nu poate fi primit, Înalta Curte în acord cu cele reţinute de prima instanţă, constată că punctul de vedere depus la dosar reprezintă doar opinia acesteia vis-a-vis de răspunsul expertului la obiecţiuni şi nu reprezintă o cerere adresată expertului şi, prin urmare, nu era necesară comunicarea înscrisului.

Este adevărat că prima instanţă a reţinut în mod eronat la pagina 5 din considerentele sentinţei recurate că "pârâta nu a formulat obiecţiuni" însă menţiunea reprezintă doar o eroare materială ce nu afectează legalitatea hotărârii, mai ales că expertul desemnat a răspuns la obiecţiunile formulate de pârâtă.

În mod corect, instanţa de fond a înlăturat concluziile obiecţiunilor pârâtei şi a dat eficienţă concluziilor conţinute de raportul de expertiză, deoarece numai acesta au fost în acord cu jurisprudenţa CJUE din cauza Tulică şi Plavoşin şi cu cele statuate prin decizia de casare anterioară.

Astfel, preţul bunurilor a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul nu are posibilitatea recuperării taxei, astfel că s-a considerat că preţul include TVA.

De asemenea, Decizia de casare nr. 3614 din 3 octombrie 2014 a stabilit ca dată pentru plata TVA, luna august 2007 şi nu luna iunie 2007, cum susţine recurenta-pârâtă, dezlegarea dată fiind obligatorie pentru instanţa de rejudecare, de unde rezultă că soluţia pronunţată sub acest aspect este în acord cu cele sus-menţionate şi cu prevederile legale incidente.

Recurenta-pârâtă a fost obligată în mod corect la plata sumei de 2.000 RON onorariu de expert, din cuantumul total de 3.000 RON avându-se în vedere disp. art. 274 alin. (1) Codul de procedură fiscală, conform cărora, partea care cade în pretenţiuni va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată.

Actele administrative atacate au fost anulate în parte, procesul a fost declanşat din culpa pârâtei, iar textul art. 274 alin. (1) C. proc. civ. este pe deplin aplicabil.

Faţă de acestea, în temeiul art. 313 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanţii A. şi B. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău împotriva Sentinţei nr. 205 din 29 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 09 mai 2019.

Procesat de GGC - MM