Fiscal security measures: requirement to justify exceptional danger of asset dissipation distinct from underlying tax violations

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 28 iulie 2016 pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu paratele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, A.N.A.F. - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, Direcţia Regională Antifraudă 5 DEVA anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-FHD 7385/13 iunie 2016 comunicată la data de 30 iunie 2016, emisă de Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva prin care, pentru suma totală de 1.503.461,82 RON stabilită cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare de plată s-a dispus instituirea sechestrului asigurătoriu asupra unor bunuri mobile şi imobile în limita sumei de 2.255.192,73 RON, şi în consecinţă: ridicarea sechestrului asigurătoriu instituit prin Procesul-verbal de sechestru asigurătorul pentru bunuri imobile nr. x din 30 iunie 2016; ridicarea sechestrului asigurătoriu instituit prin Procesul-verbal de sechestru asigurătoriu pentru bunuri mobile nr. x din 30 iunie 2016; obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 203 pronunţată în data de 20 septembrie 2016, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă cererea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu paratele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva.

3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, care civilă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:

A.Sentinţa recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, motiv de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) lit. 6 din C. proc. civ., deoarece instanţa a prezentat o motivare sumară şi confuză, ceea ce echivalează cu o nemotivare a hotărârii.

Hotărârea nu conţine motivarea în drept a situaţiei de fapt reţinute de instanţă, ci analizează exclusiv conţinutul unui act administrativ (decizia de instituire a măsurilor asigurătorii emisă de ANAF), fără a supune unei analize obiective incidenţa prevederilor legale indicate de către părţi.

Singurul motiv al instanţei cu privire la pretinsa legalitate a măsurii de impunere îndeplinire a cerinţelor prevăzute de art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. este acela că prin ele însele, împrejurările descrise mai sus au fost considerate în mod corect ca situaţii (cazuri excepţionale). Strict prin raportare la această constatare, instanţa de fond a apreciat că decizia ANAF a fost motivată corespunzător, în aşa fel încât încât din cuprinsul ei să se desprindă care este cazul excepţional care o justifica şi de o asemenea manieră încât să poată fi analizată pe calea controlului judecătoresc (pagina 14 din sentinţă).

Recurenta a considerat că, prin simpla prezentare sumară a motivului indicat de intimata ANAF, instanţa de fond nu a efectuat o analiză asupra temeiurilor legale privitoare la aplicarea prevederilor art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. Or, faptul că instanţa de fond şi-a însuşit simpla convingere de ordin subiectiv a organului de inspecţie fiscală - bazată pe anumite situaţii de fapt constatate ca urmare a verificărilor efectuate - că debitorul se va sustrage de la urmărire - nu este suficientă să conducă la menţinerea măsurilor asigurătorii care implică restrângeri ale drepturilor patrimoniale.

Prin urmare, în lipsa unei motivări clare şi neechivoce a sentinţei, se solicită casarea sentinţei recurate în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

B.Prima instanţă a emis hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de casare a sentinţei prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Deşi recurenta a solicitat instanţei să analizeze incidenţa temeiurilor legale menţionate în Codul de procedură fiscală, aceasta şi-a motivat hotărârea exclusiv în mod formal, recurgând la aceleaşi constatări ale echipelor de control ANAF.

Astfel, instanţa de fond a încălcat normele de drept material prin omisiune, respectiv prin lipsa efectuării unei analize asupra prevederilor art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. aplicabile în cauza dedusă judecăţii,

Instituirea măsurii asigurătorii trebuie argumentată şi dovedită într-o manieră clară şi neechivocă prin raportarea la efectul vizibil al acţiunilor debitorului. Din această perspectivă, deşi organul fiscal avea obligaţia, potrivit art. 73 alin. (2) din C. proc. fisc. , de a motiva incidenţa uneia din cele 3 ipoteze care ar justifica măsura excepţională dispusă, organul fiscal a motivat dispunerea măsurii asigurătorii ca fiind efectul exclusiv al "constatărilor echipei de control".

