Validity of tax guarantee measures based on fictitious invoicing as evidence of asset dissipation risk

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. SRL a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - în calitate de reprezentant legal al Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală, ca prin sentinţa ce o va pronunţa să dispună:

- anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii şi a actelor de aducere la îndeplinire;

- în temeiul dispoziţiilor art. 719 alin. (1) din C. proc. civ., coroborat cu art. 278 din noul C. proc. fisc. şi art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii şi a actelor de aducere la îndeplinire, până la soluţionarea prezentei contestaţii;

- în temeiul dispoziţiilor art. 719 alin. (7) din C. proc. civ., suspendarea provizorie a executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii şi a actelor de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii, până la soluţionarea cererii de suspendare ce face obiectul celui de-al doilea capăt de cerere;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 3396 din 4 noiembrie 2016, a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - în calitate de reprezentant legal al Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală, având ca obiect anularea şi suspendarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, a dispus restituirea cauţiunii achitate în Dosarul nr. x/2016 de către reclamanta A. SRL prin Recipisa de consemnare nr. x din 24 august 2016, seria x nr. x şi Chitanţa nr. x din 24 august 2016 emise de B., Sucursala Victoria în valoare de 14.633,00 RON.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A_AFR17824 din 9 septembrie 2016 emisă de ANAF este legală şi temeinică, nefiind rezultanta exercitării dreptului de apreciere al autorităţii publice emis cu exces de putere, în accepţiunea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c), i) şi n) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei a rezultat că organul fiscal a respectat prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală şi a asigurat reclamantei posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei de instituirea a măsurilor asigurătorii, împrejurare care rezultă din cuprinsul notelor explicative date de reprezentanţii reclamantei la data de 29 iunie 2016 şi 5 iulie 2016, în speţă administrator C. şi contabil D. cu privire la informaţiile referitoare la achiziţiile de mărfuri efectuate de la furnizorii E. SRL, F. SRL, G. SRL şi H. SRL, societăţi cu comportament fiscal inadecvat.

S-a mai arătat că, este nefondat motivul de nelegalitate invocat de către reclamantă cu privire la emiterea de către ANAF a Deciziei de instituirea a măsurilor asigurătorii nr. A_AFR17824 din 9 septembrie 2016 cu încălcarea prevederilor art. 46 din Codul de procedură fiscală referitor la motivarea actelor administrativ-fiscale, întrucât din analiza conţinutului Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A_AFR17824 din 9 septembrie 2016 emisă de ANAF Curtea a reţinut că aceasta conţine toate elementele prevăzute de art. 46 alin. (2) şi art. 213 alin. (5) din C. proc. fisc. pentru existenţa valabilă a acestuia.

Curtea a mai reţinut că sunt îndeplinite cerinţele art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. pentru emiterea Deciziei ANAF nr. A_AFR17824 din 9 septembrie 2016, având în vedere faptul că pârâta a constatat, din analiza tranzacţiilor efectuate de societate, că aceasta a înregistrat în evidenţa financiar-contabilă facturi care reprezintă achiziţii de la o societate cu comportament fiscal inadecvat, specific firmelor fantomă, achiziţii care au avut ca scop doar obţinerea unui avantaj fiscal de către aceasta.

În sfârşit, având în vedere situaţia financiară în care se află reclamanta, respectiv lipsa lichidităţilor acesteia, caracterul predictibil al emiterii unui act administrativ fiscal pentru reclamantă care să conţină obligaţiile de plată estimate în cuprinsul Deciziei ANAF nr. A_AFR17824 din 9 septembrie 2016, comportamentul fiscal al reclamatei care rezultă din aparenta încălcare a normelor legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA, caracterul predictibil al executării silite a reclamantei în baza titlului de creanţă emis în condiţiile legii, din toate aceste împrejurări de fapt Curtea a reţinut prezumţia judiciară, prevăzută de art. 329 din C. proc. civ. potrivit căreia, există pericolul ca reclamanta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea creanţelor fiscale. Pentru aceleaşi considerente, Curtea a dispus şi respingerea ca neîntemeiată a cererii reclamantei având ca obiect suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, având în vedere că nu sunt îndeplinite în mod cumulativ cerinţele prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 referitoare la cazul bine justificat şi cerinţele prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 referitoare la paguba iminentă.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 3396 din 4 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. SRL, prin două memorii separate, unul vizând soluţia de respingere a cererii având ca obiect suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, iar cel de al doilea vizând soluţia de respingere a cererii având ca obiect anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016. 1. Prin recursul formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii având ca obiect suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, recurenta a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., arătând, în esenţă, următoarele:

- este neîntemeiată soluţia instanţei de fond de respingere a cererii de suspendare a actului administrativ fiscal pe motiv că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile stabilite de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

- toate motivele de respingere a cererii de suspendare prezentate în sentinţă sunt neîntemeiate şi se înscriu în acelaşi mod utilizat şi de organul fiscal care a emis decizia de masuri asigurătorii, în sensul că, în motivarea luării unei măsuri restrictive, de excepţie, cum este cea de faţă, se limitează a relua textul art. 213 alin. (2) din noul C. proc. fisc. , fără a face nicio menţiune privind existenta unor împrejurări concrete din care să reiasă că există realmente pericolul de a "se sustrage, îşi ascunde ori îşi risipeşte patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea". Se invocă în susţinerea motivării sentinţei aspecte care nu au nicio legătură cu situaţia de fapt a cauzei, în sensul că se afirmă şi sugerează că reprezentanţii societarii s-au sustras de la înregistrarea, evidenţierea şi plata unor sume stabilite în sarcina societarii sau că cele constatate sunt sustrageri de la obligaţiile fiscale "prin achiziţii de la o societate comercială cu comportament fiscal neadecvat".

- instanţa de fond nu a analizat temeinic cazul bine justificat prezentat de societate ca motiv de suspendare a actului administrativ, iar decizia de măsuri asigurătorii contestată este, în primul rând, nelegală, fiind emisă cu nerespectarea dispoziţiilor art. 213 din noul C. proc. fisc. , precum şi pe cele ale OPANAF nr. 2605/2010 şi, în al doilea rând, rupe justul echilibru intre interesul general al statului de a-şi asigura exercitarea unei eventuale creanţe şi interesul societăţii de a-i fi respectat dreptul de proprietate, având în, vedere, că măsura dispusă de intimată este în măsură să afecteze însăşi existenţa societăţii, iar Curtea Europeană a Dreptului Omului a statuat în sensul că măsurile luate de stat cu privire la colectarea creanţelor sale trebuie să aibă în vedere tot timpul principiul salvgardării agentului economic.

2. Prin recursul formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii având ca obiect anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, recurenta a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., arătând, în esenţă, următoarele:

- motivele instanţei de fond sunt practic o preluare integrală "ad litteram" a deciziei contestate, instanţa de fond practic justifică pericolul sustragerii şi adaugă la decizia atacată care de altfel nu menţionează care sunt faptele concrete sau circumstanţele din care rezultă pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă sau să îşi risipească patrimoniul. Autoritatea fiscală nu a justificat şi nu a dovedit în vreun fel îndeplinirea condiţiilor legale pentru instituirea măsurilor asigurătorii, de unde rezultă că Decizia a fost emisă fără a fi îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc.

- se invocă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Hotărârea din 18 decembrie 2008r C-349/07, Soprope - Organizacoes de Calcado Lda c. Fazenda Publica), conform căreia respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptului comunitar care este aplicabil atunci când administraţia îşi propune să adopte faţă de o persoană un act care îi cauzează un prejudiciu. Prin urmare, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia, într-un termen rezonabil.

