Taxpayer's revision bid and CJEU referral request rejected, final tax assessment stands

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 576 din 25 august 2015, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 25 martie 2015, emisă de către AJFP Maramureş, în raport de sumele reprezentând impozit pe profit şi taxă pe valoarea adăugată; constatarea nelegalităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 25 martie 2015, emis de către AJFP Maramureş, în raport de sumele reprezentând impozit pe profit şi taxă pe valoarea adăugat.

2. Prin Sentinţa nr. 335 din 27 octombrie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamantă, fiind menţinute actele administrative atacate.

3. Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Prin Decizia nr. 2039 din 17 mai 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2015, s-a respins recursul formulat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 335 din 27 octombrie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

II.Calea de atac extraordinară declarată în cauză

Împotriva Deciziei nr. 2039 din 17 mai 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2015, a formulat cerere de revizuire reclamanta SC A. SRL, solicitând instanţei să declare cererea de revizuire ca fiind admisibilă, să admită cererea de revizuire, cu consecinţa anulării Deciziei nr. 2039 din 17 mai 2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi reţinerea cauzei în vederea rejudecării recursului, iar în rejudecarea recursului, solicită admiterea recursului declarat împotriva Sentinţei nr. 335 din 27 octombrie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, cu consecinţa casării sentinţei recurate şi, în urma rejudecării pe fond, admiterea acţiunii cu consecinţa anulării actelor administrative contestate.

II.1. În motivarea cererii de revizuire, s-au arătat următoarele:

II.1.1. Decizia supusă revizuirii este pronunţată cu încălcarea dreptului european, în ceea ce priveşte refuzul analizării criticilor de nelegalitate care nu au fost incluse în contestaţia fiscală

Decizia atacată a reţinut că instanţa nu poate fi învestită cu critici la adresa actului administrativ fiscal ce nu au fost deduse organului de soluţionare a contestaţiei. Faţă de această reţinere, se arată de către revizuentă faptul că este irelevantă împrejurarea că ulterior instanţa supremă a analizat totuşi argumentele societăţii pe aspectele invocate. Se arată că decizia atacată este de natură să creeze o divergenţă jurisprudenţială, sancţionabilă nu doar sub imperiul dreptului european, ci şi sub imperiul art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, pentru încălcarea principiului securităţii juridice, invocându-se o altă decizie a instanţei supreme (Decizia civilă nr. 3152 din 14 octombrie 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal), în cuprinsul căreia s-a statuat în sens contrar.

Revizuenta a arătat că şi-a adaptat comportamentul procedural bazându-se pe această jurisprudenţă cunoscută a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în sensul că este admisibilă formularea unor argumente suplimentare direct în faţa instanţei de judecată, chiar dacă acestea nu au fost incluse în contestaţia fiscală. Prin urmare, societatea a avut o speranţă legitimă, în sensul european al termenului, că afacerea sa fiscală va fi soluţionată în această linie, cu valorizarea tuturor argumentelor prezentate, ca şi când procesul fiscal la nivelul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie ar fi unul echitabil.

Revizuenta învederează Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi faptul că la nivelul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în materie de TVA, s-a decis deja faptul că judecătorul litigiului fiscal nu este ţinut în analiza sa de o asemenea limită, putând analiza cauza plenar, sub toate aspectele, inclusiv pe baza unor argumente care i-au fost prezentate după redactarea, susţinerea şi soluţionarea contestaţiei fiscale, făcându-se astfel trimitere la parag. 33 - 39 din hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 13 februarie 2014, afacerea C-18/13 Maks Pen EOOD.

Concluzionează revizuenta în sensul că nici în dreptul european şi nici măcar în dreptul naţional nu există o interdicţie a instanţei (de fond sau de recurs) de a examina argumente care nu au fost expuse în contestaţia fiscală a societăţii. Decizia pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în recurs, ca de altfel şi sentinţa fondului violează astfel explicit dreptul european în ceea ce priveşte: principiul securităţii juridice; principiul încrederii legitime; principiului dreptului la un proces echitabil (componenta accesului la justiţie).

II.1.2. Decizia supusă revizuirii este pronunţată cu încălcarea dreptului european, în ceea ce priveşte refuzul aplicării hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16 Ispas

În argumentaţia sa, societatea a invocat faptul că nu i-a fost respectată o componentă importantă a dreptului la apărare, dreptul de acces la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale. Societatea a indicat faptul că nu cunoaşte motivele pentru care este acuzată (fiscal), acestea ţinând de comportamentul fiscal al partenerilor comerciali. S-a explicat, în acest context, că nu au putut fi formulate toate argumentele prin contestaţia fiscală, tocmai pentru că nu s-a permis accesul la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale. De asemenea, s-a arătat faptul că societatea nu poate combate eficient acuzaţiile care îi sunt aduse dacă nu cunoaşte baza factuală şi documentară a respectivelor acuzaţii. În şedinţa publică din 3 mai 2018, cu ocazia dezbaterilor asupra recursului, a fost invocată expres şi depusă la dosarul cauzei hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16, Ispas.

Este irelevant, în context, faptul că nu există o solicitare expresă, scrisă, pentru asigurarea accesului la dosarul administrativ, deoarece legislaţia fiscală naţională nu permitea înainte de pronunţarea hotărârii în cauza Ispas şi nu permite nici în prezent, la 9 luni de la pronunţarea hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, accesul la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale. Or, în sensul art. 13 din Convenţie o cale de atac trebuie să fie efectivă.

Cu alte cuvinte, instanţa europeană a statuat expres faptul că un contribuabil are dreptul de acces la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale, iar administraţia fiscală are obligaţia de a permite accesul la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale. Mai mult, administraţia fiscală trebuie să se aştepte la formularea unei astfel de cereri şi să îi dea curs, asigurând accesul efectiv la documente. Acest mod de lucru constituie în fapt premisa pentru ceea ce se menţionează la pct. 26 din hotărârea în cauza Ispas, respectiv posibilitatea contribuabilului inspectat de a formula un punct de vedere util.