Desigur, organul fiscal putea dispune această măsură chiar înainte de emiterea titlului de creanţă, potrivit art. 213 alin. (3), însă cu respectarea cerinţelor de fond prevăzute de alin. (2). referitoare la situaţia în care se poate dispune o astfel de măsură, respectiv să existe pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul; prin înstrăinarea patrimoniului să se pericliteze sau să se îngreuneze în mod considerabil colectarea; să existe un caz excepţional.

În acest context, legiuitorul a avut în vedere urgenţa şi existenţa pericolului ca reclamanta debitoare să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, când a înţeles să reglementeze prin art. 213 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 această modalitate de dispunere de măsuri asigurătorii.

Din interpretarea art. 213 alin. (2) rezultă că instituirea de măsuri asigurătorii într-o procedură de administrare fiscală nu este automată ori obligatorie, ci trebuie să reprezinte o excepţie, respectiv în situaţia în care în speţă există situaţii ori cazuri excepţionale, respectiv există pericolul ca debitorul (recurenta) să se sustragă de la plata taxelor; există pericolul ca debitorul să îşi ascundă patrimoniul; există pericolul ca debitorul să îşi risipească patrimoniul.

Or, constatările echipelor de control, astfel cum au fost însuşite de instanţa de fond, chiar dacă ar fi reale, nu tratează incidenţa prevederilor articolului 213 alin. (2) din C. proc. fisc. , fiind evident că acestea nu au relevanţă, din punct de vedere legal, în justificarea măsurii dispuse.

Or, după cum se poate observa, instanţa nu s-a raportat şi nu a analizat incidenţa cazurilor excepţionale prevăzute de art. 213 alin. (2) C. proc. fisc. ci a considerat, în mod netemeinic şi nelegal, faptul că acele constatări efectuate de inspectorii fiscali sunt suficiente pentru a justifica luarea unei măsuri asigurătorii.

Aceste măsuri sunt, potrivit naturii lor, măsuri preventive, de conservare a patrimoniului debitorului, în scopul creşterii eficienţei procesului de colectare a creanţelor fiscale. Folosirea în cazuri excepţionale a acestor măsuri este justificată şi de împrejurarea că blocarea bunurilor şi resurselor financiare ale debitorului este de natură să conducă la blocarea activităţii acestuia, inclusiv la insolvenţă şi, eventual, faliment.

Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu a fost motivată deloc cu privire la existenţa unui comportament al contestatoarei care să justifice decizia necesităţii instituirii măsurilor asigurătorii., respectiv o motivare în fapt care să prezinte argumente concrete (cum ar fi: anunţuri date de contestatoare cu privire la vânzarea bunurilor sechestrate; demersuri făcute de contestatoare în vederea evaluării bunurilor - pentru a accesa credite bancare; demersuri iniţiate pentru îndeplinirea condiţiilor prealabile obligatorii necesare pentru vânzarea anumitor bunuri - cum ar fi efectuarea de lucrări de cadastru necesare pentru intabularea dreptului de proprietate şi ulterior vânzare sau altă formă de înstrăinare etc.) pentru care s-a considerat că există un "caz excepţional" care să justifice restrângerea dreptului de proprietate al debitorului.

Prin urmare, instanţa nu a apreciat cu privire la existenţa '"cazului excepţional". Din contră, instanţa de fond a îmbrăţişat constatările intimatei care a preferat reproducerea textului legal privind existenţa unui pericol ca debitorul să se sustragă de la executare, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce priveşte motivele de casare a sentinţei recurate, invocate de recurentă, acestea sunt netemeinice, întrucât ipotezele circumscrise acestor motive se întâlnesc în situaţia în care instanţa aplică un act normativ care nu este incident în speţă sau dă o interpretare greşită a textului de lege aplicabil în speţă.

În ceea ce priveşte motivele de netemeinicie ce au fost invocate de contestatoare cu privire la pericolul sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului, însăşi înregistrarea în evidenţele contabile de documente, ce nu reflectă operaţiuni reale şi declararea acestora către organele fiscale, reprezintă în sine un mod de sustragere de la plata creanţelor fiscale, existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul fiind astfel evidentă şi lipsită de orice discuţie.