- executarea silită nu poate începe decât în cazul în care creditorul deţine o hotărâre judecătorească sau un alt înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu. Or, în raport de situaţia de fapt prezentată de intimată în cuprinsul Deciziei de măsuri asigurătorii nr. A AFR 17824 din data de 9 august 2016, instanţa va constata că, la momentul emiterii deciziei contestate, parata nu deţinea niciun titlu executoriu, titlu care, având în vedere împrejurările specifice ale cauzei, putea consta doar într-o decizie de impunere, prevăzuta la art. 93 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015 NCPF.

- prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Noul cod de procedură fiscală garantează dreptul la apărare al contribuabilului, împiedicând organele fiscale să acţioneze discreţionar sau arbitrar, drept care a fost nesocotit de către intimate. Încălcarea acestui drept atrage sancţiunea nulităţii deciziei emise.

- toate aspectele invocate de intimata şi preluate de către instanţa de fond nu sunt prevăzute printre condiţiile de admisibilitate ale art. 213 alin. (2) din noul C. proc. fisc. , pentru emiterea unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii:

"Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea".

- instanţa de fond nu a observat că cele invocate de intimată sunt simple susţineri nefiind prezentate dovezile pe care se întemeiază, aceste aprecieri sunt subiective, fiind emise cu încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi în mod contrar probelor aflate la dosarul cauzei.

- măsura de estimate a obligaţiei fiscale este lipsită de otice temei, întrucât toate operaţiunile comerciale pe care le-a derulat cu partenerii comerciali, aşa cum a reţinut şi organul de control, au fost înregistrate în evidenţa financiar-contabilă în baza facturilor ce furnizează toate informaţiile cerute de lege, potrivit prevederilor art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, fiind îndeplinite, astfel, condiţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA.

- la analizarea prezentei cauze, urmează a fi avute în vedere şi dispoziţiile art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Noul Cod de procedură fiscală (în vigoare din data de 1 ianuarie 2016), unde se prevede că:

"(7) În situaţia în care masurile asigurătorii au fost luate înainte de emiterea titlului de creanţă acestea încetează dacă titlul de creanţă nu a fost emis şi comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse masurile asigurători.

Prin acest text legal, legiuitorul a urmărit să reglementeze în mod expres natura juridică a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, şi anume că reprezintă un act administrativ a cărui aplicabilitate în timp este limitată până la data emiterii titlului de creanţa fiscala prin care vor fi individualizate creanţele fiscale ce au fost estimate prin decizia de masuri asigurătorii, dar nu mai mult de 6 luni de la emiterea deciziei de masuri asigurătorii. Se precizează că măsura indisponibilizării conturilor bancare subzistă pană la data formulării prezentului recurs, deşi au trecut şase luni de la data instituirii măsurilor dispuse.

- instanţa de fond nu a ţinut cont de prezumţia de buna-credinţă a contribuabilului şi de regula obiectivităţii care trebuie să caracterizeze atitudinea inspectorului de control.

- instanţa de fond nu a analizat în niciun fel înscrisurile depuse la dosarul cauzei de către societate, întrucât prin actele depuse la dosarul cauzei, am făcut dovada faptului contrar, anume ca nu se urmăreşte şi nu există interes din partea societăţii să se sustragă de la executare, să-şi ascundă sau să-şi risipească patrimoniul.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că:

- în ceea ce priveşte existenţa unui caz bine justificat, consideră că reclamanta, nu a făcut dovada că această condiţie este îndeplinită. În vederea dovedirii îndeplinirii acestei condiţii, reclamanta nu a invocat niciun argument de fapt sau de drept ci doar o serie de motive privind nelegalitatea actului administrativ atacat, aspecte care ţin de fondul dreptului dedus judecăţii prin acţiunea în anulare.

- în ceea ce priveşte a doua condiţie, cea referitoare la iminenţa producerii unei pagube (astfel cum este aceasta definită în art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004) se menţionează că, reclamanta nu a făcut dovada că, în speţă, există un prejudiciu material viitor şi previzibil pe care l-ar putea suferi dacă nu se suspendă executarea actului administrativ atacat şi care să justifice suspendarea executării actului atacat, suspendarea fiind situaţia de excepţie. Reclamanta nu a probat că executarea sumei ce face obiectul actului atacat i-ar crea un prejudiciu material grav, imposibil de evitat şi care i-ar afecta major activitatea comercială, situaţie imposibil de înlăturat în alt mod decât prin suspendarea executării actului atacat.