În fapt, acesta este cadrul juridic în care trebuia să se desfăşoare analiza instanţei de recurs, cu aplicarea obligatorie, conform art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţie, respectiv conform art. 11 alin. (11) Codul fiscal a hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16, Ispas.

Din analiza deciziei civile pronunţate în recurs, rezultă faptul că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a analizat, sub niciun aspect, incidenţa în cauză a hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017. De asemenea, nu există nicio referire la împrejurarea dacă, în cauză, factual, s-ar fi asigurat sau nu accesul la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale (cu trimitere punctuală la piesele dosarului). Practic, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a validat fără o motivare proprie soluţia Curţii de Apel Cluj şi a refuzat, implicit, să aplice jurisprudenţa obligatorie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Sub acest aspect, revizuenta a solicitat Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să verifice şi să valorifice chiar jurisprudenţa sa mai veche - Decizia civilă nr. 2615 din 14 mai 2009 a secţiei de contencios administrativ şi fiscal - în care a sancţionat o încălcare similară a dreptului la apărare, prin valorificarea jurisprudenţei Soprope, cu anularea actului administrativ fiscal. De altfel, în dreptul public nici nu poate exista o altă sancţiune, atât timp cât este cert, din lectura hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din afacerea Ispas, că lipsa accesului la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale semnifică o încălcare a dreptului (european) la apărare.

II.1.3. Decizia supusă revizuirii este pronunţată cu încălcarea dreptului european în ceea ce priveşte fondul tranzacţiilor care au făcut obiectul analizei în inspecţia fiscală

Revizuenta a arătat că, în această privinţă, punctul-cheie al discuţiei este reprezentat de chestiunea pretinselor operaţiuni nereale care ar fi fost înregistrate în contabilitatea societăţii A. SRL. Astfel, starea de fapt fiscală reţinută identic de către organele fiscale, de către Curtea de Apel Cluj şi de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este configurată de următoarele elemente:

(i) achiziţiile sunt declarate de către A. SRL, care deţine toate documentele justificative necesare în materia impozitului pe profit şi a TVA-ului (lucru extrem de important, acest aspect a fost confirmat prin lucrarea expertală de specialitate administrată în cauză);

(ii) livrările nu sunt declarate de către partenerii comerciali, care nici nu recunosc livrările atunci când sunt interpelaţi de către ANAF.

Ceea ce trebuiau să stabilească în acest cadru, succesiv, echipa de inspecţie fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei fiscale, Curtea de Apel Cluj şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este existenţa unor operaţiuni fictive, care să confere posibilitatea ANAF-ului de a refuza dreptul de deducere al TVA-ului şi caracterul deductibil al cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

În realitate însă, în speţă, succesiv, echipa de inspecţie fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei fiscale, Curtea de Apel Cluj şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie au operat cu o prezumţie: dacă partenerul comercial nu confirmă livrarea, declarativ (prin depunerea declaraţiei 394) şi operativ (la solicitarea organului fiscal), livrarea de bunuri către A. SRL nu există.

Revizuenta a apreciat că acest argument sfidează dreptul european, raportat la jurisprudenţa relevantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

II.1.3.1. Dezvoltarea teoriei "părţilor inocente". Jurisprudenţa Optigen şi Axel Kittel (C-354/03; C-439/04)

În analiza sa, Curtea a reţinut (cu trimitere la par. 24 din hotărârea pronunţată în afacerea C-4/94, BLP Group) că obligarea autorităţilor fiscale să desfăşoare investigaţii pentru a determina intenţia persoanelor impozabile ar fi contrară obiectivelor sistemului comun de TVA de a asigura securitatea juridică şi de a facilita aplicarea TVA prin luarea în considerare, cu excepţia unor cazuri extraordinare, a caracterului obiectiv al tranzacţiilor în discuţie. În acelaşi timp însă, obligarea autorităţilor fiscale să ia în considerare, pentru a determina dacă o tranzacţie dată constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuată de către o persoană impozabilă acţionând ca atare şi o activitate economică, a intenţiei unui comerciant altul decât persoana impozabilă în discuţie implicate în acelaşi lanţ al livrărilor/prestărilor şi/sau a posibilei naturi fraudulente a tranzacţiei din lanţ, de care persoana impozabilă nu ştia şi nu putea să ştie, ar fi a fortiori contrară acestor obiective.

Fiecare tranzacţie trebuie analizată distinct, iar caracterul unei anumite tranzacţii dintr-un lanţ nu poate fi modificat de evenimente anterioare sau ulterioare (parag. 45 - 47 din hotărârea Curţii). Prin urmare, judecătorii europeni au conchis că tranzacţiile în discuţie, care nu erau viciate de vreo fraudă în materie de TVA, constituiau livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate de o persoană impozabilă acţionând ca atare şi o activitate economică.

În egală măsură, Curtea de Justiţie a reţinut că dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată plătită în amonte de către o persoană impozabilă pentru anumite tranzacţii nu poate fi afectat de faptul că în lanţul livrărilor sau prestărilor din care fac parte aceste tranzacţii există o tranzacţie anterioară sau ulterioară viciată de o fraudă în materie de TVA, despre care persoana impozabilă nu ştia sau nu avea posibilitatea să ştie.

În Cauza Axel Kittel (C-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04), Curtea a ajuns la concluzia că se poate refuza exercitarea dreptului de deducere al TVA doar dacă se stabileşte, pe baza unor factori obiectivi, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţiile sale, participă la o tranzacţie în legătură cu evitarea frauduloasă a TVA-ului.