Având în vedere prev. art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. , Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a instituit sechestru asigurător în urma comunicării de către Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, doar ca o măsură de precauţie, existând posibilitatea ca reclamanta să se sustragă ori să-şi risipească patrimoniul, fapt ce ar îngreuna colectarea creanţelor bugetare.

În prezent nu se regăseşte în faţa unei executări silite, în care nu se poate dezbate şi afecta fondul dreptului, ci doar analiza legalitatea măsurilor de executare, orice dezbatere a fondului dreptului fiind prohibită, în condiţiile dispoziţiilor imperative a C. proc. civ. şi ale C. proc. fisc. Prin urmare, apărările contestatoarei nu au putut fi reţinute de către instanţă, întrucât contestaţia la executare fiind o cale de atac contra măsurilor de executare nelegale, astfel că, cel ce recurge la acest mijloc procedural nu poate invoca decât vicii şi neregularităţi ale actelor de executare, respectiv ale măsurilor asigurătorii, însă în speţă nu există îndoială cu privire la înţelesul, întinderea sau aplicarea titlului.

Masurile luate de intimate sunt întemeiate pe prezumţii legale, astfel ca. pana la stabilirea unei situaţii certe cu privire la activităţi financiare ilicite desfăşurate de contestatoare sau terţe persoane cu care s-a angajat în operaţiuni economice, intimatele au dispus măsurile prevăzute de art. 213 din C. proc. fisc. , aceste măsuri fiind temeinice şi legale.

Întrucât pe parcursul acestei perioade (şi chiar judecăţii) contestatoarea nu a făcut niciun fel de dovada existentei unei alte situaţii de fapt decât cea reţinută de organele de control care au dispus măsurile contestate deşi, potrivit dispoziţiilor C. civ. şi art. 213 din C. proc. fisc. , îi incumba această sarcină a probei şi întrucât în speţă nu se poate reţine existenţa vreunei cauze de nulitate absolută a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, trebuie constatat ca forţă probantă a acestui act nu a fost înlăturată, bucurându-se în continuare de prezumţia de legalitate şi temeinicie instituită de lege în favoarea sa.

Precizăm că prin emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii cu consecinţa instituirii popririi asigurătorii asupra sumelor de bani existente în conturile reclamantei şi a sechestrului asigurătoriu asupra bunurilor reclamantei, organele fiscale au urmărit protejarea creanţei pe care debitoarea o datorează bugetului general consolidat, neprejudiciind în niciun fel reclamanta, aceasta putându-şi desfăşura nestingherită activitatea.

Reţinerea existenţei pericolului real de sustragere din partea recurentei justifică în mod evident şi măsura organului fiscal privind sechestrele instituite, întrucât la momentul emiterii deciziei era cel mai rapid mijloc de asigurare a recuperării creanţelor stabilite drept obligaţii de plată în sarcina recurentei. De asemenea, în cauza i-a fost asigurată recurentei posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările reţinute la emiterea deciziei, fiindu-i comunicate acesteia actele de executare, societatea putând astfel să îşi exprime punctul de vedere.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare depus la data de 14 februarie 2017, recurenta-reclamantă A. SRL a solicitat respingerea apărărilor invocate de instituţia pârâtă pe fondul cauzei şi admiterea căii de atac promovate.

În motivarea răspunsului, s-au arătat următoarele:

Pârâta ANAF invocă faptul că, în prezenta cauză, instanţa de fond a analizat atât aspectele de fapt, cât şi aspectele de drept ale cauzei, reţinând că dispoziţiile pe care se întemeiază actul atacat sunt cele ale art. 213 alin. (2). De asemenea, intimata susţine că aprecierea instanţei de fond este motivată corespunzător, astfel încât se desprinde cazul excepţional care justifică măsura adoptată de ANAF prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-FHD 7385 din 13 iunie 2016.

Cu toate acestea, ANAF nu indică care sunt acele pasaje din considerentele sentinţei, care ar reprezenta analiza situaţiei de fapt şi de drept sau existenţa cazului excepţional necesar pentru instituirea măsurii impuse. De altfel, intimata nu avea posibilitatea de a face aprecieri asupra motivelor prezentate de instanţă, întrucât hotărârea atacată este lipsită de analiza juridică a posibilităţii că situaţia de fapt reţinută de instanţă să fie încadrată sub incidenţa art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc.