- referitor la "(...) dreptul contribuabilului de a fi ascultat, drept reglementat cu valoare de principiu prin art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală" se arată că acest drept a fost respectat prin însăşi faptul că la baza constatărilor înscrise în procesul-verbal încheiat de echipa de control şi emiterea deciziei de măsuri asigurătorii în cauză au stat şi notele explicative date de reprezentanţi ai societăţii verificate în data de 29 iunie 2016 şi 5 iulie 2016, în speţă administrator C. şi contabil D., cu privire la informaţii referitoare la achiziţiile de mărfuri efectuate de la furnizorii E. SRL, F. SRL, G. SRL şi H. SRL societăţi cu comportament fiscal inadecvat, solicitate de echipa de control în baza art. 58 din acelaşi act normativ, fiind astfel respectate prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală "înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea decizie".

- sunt întrunite indiciile că există pericolul ca societatea A. SRL să-şi risipească patrimoniul periclitând în mod considerabil colectarea, prin faptul că lichiditatea curentă a societăţii la 31 iulie 2016 este de 0,67 sub pragul normal cuprins între 0,8-1,0. Decizia organelor de control de a institui aceste măsuri asigurătorii este justificată şi prin faptul că situaţia patrimonială a societăţii A. SRL nu permite achitarea creanţei fiscale (estimată) întrucât activele circulante sunt relativ egale cu datoriile curente ale societăţii exclusiv creanţa fiscală estimată: total active 1.719.539 RON, total datorii curente 1.522.538 RON, creanţă fiscală estimată 1.011.493 RON (TVA şi Impozit pe profit), iar luarea acestor măsuri asigură deplina eficacitate a acţiunii judiciare.

Totodată, în decizie sunt enumerate constatările controlului efectuat existând indicii ale unor posibile infracţiuni constituind ele însele pericolul la care se face referire la art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu OPANAF nr. 2605/2010 şi completat prin OPANAF nr. 1296/2014 anexa 1, pct. 2.1 fit. a).

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă A. SRL a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGAF - DRAF Bucureşti, solicitând suspendarea executării şi anularea acesteia ca nelegală şi netemeinică. Prima instanţă, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - în calitate de reprezentant legal al Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală, având ca obiect anularea şi suspendarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, a dispus restituirea cauţiunii achitate.

Reclamanta A. SRL a declarat recurs atât împotriva soluţiei de respingere a cererii având ca obiect suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, cât şi împotriva soluţiei de respingere a cererii având ca obiect anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, criticând sentinţa pentru nelegalitate şi netemeinicie.

1. Cu privire la recursul formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii având ca obiect suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, se constată că au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Deşi aparent am fi în prezenţa unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor. Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Este însă important de reţinut că judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluţia este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

Analizând hotărârea pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost amplu motivată şi nu există o contradicţie între considerente sau între considerente şi dispozitiv, prima instanţă motivând în sensul respingerii acţiunii, considerentele reţinute în fundamentarea soluţiei pronunţate fiind dezvoltate, clar explicate, nelăsând loc de confuzii cu privire la silogismul logico-juridic reţinut.

Susţinerile recurentei în sensul că hotărârea ar fi superficial motivată, întrucât prima instanţă a preluat argumentele organelor fiscale sunt nefondate, dat fiind faptul că preluarea de către instanţă a unora dintre argumentele unei părţi pe care le-a considerat pertinente nu duce la concluzia că instanţa nu a făcut o apreciere proprie a susţinerilor părţilor şi o analiză a probelor administrate, de vreme ce în considerente, instanţa a analizat probele administrate, a stabilit situaţia de fapt şi a evocat normele de drept incidente pe care le-a aplicat în speţa dedusă judecăţii.

Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut că pentru a se putea dispune suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, cele două condiţii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 trebuie îndeplinite cumulativ.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

De asemenea, art. 15 alin. (1) din acelaşi act normativ prevede că:

"(1) Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acţiunea principală sau printr-o acţiune separată, până la soluţionarea acţiunii în fond."

Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Legiuitorul naţional a fost obligat să găsească criterii pertinente pentru suspendarea executării actelor administrative până la clarificarea exactă a gradului de conformare a acestora cu normele juridice aplicabile în speţă. Măsura cu caracter provizoriu anterior individualizată determină punerea în balanţă a interesului social cu cel personal, preeminenţa unuia dintre ele fiind subsumată principiului legalităţii.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii activităţii administrative presupune atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

Or, în speţa de faţă acţiunea vizând suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016 a fost soluţionată în acelaşi timp cu acţiunea vizând anularea aceluiaşi act administrativ, prima instanţă făcând o amplă analiză asupra motivelor de nelegalitate invocate de recurenta reclamantă şi constatând că nu sunt cauze de natură să atragă anularea actului. Aspectele de nelegalitate invocate vor fi dezvoltate la analiza recursului vizând anularea actului administrativ.

De vreme ce prima instanţă a respins capătul de cerere privind Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, evident că nu se mai putea susţine existenţa unor indicii care să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Nemulţumirea recurentei sub acest aspect, ca de altfel şi celelalte trimiteri făcute în susţinerea acestui motiv de recurs cu privire la interpretarea probelor aflate la dosarul cauzei se referă la o pretinsă stabilire greşită a situaţiei de fapt, ca urmare a interpretării eronate a probelor, însă ele nu mai pot face obiect de analiză al instanţei de control judiciar, întrucât în recurs sunt analizate strict motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ., nu şi motive de netemeinicie.

O atare soluţie se impune având în vedere că scopul recursului este esenţialmente de control al legalităţii hotărârii atacate, ceea ce înseamnă că orice susţinere care relevă pretinse erori ale instanţei de fond în aprecierea probelor administrate exced analizei instanţei de recurs.

2. Cu privire la recursul formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii având ca obiect anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, se constată că au fost invocate, de asemenea, dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este nefondat pentru aceleaşi argumente arătate mai sus, preluarea de către instanţă a unora dintre argumentele unei părţi pe care le-a considerat pertinente nu duce la concluzia că instanţa nu a făcut o apreciere proprie a susţinerilor părţilor şi o analiză a probelor administrate, de vreme ce în considerente, instanţa a analizat probele administrate, a stabilit situaţia de fapt şi a evocat normele de drept incidente pe care le-a aplicat în speţa dedusă judecăţii. Criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. sunt nefondate, după cum vom arăta mai jos.

Inspectorii antifraudă au efectuat un control la sediul societăţii A. SRL, în urma căruia a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, estimându-se în timpul controlului operativ, prin referat, obligaţii de plată în sumă totală de 1.011.493 RON compusă din: 404.537 RON impozit pe profit şi 606.956 RON TVA.

În decizie s-a arătat că "există pericolul ca societatea A. SRL să-şi risipească patrimoniul periclitând în mod considerabil colectarea, prin faptul că lichiditatea curentă a societăţii la 31 iulie 2016 este de 0,67 sub pragul cuprins între 0,8 - 1,0. Decizia organelor de control a instituirii acestei măsuri asigurătorii este justificată şi prin faptul că situaţia patrimonială a societăţii A. SRL nu permite achitarea creanţei fiscale (estimată) întrucât activele circulante sunt relativ egale cu datoriile curente ale societăţii exclusiv creanţa fiscală estimată: total active 1.719.539 RON, total datorii curente 1.522.538 RON, creanţa fiscală estimată 1.011.493 RON (TVA şi impozit pe profit), iar luarea acestor măsuri asigură deplina eficacitate a acţiunii judiciare."

Măsura a fost dispusă prin raportare la dispoziţiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii fiind sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile şi asupra stocului de marfă, precum şi poprirea asigurătorie asupra terţilor şi asupra sumelor din conturile deţinute.