Jurisprudenţa de tip Optigen şi Axel Kittel edifică practic o aşa-numită teorie a părţii inocente. în sistemul comun de TVA, dreptul de deducere al TVA-ului funcţionează automat şi trebuie respectat, în primul rând din nevoie de a asigura neutralitatea fiscală. Prin urmare, orice parte inocentă, care nu cunoaşte ce s-a întâmplat în amonte sau în aval în lanţul livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii, este prezumată ca fiind un contribuabil onest, care are dreptul să deducă TVA-ul plătit pentru propriile achiziţii. Per a contrario, în toate situaţiile în care contribuabilul însuşi săvârşeşte o fraudă în materie de TVA sau se stabileşte, pe baza unor elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţiile sale, participă la o tranzacţie în legătură cu evitarea frauduloasă a TVA-ului, exerciţiul dreptului de deducere al TVA-ului poate fi refuzat sau limitat.

II.1.3.2. Jurisprudenţa est-europeană în situaţii similare celei din cauză

Cel puţin la nivel de principiu, hotărârile instanţei europene păreau să clarifice două lucruri: pe de-o parte, în cazul aranjamentelor fiscale pur artificiale, destinate să confere contribuabililor un avantaj fiscal pe care altfel nu l-ar fi obţinut în materia taxei pe valoarea adăugată, deşi există o "activitate economică", dreptul de deducere al TVA-ului poate fi refuzat contribuabililor fraudulenţi; pe de altă parte însă, în cazul contribuabililor inocenţi, dreptul de deducere al TVA-ului nu poate fi refuzat, indiferent de operaţiunile (frauduloase) desfăşurate în amonte sau în aval, dacă nu se probează participarea efectivă a contribuabilului la o fraudă în materie de TVA sau faptul că el ar fi trebuit să cunoască existenţa unei asemenea fraude. Trebuie menţionat, totuşi, că aceste afaceri priveau afaceri fiscale din Europa de Vest.

Pe măsura extinderii Uniunii Europene spre est, fie apariţia unor afaceri originale, fie ezitarea instanţelor fiscale din noile state membre în aplicarea unei jurisprudenţe clare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene au determinat o avalanşă de întrebări preliminare transmise instanţelor naţionale. În realitate însă, în fiecare dintre noile state membre, problemele de interpretare a legislaţiei europene au fost generate de o puternică antinomie între contribuabilii obligaţi să colecteze TVA în numele administraţiilor fiscale şi administraţiile fiscale presate să crească gradul de colectare a celui mai important impozit indirect. în multe cazuri, întrebările transmise Curţii sunt rezultatul unor proceduri judiciare angajate de contribuabilii consideraţi victime colaterale.

Revizuenta a invocat astfel mai multe hotărâri relevante al Curţii de Justiţie a Uniunii Europene:

- Afacerile conexate Mahageben şi Peter David (C-80/11);

- Afacerea Bonik (C-285/11);

- Afacerea Forvards (C-563/11);

- Afacerea Hardimpex (C-444/12);

- Afacerea PPUH (C-277/14);

- Afacerea Signum Alfa Sped (C-446/15);

În concluzie, prin raportare la jurisprudenţa europeană evocată, trebuie reţinut faptul că nu s-a administrat nicio probă în sensul că societatea a fost implicată într-un mecanism de fraudă fiscală. Faptul că partenerii comerciali nu au declarat livrările sau că nu recunosc livrările către A. SRL nu constituie, în speţă, elemente obiective care să conducă la stabilirea culpei şi a răspunderii fiscale a societăţii revizuente. Partenerii comerciali verificaţi de fisc pentru că, prin ipoteză, nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative, nu au niciun interes să declare faptul că operaţiunile au fost reale, pentru că acest lucru ar da naştere propriilor lor obligaţii de plată.

Cu ocazia rejudecării, se solicită Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să aibă în vedere şi faptul că, potrivit legislaţiei naţionale, obligaţia de a verifica îndeplinirea obligaţiilor în materie de TVA revenea, în perioada supusă inspecţiei fiscale, Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi organelor din subordine, faţă de Procedura de gestiune a formularului (394), Anexa 4 la Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3596/2011, care a fost în vigoare pe perioada inspecţiei fiscale (2011 - 2015). Din lectura acestei proceduri, rezultă fără putinţă de tăgadă faptul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală avea obligaţia de a gestiona toate informaţiile din baza de date proprie şi de a sesiza disfuncţionalităţile de tipul celor indicate în raportul de inspecţie fiscală.

În drept, au fost invocate prev. art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

II.2. Întâmpinarea

Intimatele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea cererii de revizuire.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

II.2.1. Raportat la primul motiv de revizuire referitor la încălcarea dreptului european, în ceea ce priveşte refuzul analizării criticilor de nelegalitate care nu au fost incluse în contestaţia fiscală.

Contrar celor susţinute de revizuenta, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a analizat critica acesteia grefata pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. din recursul formulat, constatând caracterul nefondat al criticilor recurentei reclamante. Chiar revizuenta, în speţa, recunoaşte ca a avut loc o analiza a argumentelor invocate.

Trebuie precizat faptul ca, în lumina dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, ceea ce se ataca la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei şi nu actul administrativ fiscal împotriva căruia a fost formulată contestaţia administrativ fiscală. Instanţa de contencios administrativ verifică modalitatea de soluţionare a unei contestaţii administrative şi raportat la dispoziţiile art. 206 alin. (1) lit. c) coroborate cu prevederile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, care prevăd în sarcina contestatorului obligaţia de a arăta motivele de nelegalitate pe care-şi întemeiază contestaţia iar în sarcina organului de soluţionare obligaţia de a se pronunţa în limitele investirii. Toate aceste dispoziţii legale, invocate în susţinerea considerentelor care motivează decizia pronunţată, nu au fost declarate neconforme cu normele europene.