În acest context, se află în situaţia în care organul administrativ face trimitere la propriile argumente, întrucât instanţa se rezumă la a afirma că prin ele însele, împrejurările descrise de ANAF au fost considerate în mod corect ca situaţii (cazuri excepţionale).

Recurenta a arătat că şi-a achitat obligaţiile fiscale curente cu regularitate, potrivit certificatului de atestare fiscală depus la dosarul cauzei, îşi desfăşoară activitatea în mod normal şi nu a făcut/declarat tranzacţii cu bunuri din patrimoniul său ulterior începerii controlului şi până la instituirea măsurilor asigurătorii, care să poată fi caracterizate ca fiind străine de obiectul său de activitate, contrare scopului societăţii sau cu scopul de a împiedica autorităţile să îşi recupereze creanţele deţinute împotriva sa.

În această privinţă, legiuitorul a avut în vedere urgenţa şi existenţa pericolului ca reclamanta debitoare să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, când a înţeles să reglementeze prin art. 213 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 această modalitate de dispunere de măsuri asigurătorii.

Instanţa de fond şi-a exprimat doar un punct de vedere asupra situaţiei de fapt descrise în Procesul-verbal nr. x din 2 iunie 2016, ceea ce nu poate echivala cu o motivare pertinentă şi concludentă cu privire la incidenţa unei urgenţe şi a existenţei unui pericol ca recurenta să zădărnicească posibilitatea ANAF de a recupera impozitele pe care le percepe pentru cheltuielile efectuate de recurentă.

Mai mult, constatările ANAF se bazează pe faptul că produsele neferoase evidenţiate în documentele prezentate de A. SRL au fost procurate din alte surse şi nu de la societăţile comerciale care apar ca emitente în facturile precizate. Decizia prin care s-au impus măsurile asigurătorii nu poate fi considerată temeinică şi legală cât timp include aspecte echivoce şi trimite la posibile ipoteze care lasă spaţiu de interpretare pentru autoritatea emitentă. ANAF nu a înţeles să precizeze care ar putea fi aceste alte surse pe care recurenta le-ar folosi pentru aprovizionarea cu materie primă a societăţii.

Cu privire la susţinerile intimatei potrivit cărora subscrisa nu a depus documente care să facă referire la calitatea produselor achiziţionate, ANAF consideră că "analizând procesul de achiziţie a materiilor prime de la furnizorii în cauză, se constată că în nicio etapă nu se face referire la calitatea materiei prime aprovizionată de la furnizorii menţionaţi". De asemenea, ANAF constată că în documentele furnizate nu se regăseşte nicio referire la calitatea produselor. Or, organele de inspecţie au ignorat faptul că A. SRL are interesul şi chiar are obligaţii asumate prin contracte cu clienţii săi să furnizeze produse realizate la o calitate corespunzătoare.

Mai mult, organele de inspecţie nu au constatat faptul că materiile prime achiziţionate ar fi avut un preţ mai mic decât preţul pieţei pentru acelaşi tip de produs. De asemenea, ANAF nu a efectuat verificări tehnice cu privire la calitatea materiilor prime utilizate în procesul de producţie şi nici nu a luat în seamă menţiunile tehnicienilor recurentei care au precizat faptul că aceste materii prime corespund din punct de vedere calitativ. Prin urmare, ANAF nu poate fi îndreptăţită, în lipsa unor indicii clare, să prezume faptul că recurenta nu a achiziţionat materii prime la o calitate corespunzătoare celei necesare pentru fabricarea produselor. Or, simplele presupuneri ale organului fiscal nu pot justifica întocmirea unor acte administrativ fiscale.

Societatea a realizat producţie în perioada verificată (nici chiar organele antifraudă nu au negat realitatea producţiei obţinute, vândute şi încasate), iar cei 3 furnizori acoperă aproape în întregime materia primă achiziţionată în respectiva perioadă de Societate, rezultă lipsa de temeinicie a suspiciunilor organelor antifraudă în sensul în care achiziţiile nu au fost reale; pe scurt, realitatea achiziţiilor este cel mai bine dovedită de bunurile fabricate de Societate în perioada verificată, cât timp, în absenţa achiziţiilor, bunurile respective nu ar fi putut fi realizate.