Potrivit dispoziţiilor art. 213 - Poprirea şi sechestrul asigurător alin. (1) - (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile.

(3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

De asemenea, potrivit punctului 2.1 lit. a) şi c) din Ordinul nr. 2605 din 21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situaţii:

a) în urma constatării unor acte şi fapte care pot constitui infracţiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală şi vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, cu modificările şi completările ulterioare;(...)

c) în situaţia în care urmează să fie stabilite obligaţii fiscale cu ocazia acţiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;"

Astfel, nu puteam ignora faptul că, textul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 face referire expresă la o stare de pericol, aspect ce implică posibilitatea aplicării unei prezumţii simple (în sensul că debitorul intenţionează să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul) întemeiată pe un fapt vecin şi conex. Practic, condiţionând aplicarea măsurii asigurătorii de existenţa unor acţiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, rămâne fără conţinut textul de lege care permite instituirea de măsuri asigurătorii prin raportare la o stare de pericol şi nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situaţie viitoare şi nu faptul consumat al diminuării patrimoniului.

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asigurătorii, pot fi avute în vedere şi alte elemente decât cele indicate anterior. În acest context, trebuie analizat în ce măsură, dispunerea măsurilor asigurătorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asigurătorii.

În cazul dedus judecăţii, prin raportare la conţinutul concret al actului atacat, se impune a fi avute în vedere o serie de elemente, de natură să justifice concluzia existenţei unei stări de pericol. Astfel, organul fiscal a precizat că societatea controlată este beneficiara unor achiziţii nereale iar în urma controlului efectuat la furnizori şi din analiza documentelor contabile ale contribuabilului rezultă că operaţiunile înregistrate nu au un conţinut economic, facturile fiind înregistrate în vederea sustragerii de la plata taxelor şi impozitelor. S-a arătat că s-au achiziţionat mărfuri într-un procent de aproximativ 68% de la patru furnizori, prin acelaşi mod respectiv "de la o doamnă care aducea o listă de piese mai ieftine, luam toată marfa pe care o aducea în faţa magazinului. Venea în fiecare zi cu oferte. Aducea mărfurile cu dubiţe. Mărfurile se achitau cash la doamna care le aducea".

Administratorii recurentei reclamante A. SRL, C. şi I. au deţinut diverse calităţi (conducător firmă, director general adjunct, etc.) la una dintre firmele furnizoare. A. SRL are sediu social la aceiaşi cu adresa sediului social al H. SRL şi cu domiciliul administratorului C.. Furnizorii E. SRL şi F. SRL figurează cu sediul social la aceeaşi adresă, iar persoana care putea utiliza certificat digital calificat pentru societăţile E. SRL, G. SRL, F. SRL, H. SRL este J., acesta fiind reprezentantul societăţii K. SRL, care conduce evidenţa financiar contabilă a recurentei reclamante A. SRL.

Toate aceste aspecte (informaţiile având la bază situaţii financiare, declaraţii fiscale conform dispoziţiilor art. 5.1.1 din Ordinul nr. 2605/2010) susţin concluzia unui comportament fiscal al contribuabilului în sensul sustragerii de la plata taxelor şi impozitelor datorate statului. Înalta Curte apreciază că, în circumstanţele concrete ale cazului, acest tip de comportament fiscal este de natură să justifice prin el însuşi existenţa pericolului de sustragere/ascunderea/risipire a patrimoniului, fără a fi necesar, suplimentar, să se producă dovezi în sensul că ulterior efectuării acestor operaţiuni, contribuabilul a procedat la vânzarea activelor sau reducerea lichidităţilor. În sine, modalitatea de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor economice respectiv utilizarea unor facturi fiscale care nu au suport real, poate avea ca efect periclitarea sau îngreunarea în mod considerabil a colectării taxelor şi impozitelor în sensul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. În cuprinsul Deciziei contestate se indică expres elementele care întemeiază o suspiciune de fraudă respectiv de comportament fiscal inadecvat, având ca finalitate tocmai sustragerea de la plata obligaţiilor către bugetul general consolidat. Din această perspectivă, Înalta Curte reţine că Decizia atacată este motivată sub aspectul justificării unei stări de pericol.