Legislaţia fiscală stabileşte în sarcina revizuentei obligaţia de a arăta motivele de nelegalitate pe care-şi întemeiază contestaţia pe cale administrativă, putând astfel învesti organul de soluţionare să se pronunţe cu privire la aceste motive (art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.) Însă, revizuenta-reclamantă şi-a limitat ea însăşi motivele contestaţiei administrative din motive neîngrădite de lege.

În consecinţă, revizuenta nu-şi poate întemeia cererea de revizuire pe hotărâri ale Curţii de Justiţie şi reţinând în sarcina instanţei de fond şi de recurs refuzul analizării criticilor de nelegalitate care nu au fost incluse în contestaţia fiscală, atâta timp cât nu şi-a respectat obligaţia stabilită de legea în sarcina sa de a arăta motivele de nelegalitate pe care-şi întemeiază contestaţia pe cale administrativă. Revizuenta nu şi-a motivat nici într-un fel neîndeplinirea obligaţiei de a arăta motivele de nelegalitate pe care şi-a întemeiat contestaţia administrativă.

II.2.2. Raportat la motivul de revizuire referitor la încălcarea dreptului european, în ceea ce priveşte refuzul aplicării hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16.

Revizuenta a recunoscut că nu există o solicitare expresă scrisă pentru asigurarea accesului la dosarul administrativ, dar din punctul său de vedere acest fapt este irelevant. Revizuenta a citat paragrafe din Hotărârea Curţii de Justiţie din 9 noiembrie 2017, unde la pct. 39 se arată că o comunicare a informaţiilor şi documentelor care se găsesc la dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale se face la cerere. Or, asemenea cerere nu există în aceste condiţii, în lipsa unei solicitări din partea acesteia, revizuenta nu poate invoca refuzul aplicării unei hotărâri a Curţii de Justiţie şi încălcarea dreptului european, în susţinerea solicitării de anulare a Deciziei nr. 2039/2018.

Totodată şi instanţa de recurs reţine faptul că societatea nu a adresat nici o solicitare de consultare a documentaţiei ce stă la baza emiterii raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere. Mai mult prin întâmpinarea depusă la recursul formulat, DGRFP Cluj-Napoca, a arătat ca revizuentul în speţă nu a indicat care este articolul din O.G. nr. 92/2003 care prevede punerea la dispoziţie a dosarului administrativ de către organele de inspecţie fiscală.

Prin decizia de impunere la capitolul "Dispoziţii finale", pct. 5, se prevede anexarea raportului de inspecţie fiscală, împreună cu anexele, care conţine 35 de pagini; în aceste condiţii, revizuenta-reclamantă a avut cunoştinţă în detaliu despre întocmirea actelor de inspecţie fiscală, pe care de altfel le-a şi contestat.

II.2.3. Raportat la motivul de revizuire referitor la încălcarea dreptului european, în ceea ce priveşte fondul tranzacţiilor ce au făcut obiectul analizei în inspecţia fiscală.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin decizia supusă revizuirii, confirma faptul ca obligaţiile stabilite de organele fiscale în sarcina revizuentei-reclamante au fost stabilite în mod corect. Totodată, Înalta Curte subliniază faptul că, organul fiscal nu retine şi nu imputa niciun comportament neadecvat în privinţa societăţilor SC B. SRL, SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, astfel ca referirile reclamantei revizuente la principiile ce se degaja din jurisprudenţa CJUE (respectiv hotărârile pronunţate în cauzele C-80/11 şi C-142/11, cauza C-285/11) sunt lipsite de pertinenţă, cât timp nu este incidenţa în speţă ipoteza unor nereguli săvârşite de către furnizorii reclamantei ci chiar de către reclamantă.

Referitor la critica formulată la adresa nerecunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielilor facturate de SC F. SRL, Înalta Curte a arătat că a luat act de conţinutul hotărârii pronunţată de CJUE în cauza Toth, însă este de menţionat faptul că ulterior acestei hotărâri a survenit decizia pronunţată în cauza C-101/16- Paper Consult SRL împotriva României, decizie ce vizează întocmai dispoziţiile art. 11 alin. (*11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere cele arătate, faptul ca Înalta Curte prin considerentele reţinute a analizat tranzacţiile şi prin raportare la jurisprudenţa CJUE, motivul invocat de revizuenta nu este fondat, neputând susţine şi motiva cererea de revizuire.

Totodată, inspecţia fiscală a avut în vedere elemente obiective în temeiul cărora a stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, conform înscrisurilor existente la dosarul cauzei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 205 şi ale art. 223 alin. (3) din C. proc. civ.

II.3. Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare

II.3.1. La data de 27 noiembrie 2018, revizuenta a formulat o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu următoarele întrebări preliminare:

"Întrebarea nr. 1. În lumina art. 168 şi următoarele din Directiva 2006/112/CE, o societate care îşi exercită dreptul de deducere al TVA-ului este obligată să îndeplinească şi alte condiţii decât condiţia de formă (deţinerea unei facturi) şi condiţia de fond (utilizarea bunurilor sau serviciilor achiziţionate pentru propriile operaţiuni taxabile) şi, în cazul unui răspuns afirmativ, care sunt aceste condiţii?

Întrebarea nr. 2. Se poate concluziona faptul că achiziţiile nu sunt reale şi că astfel nu poate fi exercitat dreptul de deducere al TVA-ului atunci când:

a)societatea care îşi exercită dreptul de deducere al TVA-ului deţine facturile de achiziţii, a utilizat bunurile şi serviciile achiziţionate pentru operaţiunile sale taxabile, a declarat achiziţiile prin deconturile de TVA şi declaraţia recapitulativă 394 şi a făcut plata facturilor înregistrate în evidenţele contabile;

b)societăţile partenere nu recunosc existenţa unor livrări de bunuri sau nu pot fi contactate pentru a confirma sau infirma existenţa unor livrări de bunuri/prestări de servicii şi nu au declarat livrările de bunuri/prestările de servicii în deconturile de TVA şi declaraţiile recapitulative tip 394;

c)fiscul nu a colectat, cel puţin în unele dintre cazuri, TVA-ul pe care societatea care îşi exercită dreptul de deducere al TVA-ului l-a plătit?