Cu privire la susţinerile intimatei potrivit cărora recurenta a ştiut sau ar fi trebui să ştie că cei doi furnizori de materie primă din alamă sunt antrenaţi într-un circuit comercial fraudulos, ANAF consideră fără temei că recurenta nu a ţinut cont de presupusele fapte frauduloase ale celor 3 furnizori. În acest scop, ANAF invocă Decizia CJUE pronunţată în cauza C-18/I3 (Marks Pen EOOD contra Bulgariei) prin care a fost dată o interpretare în sensul în care persoana impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată într-o eventuală evaziune fiscală sau o fraudă privind TVA este lipsită de dreptul de deducere TVA. Or, ANAF încearcă, prin aceste susţineri, să inducă în eroare instanţa cu privire la sarcina probei care aparţine celui care a făcut afirmaţia referitoare la îndeplinirea unuia din "cazurile excepţionale" expres şi limitativ prevăzute de lege, respectiv organului fiscal.

Organele de control nu au prezentat în Procesul-verbal nicio probă prin care să demonstreze că societatea a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că a participat la o presupusă fraudă. Societăţii nu îi incumba o obligaţie legală, sancţionabilă prin Deciziile impuse de ANAF, de a efectua verificări suplimentare privind starea fiscală a furnizorilor săi în absenţa reglementării de către legiuitor a unei asemenea obligaţii, stabilirea unor consecinţe de natură fiscală pentru asemenea situaţii reprezintă o măsură cu caracter nelegal. Mai mult, conform legislaţiei fiscale, un contribuabil nu a avut şi nu are obligaţia legală de a verifica circuitul pe care materia primă achiziţionată l-a parcurs înainte de a intra în posesia furnizorilor săi; la nivelul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a statuat un principiu care a fost reţinut şi de către instanţele din România conform căruia un contribuabil nu poate răspunde pentru comportamentul fiscal al altui contribuabil.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

II.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Societatea reclamantă a făcut obiectul unui control al activităţii din anii 2013 - 2015, în urma căruia s-a întocmit Procesul-verbal nr. x din 2 iunie 2016, prin care s-au calculat estimativ sume de plată aflate în sarcina societăţii, privind impozitul pe profit în valoare de 601.413,58 RON, şi TVA de plată în sumă de 902.048,24 RON (total de 1.503.461,82 RON).

Organul fiscal a stabilit impozite suplimentar reţinând că societatea a diminuat baza de impozitare prin înregistrarea de facturi de achiziţie procurate de pe mai multe lanţuri comerciale (totalitatea operaţiunilor inclusiv anterioare şi subsecvente care formează un lanţ de livrări în care se înscriu operaţiunile în cauză), iar firmele cu care a tranzacţionat nu recunosc tranzacţiile respective, astfel: parte dintre acestea declară un alt obiect de activitate, parte nu funcţionează la sediul social declarat. Din documentele financiar-contabile verificate, aferente activităţii contestatoarei în perioada urmărită s-a observat că societatea a avut relaţii comerciale în calitate de beneficiar cu SC B. SRL, cu SC C. SRL, cu SC D. Astfel, în perioada februarie 2013 - 31 decembrie 2014, reclamanta a efectuat achiziţii de "alamă rafinată", cu un nr. de 29 facturi, în valoare totală de 3.496.393,33 RON, iar cheltuielile cu materiile prime au fost considerate de către societate, drept deductibile din punct de vedere fiscal.