Mai susţine recurenta că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu a fost comunicată pentru a exprima un punct de vedere, fiind astfel îngrădit dreptul la apărare.

În ceea ce priveşte nerespectarea dreptului la apărare, decurgând din obligaţia organului fiscal de a-l asculta pe contribuabil anterior luării unei decizii, astfel cum se prevede în art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, trebuie observat că organul fiscal nu este obligat să asigure contribuabilului dreptul de a fi ascultat când întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege.

Este evident că instituirea acestor măsuri trebuie să beneficieze de o anumită promptitudine şi se bazează pe un element de surprindere a contribuabilului, în sensul că la constatarea condiţiilor prevăzute de lege, măsurile asigurătorii se impun prin forţa pericolului depistat, iar o consultare prealabilă a contribuabilului nu ar face decât să permită acestuia să accentueze comportamentul ilicit depistat de organul fiscal.

Mai mult decât atât, reprezentanţii reclamantei, administratorul C. şi contabila D., au comunicat note explicative la data de 29 iunie 2016 şi la data de 05 iulie 2016 la solicitarea organelor fiscale, având astfel posibilitatea reală de a exprima un punct de vedere cu privire la situaţia de fapt verificată.

Pentru aceste argumente nu se poate reţine incidenţa în cauză a Hotărârii din 18 decembrie 2008r C-349/07, Soprope - Organizacoes de Calcado Lda c. Fazenda Publica) pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

Nefondate sunt susţinerile recurentei şi cu privire la imposibilitatea contestării constatărilor din procesul-verbal întocmit de organele antifraudă în condiţiile în care motivele invocate în sprijinul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii reprezintă sinteza constatărilor din procesul-verbal de control.

Este adevărat că procesul-verbal întocmit de organele antifraudă nu constituie act administrativ, ci doar un act premergător şi implicit nu poate fi supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ, însă potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"(13) Prin derogare de la prevederile art. 7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, împotriva deciziei prin care se dispune instituirea măsurilor asigurătorii, prevăzute la alin. (4), cel interesat poate face contestaţie, în termen de 30 de zile de la comunicare, la instanţa de contencios administrativ competentă, fără a fi necesară parcurgerea procedurii prealabile."

Aşa fiind, nu se poate susţine că partea nu are acces la justiţie pentru verificarea legalităţii măsurilor asigurătorii dispuse de organele fiscale, iar pentru verificarea cuantumului obligaţiilor fiscale estimate suplimentar va avea deschisă calea contestaţiei administrative şi judiciare la momentul emiterii deciziei de impunere.

Cu privire la incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind noul Cod de procedură fiscală, potrivit cărora:

"(7) În situaţia în care masurile asigurătorii au fost luate înainte de emiterea titlului de creanţă acestea încetează dacă titlul de creanţă nu a fost emis şi comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse masurile asigurători.", se constată că exced cadrului procesual de faţă putând face obiectul unei alte judecăţi.

Este nefondată şi critica privind faptul că instanţa de fond nu a ţinut cont de prezumţia de buna credinţă a contribuabilului şi de regula obiectivităţii care trebuie să caracterizeze atitudinea inspectorului de control, de vreme ce, astfel cum am arătat mai sus s-a făcut o amplă analiză a relaţiilor comerciale dintre societatea recurentă şi furnizorii săi, de natură să justifice concluzia existenţei unei stări de pericol.

Criticile recurentei privind dreptul de deducere a TVA, principiul neutralităţii TVA etc. exced cadrului procesual de faţă putând fi invocate şi analizate la momentul emiterii deciziei de impunere şi al verificării legalităţii acesteia.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 3396 din 4 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 3396 din 4 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 08 mai 2019.

Procesat de GGC - LM