Întrebarea nr. 3. Se poate considera că autorităţile fiscale au probat faptul că societatea care îşi exercită dreptul de deducere al TVA-ului a săvârşit un abuz de drept fiscal, cu consecinţa privării societăţii de dreptul de deducere al TVA-ului, în condiţiile în care probele determinante sunt declaraţiile partenerilor comerciali şi lipsa deconturilor de TVA/declaraţiilor recapitulative?

Întrebarea nr. 4. În ce măsură pot fi valorizate declaraţiile partenerilor comerciali, în condiţiile în care aceştia ar face ei înşişi obiectul unor sancţiuni penale şi fiscale dacă ar declara că tranzacţiile în discuţie au avut loc, dar că nu au înregistrat şi declarat livrările, pentru a nu plăti TVA-ul colectat?

Întrebarea nr. 5. În condiţiile în care legislaţia fiscală naţională instituie un mecanism de verificare permanentă a neconcordanţelor între declaraţiile în materie de TVA ale partenerilor comerciali, se poate considera că:

a) lipsa unei notificări privind neconcordanţele din partea organelor fiscale denotă existenţa unei culpe grave a acestora în materia descoperirii şi sancţionării faptelor de fraudă în materie de TVA;

b) în lipsa unei asemenea notificări, societatea care îşi exercită dreptul de deducere al TVA-ului avea speranţa legitimă că nu este implicată în niciun mecanism fraudulent şi că îşi poate exercita dreptul de deducere al TVA-ului?

Întrebarea nr. 6. În cadrul sistemului comun de TVA aplicabil în Uniunea Europeană, pot fi transferate de către organele fiscale naţionale în sarcina particularilor obligaţiile investigative referitoare cu precădere la:

- monitorizarea depunerii de către partenerii comerciali a deconturilor de TVA şi declaraţiile recapitulative;

- monitorizarea plăţii de către partenerii comerciali a TVA-ului colectat;

- monitorizarea achiziţiilor efectuate de către partenerii comerciali şi a legalităţii acestora, sub aspectul provenienţei bunurilor şi a plăţii TVA-ului pentru bunurile achiziţionate şi revândute?

Întrebarea nr. 7. În cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea nr. 7, este necesar ca organele fiscale naţionale să pună la dispoziţia particularilor mijloacele investigative proprii, în mod gratuit, astfel încât să poată fi efectuat de către particular un control de conformitate la partenerii comerciali?"

În motivarea solicitării, revizuenta a arătat că societatea A. SRL, de plano, se plânge de pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti cu încălcarea dreptului european, în ceea ce priveşte refuzul exercitării dreptului de deducere al TVA-ului. Societatea are în vedere faptul că organele fiscale şi instanţele naţionale (Curtea de Apel Cluj şi înalta Curte de Casaţie şi Justiţie) au validat soluţia privării societăţii de dreptul de deducere al TVA-ului întrucât:

a) în ceea ce priveşte dreptul de deducere al TVA-ului în relaţia cu societăţile B. SRL, C. SRL, D. SRL şi E. SRL, s-a apreciat că acesta nu poate fi recunoscut întrucât:

- reprezentanţii acestor societăţi au declarat expres că nu au livrat bunuri (materiale de construcţii) către societatea A. SRL;

- societăţile în cauză nu au cuprins în declaraţiile recapitulative 394 livrări către societatea A. SRL;

b) în ceea ce priveşte dreptul de deducere al TVA-ului în relaţia cu societatea B. SRL, pentru servicii de transport, montat schele, cofraje, s-a apreciat că acesta nu poate fi recunoscut întrucât:

- reprezentanţii societăţii vânzătoare nu au putut fi contactaţi;

- societatea vânzătoare nu a cuprins în declaraţia recapitulativă 394 livrările către societatea A. SRL.

Trebuie reţinut că afirmaţiile inspectorilor fiscali au fost combătute, în faza litigiului de fond, de către expertul judiciar independent numit de instanţă, care a constatat că există toate elementele pentru exercitarea, de către A. SRL, a dreptului de deducere al TVA-ului. De asemenea, trebuie observat faptul că până la data pronunţării deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nu s-a dovedit faptul că societatea A. SRL ar fi falsificat facturile sau alte documente justificative, nu s-a angajat răspunderea fiscală sau penală a niciunui partener comercial şi, în general, nu s-a luat de către fisc nicio măsură activă pentru a combate pretinsa fraudă în materie de TVA descoperită.

Este relevantă în context şi împrejurarea că, în perioada 2011 - 2015, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi organele fiscale din subordine aveau obligaţia legală de a efectua verificări permanente pe vectorul de TVA şi de a sesiza, de îndată, dacă există diferenţe între declaraţiile recapitulative tip 394 depuse de parteneri. Aparent, în cauză a depus declaraţii fiscale cu referire la achiziţii doar societatea A. SRL, în timp ce partenerii comerciali nu au declarat livrările.

II.3.2. Punctul de vedere al intimatelor

Intimatele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş au formulat punct de vedere în raport de cererea de sesizare a CJUE, prin care au solicitat respingerea acesteia.

În esenţă, s-a susţinut că revizuenta nu solicită în realitate interpretarea unei norme comunitare, ci aplicarea acesteia în dreptul intern raportat la o situaţie de fapt dată, întrebările fiind formulate prin raportare la motivele de fapt din cererea de chemare în judecată. Având în vedere faptul că cererea de adresare a întrebărilor preliminare s-a făcut în cadrul unei căi extraordinare de atac ce prevede ca unic motiv încălcarea priorităţii dreptului Uniunii Europene, în realitate, prin cererea de sesizare a CJUE, se tinde spre preconstituirea motivului de revizuire anterior menţionat.