În urma deplasării echipei de inspectori la sediile sociale declarate de acele societăţi s-a constatat că documentele privind procurarea acestor mărfuri provin dintr-un circuit de tranzacţionare nereal, că operaţiunile înscrise în aceste documente sunt operaţiuni nereale, în sensul că facturile au fost emise de societăţile de mai sus, cu scopul de a disimula realitatea şi a crea o aparenţă licită a tranzacţiilor prin distorsionarea circuitului real al mărfurilor, fără a avea loc în realitate tranzacţiile înscrise în acestea, creând astfel un avantaj fiscal pentru beneficiarul final al tranzacţiilor; ca documentele privind procurarea acestor mărfuri, respectiv cele 29 de facturi au fost înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei în scopul creării unui avantaj fiscal pentru aceasta, prin disimularea realităţii şi crearea unei aparenţe licite a tranzacţiilor prin distorsionarea circuitului real al mărfurilor, fără a avea loc în realitate tranzacţiile înscrise în acestea privind adevărata sursă de livrare a cantităţilor de alamă recepţionate în final de reclamantă. Cele de mai sus au condus la concluzia că nu există elemente suficiente care să demonstreze realitatea acestor operaţiuni de aprovizionare cu alamă care apar ca fiind efectuate de către reclamantă în perioada ianuarie 1 ianuarie 2013 - 31 decembrie 2014. Organul de control a constatat că produsele neferoase evidenţiate în documentele prezentate de reclamanta şi care figurează în documentele justificative şi contabile cum că ar fi fost utilizate pentru producţia de feronerie, dacă au existat în realitate, chiar şi parţial, au fost procurate din alte surse, iar nu de la societăţile comerciale care apar ca emitente în facturile precizate.

Toate aceste aspecte reliefate în procesul-verbal de control au făcut ca DRAF 5 DEVA să solicite instituirea de măsuri asigurătorii până la concurenţa sumei totale de 2.255.192,73 RON.

În temeiul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, DRAF 5 DEVA a emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-FHD 7385 din 13 iunie 2016, pentru suma totală de 1.503.461,82 RON stabilită cu titlul de obligaţii fiscale suplimentare de plată. Modul de îndeplinire a măsurilor asigurătorii s-a dispus a fi instituirea sechestrului asigurătoriu asupra unor bunuri mobile şi imobile.

II.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă

II.2.1. În ceea ce priveşte motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. (hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază)

Recurenta a considerat că, prin simpla prezentare sumară a motivului indicat de intimata ANAF, instanţa de fond nu a efectuat o analiză asupra temeiurilor legale privitoare la aplicarea prevederilor art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. Or, faptul că instanţa de fond şi-a însuşit simpla convingere de ordin subiectiv a organului de inspecţie fiscală - bazată pe anumite situaţii de fapt constatate ca urmare a verificărilor efectuate - că debitorul se va sustrage de la urmărire - nu este suficientă să conducă la menţinerea măsurilor asigurătorii care implică restrângeri ale drepturilor patrimoniale.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a a ajuns la soluţia din sentinţa recurată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată. Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea.

Astfel, aşa cum s-a statuat în parag. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei. Deşi s-ar putea invoca ca argument împrejurarea că motivarea oferită de prima instanţă pentru respingerea acţiunii ar fi succintă, Înalta Curte constată că această motivare are o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind respectate cerinţele unui proces echitabil.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

II.2.2. În ceea ce priveşte motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material)

Problema de drept dedusă judecăţii în prezenta cauză este aceea dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală pentru a fi dispusă instituirea de măsuri asigurătorii.

Astfel, conform art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală (în forma în vigoare la data emiterii deciziei atacate în cauză):

"Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile."

Din analiza textului legal anterior menţionat, rezultă că pentru a se institui măsurile asigurătorii trebuie îndeplinite anumite condiţii, respectiv existenţa unor cazuri excepţionale, existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, iar prin aceste acţiuni să pericliteze sau să îngreuneze în mod considerabil colectarea.

În opinia recurentei, organul fiscal avea obligaţia, potrivit art. 73 alin. (2) din C. proc. fisc. , de a motiva incidenţa uneia din cele 3 ipoteze care ar justifica măsura excepţională dispusă.

În opinia intimatei, este suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii să se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului debitoarei, cu consecinţa îngreunării procedurii de colectare, nefiind necesara producerea vreunuia dintre evenimentele precizate anterior.

Prima instanţă a reţinut că pârâta a indicat în mod clar în cuprinsul Deciziei atacate, acele elemente şi indicii care i-au format convingerea asupra faptului că reclamantul intenţionează să se sustragă de la urmărirea obligaţiilor fiscale, cu consecinţa punerii autorităţii fiscale în imposibilitatea de a colecta obligaţiile fiscale, datorită diminuării bazei de impozitare prin înregistrarea de facturi de achiziţie de la societăţi care nu recunosc tranzacţiile respective.

Înalta Curte reţine ca principiu împrejurarea că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată, prin indicarea în concret a pericolului obiectiv de sustragere sau de ascundere sau risipire a patrimoniului debitorului, pericol care, ca regulă, trebuie să fie distinct de imputarea anumitor fapte din cadrul operaţiunilor ce au făcut obiectul controlului fiscal.

În motivarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se relevă că documentele privind procurarea mărfurilor provin dintr-un circuit de tranzacţionare nereal, că operaţiunile înscrise în aceste documente sunt operaţiuni nereale, în sensul că facturile au fost emise de societăţi, cu scopul de a disimula realitatea şi de a crea o aparenţă licită a tranzacţiilor prin distorsionarea circuitului real al mărfurilor, fără a avea loc în realitate tranzacţiile înscrise în acestea, creând astfel un avantaj fiscal pentru beneficiarul final al tranzacţiilor; că documentele privind procurarea acestor mărfuri, respectiv cele 29 de facturi, au fost înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei în scopul creării unui avantaj fiscal pentru aceasta, prin disimularea realităţii şi crearea unei aparenţe licite a tranzacţiilor prin distorsionarea circuitului real al mărfurilor, fără a avea loc în realitate tranzacţiile înscrise în acestea privind adevărata sursă de livrare a cantităţilor de alamă recepţionate în final de reclamantă.

Ideea esenţială avută în vedere de prima instanţă este aceea că, prin ele însele, împrejurările descrise mai sus au fost considerate în mod corect ca situaţii (cazuri excepţionale) care îndreptăţesc la concluzia că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Or, din cele prezentate anterior, se reţine că, dincolo de situaţia de fapt sau operaţiunile ce au dus la constatarea sumelor ce urmează a fi impuse la finalizarea cercetărilor fiscale, organul fiscal trebuie să justifice pericolul de sustragere/ascundere sau risipire a patrimoniului pe împrejurări concrete, deduse din alte comportamente ale debitorului, iar nu exclusiv din operaţiunile imputate din punct de vedere fiscal.

Din lecturarea deciziei atacate, nu se pot desprinde raţiunile concrete care să sublinieze acest pericol; dimpotrivă, decizia s-a bazat exclusiv pe prezentarea operaţiunilor fiscale considerate nelegale. Ca urmare, instanţa de recurs apreciază că intimata-pârâtă nu a relevat acte, fapte şi operaţiuni concrete din care rezultă pericolul şi intenţia ca recurenta-reclamantă să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, iar prin aceste acţiuni să pericliteze sau să îngreuneze în mod considerabil colectarea.

În concluzie, Înalta Curte reţine caracterul fondat al acestui motiv de recurs declarat de recurenta-reclamantă.

II.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul; va casa sentinţa recurată şi, rejudecând cauza; va admite în parte cererea; va anula Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-FHD nr. 7385 din 13 iunie 2016 emisa de către Direcţia Generala Antifraudă Fiscală - Direcţia Regionala Antifraudă Fiscala 5 Deva; va respinge în rest acţiunea, ca neîntemeiată cu privire la capetele de cerere având ca obiect ridicarea sechestrului asigurătoriu instituit prin Procesul-verbal de sechestru asigurătorul pentru bunuri imobile nr. x din 30 iunie 2016 şi ridicarea sechestrului asigurătoriu instituit prin Procesul-verbal de sechestru asigurătoriu pentru bunuri mobile nr. x din 30 iunie 2016, acestea din urmă neputând face obiectul prezentului demers judiciar şi urmând a fi evaluate de organul fiscal după pronunţarea prezentei decizii, în baza prevederilor legale incidente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva împotriva Sentinţei civile nr. 203 din 20 septembrie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosar nr. x în contradictoriu cu intimatele-pârâte Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând cauza:

Admite în partea cererea formulata de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu paratele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva.

Anulează Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-FHD nr. 7385/13 iunie 2016 emisa de către Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva.

Respinge în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 martie 2019.

Procesat de GGC - LM