Se mai arată că inspecţia fiscală a formulat răspunsuri raportat la fiecare din întrebările preliminare formulate de revizuentă, din aceste răspunsuri reieşind faptul că soluţionarea cauzei deduse judecăţii nu necesită sesizarea CJUE, măsurile dispuse de organele fiscale fiind temeinice, necontravenind normelor europene şi nici jurisprudenţei CJUE.

III.Asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare

III.1. Consideraţii generale

În conformitate cu dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene - TFUE (fost 234 Tratatul Comunităţilor Europene), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la:

a) interpretarea tratatelor;

b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii.

Alin. 2 din text prevede posibilitatea unei instanţe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privinţă este necesară în soluţionarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea. Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispoziţiile art. 267 din TFUE (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanţelor statelor membre de a adresa întrebări Curţii de Justiţie, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunţa hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluţionarea litigiului, precum şi asupra conţinutului acestora, fiind judecătorul naţional.

În conformitate cu o jurisprudenţă consacrată (a se vedea, în primul rând, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 şi Hotărârea din 28 noiembrie 1991, Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre CJUE şi instanţa naţională, instituită prin art. 177 din TFUE, este de competenţa instanţei naţionale, care este investită cu soluţionarea cauzei, are cunoştinţă directă despre situaţia de fapt şi probele administrate şi trebuie să-şi asume responsabilitatea hotărârii judecătoreşti subsecvente, să aprecieze, având în vedere particularităţile litigiului, asupra necesităţii pronunţării unei hotărâri preliminare.

Totodată CJUE a estimat că nu se poate pronunţa asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanţă naţională, atunci când este evident că interpretarea sau aprecierea valabilităţii unei norme comunitare, solicitată de instanţa naţională, nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acţiunii principale (a se vedea, în special, Hotărârea din 26 octombrie 1995, Furlanis Construzioni Generali, C-143/94, Rec. p. I-3653, considerentul 12) sau atunci când problema este de natură ipotetică, iar Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde într-o manieră utilă întrebărilor care i-au fost adresate (a se vedea, în special, Hotărârea Meilicke din 16-07-1992, C83/1991).

În acest context, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat în sensul că şi instanţele care soluţionează irevocabil un litigiu au posibilitatea de a aprecia asupra pertinenţei şi utilităţii interpretării care ar putea fi dată de Curtea de la Luxembourg în cauza dedusă judecăţii.

În cauza 283/81, CILFIT şi Lanificio di Gavardo SpA, soluţionată prin hotărârea din 6-10-1982, CEJ (în prezent CJUE) a precizat care sunt circumstanţele şi factorii ce trebuie avuţi în vedere de instanţele naţionale (inclusiv de cele ale căror soluţii nu sunt supuse unei căi de atac) pentru a hotărî dacă sesizează sau nu instanţa Uniunii Europene cu solicitarea pronunţării unei hotărâri preliminare. Astfel, concluzia Curţii în această cauză a fost că instanţele ale căror decizii nu mai pot fi atacate în dreptul intern nu sunt obligate să folosească procedura hotărârii preliminare, atunci când consideră că problema legată de interpretarea unor prevederi din Tratat, ridicată de una din părţile din proces, care solicită sesizarea CJUE cu o întrebare preliminară, nu este pertinentă, iar răspunsul la întrebare, oricare ar fi acesta, nu este concludent în soluţionarea litigiului.

Tot în jurisprudenţa CJUE s-a stabilit că instanţele naţionale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcţie de particularităţile fiecărei cauze, atât asupra necesităţii unei întrebări preliminare în vederea soluţionării fondului litigiului, cât şi asupra pertinenţei întrebărilor adresate Curţii. Astfel, chiar în Cauza Da Costa, Curtea de Justiţie a subliniat că "o instanţă naţională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să îşi îndeplinească obligaţia de sesizare a Curţii de Justiţie, cu excepţia cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziţia comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".

III.2. Pentru a aprecia asupra necesităţii sesizării CJUE cu privire la interpretarea dreptului comunitar, se vor avea în vedere dispoziţiile de drept comunitar relevante şi considerate de revizuentă ca fiind neclare.

Art. 168 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

"În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

(b) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) şi articolului 27;

(c) TVA datorată pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri în temeiul art. 2 alin. (1) lit. (b) pct. (i);

(d) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate achiziţiilor intracomunitare în conformitate cu art. 21 şi 22;

(e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză."

III.3. Examinând această cerere, astfel cum a fost prezentată şi motivată, în raport de actele şi lucrările dosarului, precum şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Ca şi precizare prealabilă, Înalta Curte reţine că în prezenta cauză a fost solicitată respingerea cererii de sesizare pe motive procedurale (faţă de stadiul procesual şi faţă de motivul de revizuire invocat) şi respingerea pe motive de drept material (neîndeplinirea condiţiilor pentru efectuarea sesizării).

În ceea ce priveşte apărarea legată de motivele procedurale, Înalta Curte constată că este întemeiată.

Astfel, revizuenta-reclamantă a formulat cerere de sesizare a CJUE în cadrul unei cereri de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cerere având ca obiect Decizia nr. 2039 din 17 mai 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal într-un litigiu fiscal prin care pe fond acţiunea revizuentei-reclamante a fost apreciată ca nefondată şi respinsă ca atare.

Conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ. pronunţarea hotărârilor definitive şi irevocabile prin încălcarea priorităţii dreptului comunitar reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României republicată."

Premisa formulării cererii de revizuire pe acest temei, care reprezintă un ultim remediu menit să asigure preeminenţa dreptului comunitar, îl constituie încălcarea de către instanţa de recurs, prin interpretarea dată în rejudecarea cauzei după casare, a unor norme comunitare - art. 168 din Directiva 112/2006/CE privind sistemul comunitar al TVA, precum şi încălcarea unor hotărâri CJUE indicate în cererea de revizuire.

Prin cererea de trimitere preliminară, revizuenta urmăreşte obţinerea unei anumite interpretări de către instanţa comunitară, interpretare care prin ipoteză la acest moment nu a fost explicit formulată (pentru că altfel nu s-ar fi solicitat efectuarea trimiterii preliminare) şi care apoi să fie aplicată în cauza dedusă judecăţii.

Or, situaţia premisă a cererii de revizuire întemeiată pe încălcarea priorităţii dreptului comunitar este aceea că norma de drept comunitar (primară sau dedusă pe cale de interpretare de instanţa comunitară prin decizii deja existente) preexistă şi a fost ignorată/încălcată/greşit interpretată de instanţa de recurs.

Ca urmare, din punct de vedere procedural, faţă de stadiul procesual în care a fost formulată cererea de trimitere preliminară, aceasta apare ca fiind inadmisibilă.

În ceea ce priveşte solicitarea de respingere a sesizării pentru neîndeplinirea condiţiilor de efectuare a trimiterii preliminare, Înalta Curte constată că este, de asemenea, fondată.

Astfel, Înalta Curte constată că nu s-a dovedit necesitatea trimiterii preliminare pentru clarificarea înţelesului normei de drept comunitar invocate.

În primul rând, deşi întrebările propuse ridică probleme distincte, revizuenta a precizat că dispoziţiile comunitare considerate neclare sunt prev. art. 168 şi următoarele din Directivă, modalitate oarecum imprecisă şi vagă de indicare a normei ce se solicită a fi clarificată.

În al doilea rând, din modul concret de formulare a întrebărilor, rezultă că acestea antamează chestiuni de fapt, inadmisibile pentru a fi deduse spre judecare instanţei comunitare ("o societate care îşi exercită dreptul de deducere al TVA-ului este obligată să îndeplinească şi alte condiţii" "se poate concluziona faptul că achiziţiile nu sunt reale" " se poate considera că autorităţile fiscale au probat faptul că..." "în ce măsură pot fi valorizate declaraţiile partenerilor comerciali").

În al treilea rând, revizuenta nu a insistat asupra indicării dubiului de interpretare a normei comunitare; pentru a deveni necesară trimiterea preliminară, în lumina consideraţiilor generale mai sus expuse, trebuie să existe un dubiu serios şi legitim în ceea ce priveşte înţelegerea, interpretarea sau aplicarea dispoziţiei comunitare invocate de intimata-reclamantă.

Prin urmare, fata de toate argumentele mai sus arătate, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare, ca nefondată.

IV.Asupra cererii de revizuire

IV.1. În ceea ce priveşte motivul de revizuire referitor la încălcarea dreptului european, în ceea ce priveşte refuzul analizării criticilor de nelegalitate care nu au fost incluse în contestaţia fiscală

Revizuenta a invocat par. 33 - 39 din hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 13 februarie 2014, afacerea C-18/13 Maks Pen EOOD, în sprijinul afirmaţiei că nici în dreptul european şi nici în dreptul naţional nu există o interdicţie pentru instanţă de a examina argumente care nu au fost expuse în contestaţia fiscală a societăţii. Decizia pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în recurs, ca de altfel şi sentinţa fondului, violează astfel explicit dreptul european în ceea ce priveşte: principiul securităţii juridice; principiul încrederii legitime; principiului dreptului la un proces echitabil (componenta accesului la justiţie).

Împrejurările invocate pentru prima oară în faţa instanţei şi neinvocate în contestaţia administrativă s-au referit la criticarea modalităţii de desfăşurare a inspecţiei fiscale, reclamanta invocând faptul că nu a avut acces la dosarul administrativ, nu a fost audiată, iar inspecţia a avut o durată peste cea prevăzută de lege.

Înalta Curte constată nerelevanţa pentru cauza de faţă a deciziei din cauza C-18/13 invocate de revizuentă, decizie care se referă la obligaţia instanţei de a controla din oficiu, în împrejurările deduse judecăţii în cauza Maks Pen, existenţa unui caz de fraudă fiscală, în temeiul unor fapte noi invocate pentru prima dată în faţa sa de autorităţile fiscale şi a oricărui element de probă, chiar în condiţiile în care, într-o asemenea analiză, ar încălca obligaţii care reies pentru aceasta din dreptul naţional aplicabil.

Or, împrejurările ce se pretind a fi fost ignorate de instanţă în lumina unor reguli procedurale interne se referă la aspecte de formă ale inspecţiei fiscale şi la chestiuni de drept, iar nu la fapte noi ce ar putea fi dovedite prin probe noi aduse pentru prima oară în faţa instanţei (eventual, ignorate sau respinse de instanţă pentru acest motiv).

Odată făcută această distincţie, se constată că nu s-a indicat norma de drept comunitar ce se pretinde a fi fost încălcată de instanţa de recurs, deci nu se identifică situaţia premisă a revizuirii întemeiate pe prev. art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

În subsidiar, Înalta Curte constată că, deşi nerelevant din perspectiva celor deja statuate, instanţa supremă a analizat totuşi argumentele societăţii pe aspectele invocate.

Invocarea de către revizuentă a pericolului creării unei divergenţe jurisprudenţiale prin aceea că a fost identificată o decizie a ICCJ care a statuat în sens contrar faţă de cele statuate prin decizia atacată cu prezenta revizuire, nu este de natură să ducă la întrunirea condiţiilor pentru admiterea prezentei cereri. Scopul revizuirii de faţă nu poate fi apărarea unei jurisprudenţe unitare a instanţei supreme, ci exclusiv îndreptarea greşelilor de judecată cauzate în prezenta speţă prin aplicarea eronată a dreptului comunitar, greşeli ce nu au fost identificate în lumina celor expuse anterior. Astfel, acest prim motiv de revizuire este nefondat.

IV.2. În ceea ce priveşte motivul de revizuire referitor la încălcarea dreptului european, faţă de refuzul aplicării hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16 Ispas

Revizuenta a invocat parag. 26, 33, 34 şi 39 din hotărârea pronunţată în cauza Ispas (C-298/16), pentru a susţine că nu i-a fost respectată o componentă importantă a dreptului la apărare, respectiv dreptul de acces la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale.

Relevante sunt în acest sens paragrafele 33 şi 34 din hotărârea menţionată, precum şi dispozitivul acesteia:

"În cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală, prin care se urmăreşte să se verifice dacă contribuabilii s-au conformat obligaţiilor lor în materie, este astfel legitim să se aştepte ca aceştia să solicite accesul la aceste documente şi informaţii pentru ca, eventual, să furnizeze explicaţii sau să îşi susţină motivele faţă de punctul de vedere al administraţiei fiscale (parag. 33)."

"Respectarea efectivă a dreptului la apărare impune însă să existe o posibilitate reală de acces la respectivele documente şi informaţii, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea acestui acces. (parag. 34)."

"Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente."

Înalta Curte constată că revizuenta a recunoscut ca nu a existat o solicitare expresă scrisă pentru asigurarea accesului la dosarul administrativ, aspect extrem de relevant, din perspectiva invocării unei încălcări a dreptului comunitar de către instanţa de recurs. Astfel, dispozitivul hotărârii din cauza Ispas are în vedere explicit ipoteza unei cereri a contribuabilului, cerere care a rămas nesatisfăcută de către organul fiscal.

În aceste condiţii, în lipsa unei solicitări din partea acesteia, revizuenta nu poate invoca refuzul aplicării unei hotărâri a Curţii de Justiţie şi încălcarea dreptului european.

Pe de altă parte, chiar dacă nu a fost invocată şi reţinută în considerente şi hotărârea din cauza Ispas, acest aspect a fost analizat de instanţa de recurs, principiile ce decurg din cuprinsul acestei decizii fiind corect aplicate.

Împrejurarea că legislaţia fiscală naţională nu permitea, înainte de pronunţarea hotărârii în cauza Ispas şi nu ar permite nici în prezent accesul la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale, este lipsită de relevanţă, deoarece nici legislaţia de la data ivirii litigiului ce a dus la pronunţarea hotărârii în cauza Ispas nu avea o asemenea prevedere legală.

Este adevărat că instanţa comunitară a statuat faptul că administraţia fiscală trebuie să se aştepte la formularea unei astfel de cereri şi să îi dea curs, asigurând accesul efectiv la documente, dar nu se poate deduce de aici o obligaţie generică şi universală a organului fiscal de a comunica din oficiu documentaţia administrativă ce a stat la baza emiterii acelor fiscale, necesitatea de a i se pune la dispoziţie această documentaţie fiind apreciată individual şi exclusiv de către contribuabil, intrând în sfera intereselor sale private.

În ceea ce priveşte invocarea Deciziei civile nr. 2615 din 14 mai 2009 a secţiei de contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte constată că aceasta a avut în vedere neaudierea contribuabilului, iar nu accesul la dosarul administrativ, neputând fi aplicate prin analogie argumente din cauza respectivă, ce este astfel nerelevantă.

În concluzie, nici în această ipoteză nu se poate constata o încălcare a dreptului comunitar.

IV.3. În ceea ce priveşte motivul de revizuire referitor la încălcarea dreptului european raportat la fondul tranzacţiilor care au făcut obiectul analizei în inspecţia fiscală

Argumentul esenţial adus de revizuentă se referă la încălcarea jurisprudenţei referitoare la teoria "părţii inocente", ce a făcut obiectul dezvoltărilor şi consideraţiilor ample ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în diverse hotărâri: Optigen (C-354/03); Axel Kittel (C-439/04); Recolta Recycling (C-440/04); Mahageben şi Peter David (C-80/11); Bonik (C-285/11); Forvards (C-563/11); Hardimpex (C-444/12); PPUH (C-277/14); Signum Alfa Sped (C-446/15) etc.

Or, se constată că nici organul fiscal şi nici instanţele nu au imputat un comportament neadecvat în privinţa societăţilor ce s-au aflat în relaţii comerciale cu revizuenta, astfel ca referirile reclamantei revizuente la principiile ce se degaja din jurisprudenţa CJUE sunt lipsite de pertinenta, cat timp nu este incidenţa în speţa ipoteza unor nereguli săvârşite de către furnizorii revizuentei, ci chiar de către revizuentă.

Astfel, toate susţinerile revizuentei, în sensul că nu s-a administrat nicio probă în sensul că societatea a fost implicată într-un mecanism de fraudă fiscală şi că aceasta nu poate fi trasă la răspundere pentru culpa partenerilor comerciali, sunt lipsite de relevanţă; ceea ce i s-a imputat revizuentei a fost propriul său comportament; s-a considerat că neregulile constatate de organul fiscal s-au datorat unor omisiuni proprii ale revizuentei.

Având în vedere cele arătate, faptul ca Înalta Curte prin considerentele reţinute a analizat tranzacţiile şi prin raportare la jurisprudenţa CJUE, nici acest ultim motiv invocat de revizuentă nu este fondat.

V. Temeiul procesual al soluţiei date cererii de revizuire

În temeiul art. 513 din C. proc. civ. raportat la prev. art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare, ca nefondată.

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. SRL împotriva Deciziei nr. 2039 din 17 mai 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2015 în contradictoriu cu intimatele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 martie 2019.

Procesat de GGC - LM